III FSK 1202/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA del. Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Cezary Bajorek, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Rz 209/24 w sprawie ze skargi E.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 12 września 2023 r., nr 1801-IEW.4261.6.2023 w przedmiocie ulgi płatniczej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E.O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 13 czerwca 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę E.O. (dalej: skarżąca) złożoną na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 12 września 2023 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie odmowy umorzenia (w ramach pomocy niestanowiącej pomocy publicznej) odsetek za zwłokę obliczonych od zaległego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Sąd pierwszej instancji potwierdził prawidłowość rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie i zastosowania w sprawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 – dalej: "O.p."). Jak wskazano w uzasadnieniu, w sprawie istotne znaczenie ma chronologia zdarzeń zaistniałych w toku analizowanego postępowania. Z akt sprawy wynika, że skarżąca wnioskiem z 3 czerwca 2022 r., sprecyzowanym pismem z 6 lipca 2022 r., zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. o umorzenie w całości odsetek za zwłokę naliczonych od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Następnie w dniu 30 czerwca 2022 r. dokonano wpłaty kwoty 975.00,00 zł w związku z wystawionym tytułem wykonawczym nr [...]. Kwota ta pokryła w całości zaległość podatkową w wysokości 460.372,79 zł i należne od tej zaległości odsetki za zwłokę. Fakt ten został potwierdzony zaświadczeniem, wydanym dla skarżącej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. w dniu 13 lipca 2022 r., w którym stwierdzono, że zobowiązanie podatkowe podatnika - figurujące w podatku dochodowym z kapitałów pieniężnych i odpłatnego zbycia praw majątkowych (PPW) za 2009 rok, zabezpieczone wpisem hipotek przymusowej w księdze wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy w O. - wygasło poprzez zapłatę. Tym samym WSA w Rzeszowie potwierdził ustalenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że w dniu wydawania decyzji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., tj. 12 stycznia 2023 r., ten organ podatkowy winien uwzględnić, iż zaległy podatek wraz z odsetkami za zwłokę wygasł w sposób przewidziany w art. 59 § 1 pkt 1 O.p., tj. na skutek zapłaty i powinien umorzyć postępowanie w sprawie, a nie orzekać merytorycznie (odmownie) w sprawie umorzenia zaległości podatkowej. W trakcie prowadzonego postępowania przestał istnieć przedmiot postępowania – w postaci odsetek od zaległości podatkowej. W ocenie Sądu pierwszej instancji, opisana bezprzedmiotowość dotyczy całego postępowania, niezależnie kiedy zaistniała i dlatego organ odwoławczy prawidłowo wydał decyzję kasacyjną, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., tzn. uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. W skardze kasacyjnej złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej wniósł o zmianę w całości wyroku WSA w Rzeszowie, poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 12 września 2023 r. oraz decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 12 stycznia 2023 r. i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania przed organami administracyjnymi, Wojewódzkim Sądem Administracyjnym oraz w postępowaniu kasacyjnym, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Ewentualnie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. W skardze kasacyjnej strona podniosła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 w zw. z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 – dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 21 § 1 w zw. z art. 212 O.p., poprzez oddalenie skargi wskutek uznania, że zaskarżona decyzja organu II instancji wydana została na podstawie i w granicach prawa, a przez to nie naruszyła wskazanych w skardze przepisów prawa w sposób skutkujący uwzględnieniem skargi, podczas gdy Sąd I instancji pominął okoliczność, że decyzja podatkowa nie jest ostateczna, a więc nie można mówić o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego; decyzja podatkowa, która stanowi podstawę dla ustaleń faktycznych, nie miała charakteru ostatecznego, ponieważ nigdy nie została prawidłowo doręczona skarżącej - podatniczce, chociaż organy podatkowe znają prawidłowy adres; zarzut ten jest przez podatniczkę podnoszony w prawie każdym piśmie; egzekucja w niniejszej sprawie prowadzona była zatem na podstawie nieostatecznej decyzji zaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności, a więc wątpliwe jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, gdyż mając na uwadze brak skutecznego doręczenia, takie zobowiązanie prawnie nie istniej; decyzja organu została wydana bez wszczęcia postępowania podatkowego, postanowienie o wszczęciu postępowania nigdy nie zostało wydane; podatniczka E.O. powzięła wiadomość o wydaniu przez organ decyzji (która to decyzja nigdy nie była jej prawidłowo doręczona) i złożyła wniosek o wznowienie postępowania podatkowego; wniosek podobno został rozpatrzony i podobno powstała decyzja organu pierwszej instancji; na tej decyzji jest prawidłowy adres podatniczki, ale na kopercie, w której wysłano tę decyzję, podano nieprawidłowy adres i decyzji nigdy skutecznie nie doręczono podatniczce; - art. 145 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego; Sąd I instancji nie ustalił, że w stosunku do skarżącej - podatniczki nigdy nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe; przedmiotowa decyzja podatkowa nie miała charakteru ostatecznego ponieważ nigdy nie została prawidłowo doręczona skarżącej - podatniczce. Ponadto pełnomocnik skarżącej zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na nieustaleniu, że: - decyzja podatkowa, ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, nie była decyzją ostateczną; - w dniu 11.10.2011 r. organ podatkowy przeprowadził kontrolę zeznania podatkowego skarżącej - podatniczki za 2009 rok, po czym skarżąca złożyła wyjaśnienia do kontroli, a organ nie wszczął postępowania podatkowego; - w okresie od grudnia 2014 roku do 16 lipca 2015 roku kontrolę przeprowadził Urząd Kontroli Skarbowej; sporządzono protokół, ale nie wszczęto postępowania podatkowego; - w dniu 3 sierpnia 2015 roku skarżąca - podatniczka zawiadomiła organ skarbowy o zmianie adresu: z R. ul. K. [...], na R. ul. N. [...]; - ani przed dniem 3 sierpnia 2015 roku, ani po tym dniu, nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe wobec skarżącej – podatniczki; postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego nigdy nie zostało wydane; - pomimo braku wszczęcia postępowania podatkowego wydana została decyzja podatkowa datowana na dzień 11.09.2015r.; decyzja ta nigdy nie została skarżącej - podatniczce prawidłowo doręczona; - przed upływem terminu do odwołania się od w/w deklaratoryjnej decyzji, tejże decyzji został nadany rygor natychmiastowej wykonalności; na podstawie w/w tytułu wykonawczego prowadzone było postępowanie egzekucyjne; - w lutym 2016 roku skarżąca - podatniczka złożyła wniosek o wznowienie postępowania podatkowego i zawiadomiła o ponownej zmianie adresu; organ wydał w tym zakresie decyzję i na decyzji napisał prawidłowy adres, ale na kopercie, w którą zapakowano decyzję, organ podał adres nieprawidłowy; w/w decyzji nie doręczono podatniczce do dnia dzisiejszego; - z uwagi na fakt, że wciąż toczyło się postępowanie egzekucyjne, skarżąca –podatniczka złożyła wniosek o umorzenie odsetek od ewentualnego zobowiązania podatkowego, będąc co do reszty ewentualnych należności pod państwowym przymusem (postępowanie egzekucyjne); przed rozpatrzeniem wniosku osoba trzecia (zainteresowana nabyciem nieruchomości, do której skierowana była egzekucja) zapłaciła należność objętą tytułem wykonawczym (i nabyła tę nieruchomość). W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał wniesioną skargę kasacyjna za całkowicie niezasadną. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania w wypadkach określonych w § 2, z których żaden w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Oznacza to, że zakres kontroli dokonywanej przez Sąd odwoławczy determinują wskazane w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego orzeczenia. Sąd ten weryfikuje zasadność zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej, a podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania – może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w wypadku oparcia skargi kasacyjnej na tej podstawie skarżący powinien nadto wykazać istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Z art. 176 p.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przypisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie niewłaściwego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te zarzuty kasacyjne, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej w odniesieniu do rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. Nie może natomiast zastępować strony i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować zgłoszonych zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną. W kontekście poczynionych wyjaśnień odnośnie wymogów stawianych skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że nie jest możliwe dokonanie merytorycznej oceny zarzutów wskazanych w petitum skargi kasacyjnej, gdyż nie odnoszą się one do przedmiotu i okoliczności sprawy rozpoznawanej przez Sąd pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej w ogóle nie dostrzega, że w tej sprawie ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie poddano postępowanie zainicjowane wnioskiem skarżącej z dnia 3 czerwca 2022 r. o umorzenie w całości odsetek za zwłokę naliczonych od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. To postępowanie podatkowe zakończyło się wydaniem przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., w dniu 12 stycznia 2023 r., decyzji, którą odmówiono udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej, a po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., uchylił tą decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i umorzył postępowanie w tej sprawie. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej nie stawia żadnych zarzutów Sądowi pierwszej instancji co do poprawności zakresu kontroli działalności organów podatkowych w przedmiocie udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej. Zarzuty skargi kasacyjnej w całości odnoszą się do prawidłowości wszczęcia, wydania i doręczenia skarżącej decyzji z dnia 11 września 2015 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., a tego postępowania podatkowego nie mógł ocenić Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie ze względu na dyspozycję przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., który określa granice rozstrzygania w granicach danej sprawy. Sąd pierwszej instancji nie mógł uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. W niniejszej sprawie za pomocą skargi kasacyjnej w ogóle nie podjęto próby podważenia merytorycznych motywów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które związane były z oceną postępowania o udzielenie ulgi podatkowej (umorzenia odsetek naliczonych od zaległości podatkowej). Skarga kasacyjna nie zawiera zarzutów, ani argumentacji, które mogłyby stanowić skuteczną podstawę do zakwestionowania legalności zaskarżonego wyroku. Jeszcze raz należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do badania zgodności z prawem decyzji podatkowej, która nie była zaskarżona do sądu pierwszej instancji, czego domaga się strona określając podstawy kasacji w niniejszej sprawie. Strona wnosząca skargę kasacyjną powinna tak zredagować środek odwoławczy, aby umożliwiał on Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione w granicach danej sprawy. Tego zabrakło w niniejszej sprawie, co uniemożliwiało merytoryczną ocenę wniesionego środka zaskarżenia. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a.. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. s. WSA del. Cezary Koziński s. NSA Stanisław Bogucki s. NSA Wojciech Stachurski