III FSK 1205/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 1110/21 w sprawie ze skargi H. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu z dnia 12 maja 2021 r. nr SKO-Pod.-4140-444/20 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 13 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1110/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę H. G. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu (dalej: "Organ") z dnia 12 maja 2021 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżąca reprezentowana przez radcę prawnego zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. Na podstawie art. 174 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na przebieg tego postępowania, tj.: • art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu pomimo, iż w sprawie istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej jako: "O.p."), a tym samym wydanie przez WSA w Krakowie wyroku w oparciu o całkowicie arbitralny, błędnie ustalony i oceniony przez WSA w Krakowie stan faktyczny sprawy, w tym: - nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu poprzez błędne uznanie, że nie zachodzą ku temu przesłanki, a w szczególności pominięcie naruszenia przez organ podatkowy obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego a zamiast tego ograniczenia się do zastosowania dla celów podatkowych instytucji prawa cywilnego - domniemania z art. 339 k.c. (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r., Kodeks cywilny, t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.)- niedającej się do zastosowania wprost w postępowaniu podatkowym, a skonstruowanej do celów procesu kontradyktoryjnego pomiędzy równorzędnymi podmiotami, na skutek czego ciężarem wykazania okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcie sprawy podatkowej została w całości obciążona strona; w błędnej ocenie organu podatkowego oraz Sądu strona była zobowiązana udowodnić, że nie spełnia przesłanek opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości, tj. nie jest posiadaczem samoistnym; - poprzez niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Nowym Sączu wadliwie oceniło materiał dowodowy w wyniku czego nie rozpatrzono całego materiału dowodowego oraz błędnie oceniono dowody przedstawione w sprawie, poprzez pominięcie istotnych okoliczności faktycznych, przez co naruszona została zasada prawdy obiektywnej oraz zasada zaufania obywateli do organów administracji publicznej; • art. 145 § 1 pkt. 1) lit a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą wskazane powyżej przepisy prawa materialnego; II. na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: - błędną wykładnię art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 z późn. zm., dalej jako: "u.p.o.l.") w zw. z art. 336 k.c. poprzez błędne uznanie, że posiadanie zależne rzeczy występuje tylko wówczas gdy jest ono poparte tytułem prawnym do posiadania rzeczy oraz poprzez utożsamianie woli bycia właścicielem rzeczy w skutek jej nabycia w drodze czynności prawnej z animus rem sibi habendi jako przesłanki posiadania samoistnego. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., zasądzenie na rzecz Strony zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. W zakreślonym ustawowo terminie Organ złożył odpowiedź na skargę kasacyjną wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, jak również naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Skarżąca w ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego podnosi błędną wykładnię art. 3 ust. 3 u.p.o.l., a zatem jednej z regulacji wyrażającej zakres podatnika podatku od nieruchomości. Ustawowe wskazanie w art. 3 ust. 3 u.p.o.l., iż jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym jest jednocześnie doprecyzowaniem wyjściowej regulacji w zakresie tego elementu konstrukcji prawnej podatku, tj. art. 3 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym unormowaniem podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące m.in. właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych (z zastrzeżeniem szczególnej regulacji ust. 3); posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, czy posiadaczami zależnymi po spełnieniu warunków określonych ustawowo. Prawodawca określa zatem poszczególne kategorie podatników podatku od nieruchomości, kwalifikując je poprzez m.in. status właściciela, samoistnego posiadacza, a także posiadacza zależnego. Jednocześnie, w ramach wskazania na podatnika podatku od nieruchomości w treści art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., tj. właściciela nieruchomości lub obiektów budowlanych, normodawca doprecyzowuje ten zakres poprzez dodanie szczególnej regulacji w art. 3 ust. 3 tej ustawy, a zatem poprzez określenie, iż obowiązek podatkowy w zakresie tego podatku ciąży na posiadaczu samoistnym, czyniąc ten podmiot podatnikiem podatku od nieruchomości. Normatywne określenie ,,znajdowanie się przedmiotu opodatkowania w posiadaniu samoistnym’’ oznacza sytuację, że przedmiot ten jest kwalifikowany poprzez posiadanie samoistne z konsekwencją dla zakresu podmiotowego opodatkowania. Stąd też regulacja ta jest potwierdzeniem charakterystycznej dla prawa podatkowego relacji pomiędzy rozwiązaniami prawa cywilnego i prawa podatkowego. Zastosowanie więc instytucji prawa cywilnego, tj. posiadania samoistnego powoduje konsekwencje w obszarze podatnika tego podatku. Godzi się zatem zauważyć że stosownie do art. 336 k.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Na podstawie wskazanego unormowania k,c. pod pojęciem posiadacza samoistnego należy więc rozumieć sytuację, gdy określony podmiot włada faktycznie rzeczą jak właściciel. Natomiast jeżeli podmiot faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą ma status posiadacza zależnego. Ponadto zgodnie z art. 339 k.c. wprowadzono domniemanie, że ten, kto rzeczą faktycznie włada, jest posiadaczem samoistnym. Kluczowa zatem, z punktu widzenia przyjęcia statusu podatnika w podatku od nieruchomości, stanie się ocena okoliczności, które powinny stanowić podstawę do przyjęcia, że określony podmiot faktycznie włada rzeczą jak właściciel. Odnosząc te uwagi ogólne do przedmiotu rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji zasadnie ocenił czynności organu podatkowego, który podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Na akceptację zasługuje więc stanowisko Sądu I instancji, sformułowane w oparciu o ustalenia organu odwoławczego, sprowadzające się do stwierdzenia, że Skarżąca jest posiadaczem samoistnym przedmiotu opodatkowania, co wywiedziono z przeprowadzonych dowodów, które potwierdzały charakter władztwa Skarżącej nad rzeczą, a jednocześnie posiłkując się domniemaniem z art. 339 k.c. Trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, podzielając czynności organu odwoławczego, na istotne znaczenie protokołu z przeprowadzonych oględzin (wraz z załącznikami i dokumentacją fotograficzną) nieruchomości w dniu 26 kwietnia 2019r., t.j. budynku handlowo-usługowego w N., który w całości spełniał przesłankę zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oceniając charakter władztwa nad rzeczą, w odniesieniu do spełnienia wymogu wynikającego z definicji legalnej posiadacza samoistnego, Sąd I instancji prawidłowo przyjął, iż Skarżąca w 2018 r. nie miała tytułu prawnego, który stanowiłby podstawę do uznania posiadania zależnego przedmiotowej nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który stwierdził, iż po stronie Skarżącej zaistniał zarówno fizyczny element władztwa nad rzeczą, jak i psychiczny, gdzie przy ocenie tego drugiego elementu znaczenia ma wyrok Sądu Apelacyjnego w K., I Wydział Cywilny z dnia 21 listopada 2019 r., sygn. akt [...]. Prawidłowo zatem wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, przy ocenie tego drugiego ze wskazanych elementów posiadania, na powód uznania skuteczności skargi paulińskiej Skarżącej w przywołanym wyroku Sądu Apelacyjnego w K., tj. niewywiązywanie się względem Skarżącej z obowiązku zawarcia umowy przedwstępnej, na mocy której poprzedni właściciel spornej nieruchomości zobowiązał się do przeniesienia jej własności na Skarżącą, przyjmując przedpłatę. Powództwo to stanowi zatem potwierdzenie woli bycia właścicielem także w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za słuszne także stanowisko zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż jako dodatkowe potwierdzenie woli bycia właścicielem należy przyjąć oświadczenia dotyczące odbierania odpadów z nieruchomości za 2019 r., gdzie Skarżąca wskazuje siebie jako właściciela. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ocenę Sądu I instancji, iż w toku postępowania podatkowego, prawidłowo wykazano, opierając się na zgromadzonym materialne dowodowym, iż Skarżąca przejawiała zachowania, które stanowią podstawę dla ich zakwalifikowania jako posiadacza samoistnego. Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska zaprezentowanego w skardze kasacyjnej, gdzie wskazano na istnienie przesłanek do uchylenia decyzji Organu podnosząc ,,w szczególności pominięcie naruszenia przez organ podatkowy obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego a zamiast tego ograniczenia się do zastosowania dla celów podatkowych instytucji prawa cywilnego - domniemania z art. 339 k.c’’. Prawidłowo bowiem uznał Sąd I instancji, jak już stwierdzono, że w toku prowadzonego postępowania, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, zasadnie zakwalifikowano posiadanie spornej nieruchomości przez Skarżącą jako posiadanie samoistne, w oparciu, o wymieniony protokół z oględzin z 26 kwietnia 2019r., uwzględniając także wyrok Sądu Apelacyjnego w K. ze skargi paulińskiej, a także posiłkując się oświadczeniem dotyczącym odbierania odpadów z nieruchomości za 2019 r., gdzie Skarżąca wskazała siebie jako właściciela. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko zaprezentowane w odpowiedzi na skargę, iż Organ domniemaniem z art. 339 k.c. jedynie się posiłkował, gdyż kluczowe znaczenie miały zgromadzone dowody. Stąd też nie sposób uwzględnić zarzutu naruszenia przepisów postępowania, gdzie Skarżąca podnosi naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zaufania obywateli do organów administracji publicznej. W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na brak zasadności zarzutów dotyczących kwestionowania ustaleń poczynionych w ramach prowadzonego postępowania w zakresie kwalifikacji posiadania samoistnego Skarżącej, a zaakceptowanego w dalszej kolejności przez Sąd I instancji, nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 3 u.p.o.l. Ponownie trzeba zauważyć, że treść tego przepisu wskazuje na objęcie zakresem podatnika podatku od nieruchomości posiadacza samoistnego, przy czym Sąd I instancji zaprezentował prawidłową wykładnię tej regulacji, wskazując na elementy wypełniające zakres tego posiadania i okoliczności, które stanowią tego potwierdzenie. Ponadto zasadnie wskazano w odpowiedzi na skargę kasacyjną, iż skoro nie udało się ustalić zdarzenia prawnego, z którego wynikałby fakt posiadania spornych nieruchomości i obiektów budowlanych, trudno uznać, że posiadanie spełnia charakter posiadania zależnego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. Mirella Łent Bogusław Woźniak Paweł Borszowski (spr.)