III FSK 1191/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant asystent sędziego Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 537/21 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 grudnia 2020 r., nr 1401-IEW3.4121.13.2020.EP 1401-20-190735 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od K. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 30 marca 2022 r., III SA/Wa 537/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 7 grudnia 2020 r., w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Skarżący w skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2021 r., poz. 1112 ze zm., dalej: "u.p.u.n.") w związku z art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b o.p. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez ich błędną wykładnię przez sąd, tj. uznanie, że w świetle ustalonego stanu faktycznego skarżący jako członek zarządu jest winny niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, w sytuacji gdy w świetle przepisów u.p.u.n. zgłoszenie wniosku o upadłość było bezpodstawne z uwagi na istnienie wyłącznie jednego wierzyciela, ponieważ przepisy u.p.u.n. wskazują literalnie, że ustawa ta reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli (tj. więcej niż jednego); b) art. 1 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez ich błędną wykładnię przez sąd, tj. przyjęcie, że obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości aktualizuje się w przypadku krótkotrwałego niezaspokajania przez dłużnika wierzytelności przysługującej tylko jednemu wierzycielowi, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstaje dopiero w przypadku trwałego zaprzestania regulowania zobowiązań wobec co najmniej kilku wierzycieli; c) art. 118 o.p. w związku z art. 151 p.p.s.a. przez błędną ich wykładnię, powodującą niewłaściwe ustalenie, iż pojęcie normatywne "wydanie decyzji" przez organ pierwszej instancji zawarte w tym przepisie nie oznacza jej doręczenia osobie trzeciej podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu art. 118 § 1 o.p. prowadzi do stwierdzenia, że przez "wydanie decyzji" przez organ pierwszej instancji należy rozumieć także doręczenie decyzji jej adresatowi co w konsekwencji spowodowało naruszenie art. 70 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie i wydanie decyzji, pomimo upływu terminu przedawnienia. 2) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: a) art. 121 w zw. z art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie przez sąd skargi, pomimo naruszenia przepisów postępowania, polegającego na pominięciu (nieuwzględnieniu) istotnych dowodów złożonych przez skarżącego i okoliczności podnoszonych przez skarżącego, co w konsekwencji skutkowało orzekaniem przez sąd z pominięciem całokształtu materiału dowodowego oraz niezbadaniem zgromadzonych w sprawie dowodów w sposób wyczerpujący. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut skargi kasacyjnej, że wszczęcie postępowania upadłościowego może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu, którego dotyczy wniosek. Zarówno w literaturze, jak i judykaturze dominują poglądy odmienne niż zaprezentowane w skardze kasacyjnej, które należy podzielić. I tak zdaniem P. Nazarewicza nawet w stosunku do jednego wierzyciela dłużnik może być zobowiązany z tytułu kilku długów, np. należności głównej i odsetek (por. P. Nazarewicz, Ogłoszenie upadłości podmiotu gospodarczego posiadającego tylko jednego wierzyciela, PPH 1997, nr 8). A. Torbus natomiast uważa, że trwałość wstrzymania się od płacenia choćby jedynego długu, jeżeli wartość niezaspokojonego zobowiązania podważa szanse dłużnika na gospodarcze istnienie, powinna doprowadzić do upadłości (por. A. Torbus, Ogłoszenie upadłości przy jednym wierzycielu, PS 1995, nr 10). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że jedynym jej wierzycielem jest państwo nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel są w uprzywilejowanej sytuacji, mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. Za prawidłową należy uznać taką wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., którego strona skarżąca wprost w skardze kasacyjnej nie powołała, zgodnie z którą przesłanka egzoneracyjna wymieniona w tym przepisie odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości (zob. wyrok NSA z 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18). Odróżnić należy bowiem obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok SN z 7 listopada 2016 r., III UK 13/16, LEX nr 2183503, wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15). Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Członkowi zarządu uprawnienia do oceny zasadności wniosku nie daje art. 116 § 1 pkt 1 o.p. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w stosunku do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich (por. wyroki NSA z: 12 czerwca 2018 r., I FSK 909/16; 10 stycznia 2012 r., II FSK 1329/10; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1625/15; 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; 1 grudnia 2021 r., III FSK 4220/21). W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.u.n. podnieść należy, że w doktrynie prawa upadłościowego (A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2011), wskazuje się, że przepis ten określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. Co najwyżej w takim przypadku sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 u.p.u.n., lecz ta okoliczność nie zwalnia dłużnika od obowiązku wynikającego z u.p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia pozostaje też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne (zob. też np. wyroki NSA z: 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14 i 21 kwietnia 2021 r., III FSK 3105/21). Co istotne dla określenia stanu niewypłacalności osoby prawnej ważne jest zarówno to, czy nie wykonuje ona swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.), jak i to, czy jej zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.). Każda z dwóch przyczyn ogłoszenia upadłości wskazanych w art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. ma samodzielny charakter, a to oznacza w szczególności, że dysponujący dostatecznym majątkiem dany podmiot może zostać uznany za niewypłacalny wówczas, gdy nie będzie regulował swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W konsekwencji zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje każdego, kto ma prawo reprezentować dłużnika będącego osobą prawną do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości nie później niż terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (zob. wyrok NSA z 7 lipca 2021 r., III FSK 3624/21). Trudno podzielić pogląd strony skarżącej, że niepłacenie zaległych zobowiązań miało, czy też mogło mieć charakter epizodyczny, skoro te zaległości w czasie pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego narastały lawinowo i to w odniesieniu do wielu wierzycieli. Nie można zasadnie twierdzić, że organ podatkowy i ZUS to jeden wierzyciel, nawet przy założeniu, ze oba te organy reprezentują Skarb Państwa Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., który statuuje jedną z przesłanek egzoneracyjnych polegającą na wykazaniu przez członka zarządu, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Zgodnie z prezentowanym w orzecznictwie poglądem o przesłance "braku winy", w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. wyroki NSA: z 14 grudnia 2021 r., III FSK 218/21; z 30 marca 2022 r., III FSK 3766/21; z 21 września 2022 r., III FSK 693/21). W tym kontekście podkreślić należy, że członek zarządu po powołaniu go w skład zarządu spółki ma obowiązek zapoznać się z jej stanem finansowym, analizować go na bieżąco i w przypadku, gdy zachodzą ku temu przesłanki złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby uchronić się przed odpowiedzialnością za długi tej spółki. Z biernej postawy, czy też niedbalstwa członka zarządu, nie można wywodzić podstaw do zwolnienia z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Brak dostatecznego zainteresowania sprawami spółki - również w zakresie rzetelnego rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatków - skutkujący niedeklarowaniem i nieznajomością wysokości należnych zobowiązań podatkowych spółki, stanowi zawinione zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków (por. wyroki NSA: z 7 grudnia 2022 r., III FSK 411/22; z 14 kwietnia 2023 r., III FSK 2197/21). Argumenty skargi kasacyjnej na uzasadnienie tego zarzutu są całkowicie nietrafne. Sąd pierwszej instancji w sposób szczegółowy odniósł się do argumentów skargi (str. 26 – 28 pisemnych motywów wyroku) i zasadnie wywiódł, że skarżący zaistnienie tej przesłanki w najmniejszym stopniu nie wykazał, zważywszy, że to na nim ten obowiązek spoczywał. Wobec przedstawionej powyżej wykładni przepisów prawa materialnego nie zasługiwały na uwzględnienie także zarzuty naruszenia art. 121 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. W rozpatrywanej sprawie, co prawidłowo zaakceptował sąd pierwszej instancji, organy podatkowe wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy poprzez odtworzenie stanu rzeczywistego i uzyskanie rzetelnych podstaw do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Punkt widzenia przyjęty przez organy w rozpatrywanej sprawie, uzasadniony na podstawie zgromadzonych dowodów, nie budził zastrzeżeń. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie i właściwą ocenę. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Przepisy proceduralne mają zawsze charakter służebny wobec norm o charakterze materialnoprawnym, które w efekcie wyznaczają zakres niezbędnego w danych okolicznościach postępowania (por. np. wyroki NSA: z 20 lipca 2017 r., II FSK 1782/15 oraz 12 lutego 2019 r., II FSK 3367/18). Odnoście do zarzutu naruszenia art. 118 o.p. Zagadnienie wykładni art. 118 § 1 o.p. w zakresie pojęcia "wydania" decyzji było wielokrotnie przedmiotem rozważań tak Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. uchwała NSA z 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07; uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10; wyrok NSA z 12 lipca 2016 r., II FSK 1544/14; wyrok NSA z 26 stycznia 2012 r., I FSK 556/11; wyrok NSA z 24 stycznia 2013 r., II FSK 1122/11, wyrok NSA z 18 lutego 2014 r., II FSK 819/12; wyrok NSA z 25 kwietnia 2006 r., II OSK 714/05; wyrok WSA we Wrocławiu z 26 lipca 2017 r., I SA/Wr 381/17), jak również Sądu Najwyższego (zob. np. postanowienie SN z 3 lutego 2012 r., II UK 263/11, LEX nr 1215441; wyrok SN z 7 kwietnia 2010 r., I UK 340/09, LEX nr 602209; wyrok SN z 16 listopada 2009 r., II UK 111/09, OSNP 2011/11-12/164; postanowienie SN z 2 grudnia 2011 r., III UK 56/11, LEX nr 1647079; wyrok SN z 22 listopada 2010 r., III UK 27/10, LEX nr 786815). Wspomniany problem prawny nie był jednakowo rozstrzygany w judykaturze na przestrzeni lat, jednak w chwili obecnej, jak słusznie podnosi się w wyroku NSA z 8 kwietnia 2021 r., III FSK 2962/21, w doktrynie i orzecznictwie dominuje pogląd, że wydanie decyzji w myśl ww. regulacji nie obejmuje obowiązku jej doręczenia. Jakkolwiek przytoczone orzeczenia i uchwały zapadały na kanwie relacji pojęcia wydania i doręczenia decyzji administracyjnej, przedstawiona w ich uzasadnieniach argumentacja pozostaje aktualna w kontekście analizowanej sprawy, bowiem ogólne zasady w nich wyrażone, dotyczące zasad wykładni oraz redagowania tekstów prawnych, pozostają uniwersalne. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądy te podziela, toteż w wywodach prawnych prezentowanych w niniejszej sprawie odwoływać się będzie do stanowisk wyrażonych na gruncie przytoczonego orzecznictwa, a zwłaszcza w wyroku NSA z 8 kwietnia 2021 r., III FSK 2962/21. W dorobku jurydycznym Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano linię orzeczniczą, zgodnie z którą stanowczy i ingerencyjny charakter norm prawnopodatkowych implikuje konieczność przyznania pierwszeństwa zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), przypisując pozostałym metodom wykładni, w tym wykładni systemowej i funkcjonalnej, a także historycznej, przymiot poboczny, subsydiarny (zob. np. uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10; uchwała NSA z 20 marca 2000 r., FPS 14/99; wyrok NSA z 25 czerwca 2010 r., II FSK 445/09; wyrok NSA z 9 sierpnia 2004 r., SA/Rz 1824/03). Dyrektywy odstępstw od językowego sensu interpretowanego przepisu ogranicza się do przesłanek granicznych stanowiących wyjątki interpretowane zawężająco. Jednocześnie dostrzega się, że prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji pozostałych rodzajów wykładni, albowiem odmienne, bardziej radykalne stanowisko, doprowadziłoby do przekreślenia kryterium determinującego poprawność efektów danej wykładni, ograniczając się do dogmatycznego założenia hierarchiczności wartości poszczególnych rodzajów wykładni. Szczególne znaczenie w tym względzie przypisuje się sytuacjom, w których zastosowanie wykładni językowej doprowadziłoby do wydania rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, godzącego w cel instytucji prawnej w sposób podważający jego ratio legis albo powielającego oczywisty błąd legislacyjny, a nadto gdy obowiązywanie takiego orzeczenia w obrocie prawnym pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi, w szczególności wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą praworządności oraz zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 78-79; tak również uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10; wyrok NSA z 17 października 2019 r., II FSK 3697/17; wyrok 7 sędziów NSA z 4 grudnia 2012 r., II FPS 3/12; wyrok NSA z 18 grudnia 2020 r., II FSK 2402/18). Zgodnie z zasadami wykładni językowej zwrotom poddawanym interpretacji winno się przypisywać znaczenie, jakie posiadają w języku potocznym, chyba że istnieją uzasadnione przyczyny do przypisania im innego znaczenia, w szczególności znaczenia w języku prawnym wypracowanym w języku prawniczym. Warunkiem koniecznym w takim przypadku jest jednak zajęcie jednolitego stanowiska, jego brak bowiem albo istniejące wątpliwości generują konieczność posiłkowania się znaczeniem w języku ogólnym. Odwołując się do wykładni językowej oraz opierając na słowniku języka polskiego (S. Skorupka, H. Auderska, Z. Łempicka, Mały słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 1968, s. 922), można stwierdzić, że czynność "wydania" oznacza ustanowienie, uchwalenie, sformułowanie czegoś, jak również przekazanie w formie publikacji, ogłoszenie, opublikowanie drukiem. W przypadku omawianego zwrotu należy uwzględnić kontekst wypowiedzi normatywnej zawartej w art. 118 § 1 o.p., tj. wydania decyzji jako aktu administracyjnego. Pojęcie decyzji administracyjnej, wobec braku definicji ustawowej tak na gruncie Ordynacji podatkowej, jak również Kpa winno być definiowane przez pryzmat dorobku doktryny, która w ujęciu materialnym przez decyzję administracyjną uznaje "oparte na przepisach prawa administracyjnego władcze, jednostronne oświadczenie woli organu administracji publicznej, określające sytuację prawną konkretnie wskazanego adresata w indywidualnie oznaczonej sprawie" (J. Lang (w:) J. Służewski (red.), Polskie prawo administracyjne, Warszawa 1995, s. 190; uchwała SN z 5 lutego 1988 r., III AZP 1/88, OSP 1989/3, poz. 59). Tak rozumiana decyzja administracyjna, wydana w postępowaniu unormowanym przez przepisy proceduralne, winna odpowiadać wymaganiom określonym w art. 207 i 208 o.p. oraz zawierać elementy wyszczególnione w art. 210 o.p. Przepis ten reguluje treść decyzji podatkowej, wskazując w § 1 pkt 2 jako jedną z jej składowych datę wydania, nie stwarzając możliwości pozostawienia w treści aktu wolnego miejsca na wpisanie daty wydania decyzji w okresie późniejszym. Trudno przy tym wyobrazić sobie racjonalność rozwiązania sprowadzającego się do niemożności zamieszczenia przez organ daty wydania decyzji, w sensie umieszczenia daty na dokumencie, w wyczekiwaniu chwili jej nadania, bowiem już w momencie jej ekspediowania do nadawcy egzemplarz tej decyzji winien zawierać niezbędne elementy. Wprawdzie w codzienności urzędniczej praktykuje się rozwiązanie pozostawiania wolnego miejsca w prawym górnym rogu celem późniejszego uzupełnienia daty, niemniej ostatecznym momentem jej wprowadzenia jest chwila złożenia pod decyzją podpisu osoby upoważnionej, co umotywowane jest niejednokrotnie złożoną procedurą wydawania aktów administracyjnych i angażowania w ten proces więcej niż jednej osoby lub jednego departamentu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy podzielić pogląd, zgodnie z którym pojęcie "wydania" decyzji, wynikające w szczególności z przepisów procesowych art. 210 § 1 pkt 2 o.p. i art. 212 o.p., jak również poddanego badaniu w rozpoznawanej sprawie art. 118 § 1 o.p., odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy wyszczególnione w art. 210 § 1 pkt 2 o.p., którego wyrazem jest m.in. złożenie pod decyzją podpisu przez upoważnioną osobę oraz opatrzenie datą jej wydania (zob. np. uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10; uchwała SN z 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07; wyrok WSA we Wrocławiu z 26 lipca 2017 r., I SA/Wr 381/17). Za trafnością prezentowanego stanowiska przemawia argumentacja płynąca z zasad techniki prawodawczej, w szczególności dyrektywy konsekwencji terminologicznej, której wewnętrzny (pojęciowy) aspekt znalazł wyraz w § 10 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. z 2016 r., poz. 283, dalej: "rozporządzenie"). Regulacja ta posiada nieprzerwanie stałe miejsce w porządku prawnym począwszy od okresu przedwojennego i traktuje o "fundamentalnej zasadzie dobrej roboty prawodawczej" jako jednej z podstawowych założeń tzw. racjonalnego ustawodawcy (uchwała SN z 30 kwietnia 2003 r., I KZP 8/03, OSNKW 2003/5-6, poz. 41). Przepis § 10 rozporządzenia wprowadza zakaz dokonywania wykładni homonimicznej, sprowadzającej się do przypisywania odmiennego znaczenia tym samym zwrotom w obrębie danego aktu lub gałęzi prawa. Zasadą jest zatem oznaczanie różnych desygnatów różnobrzmiącymi określeniami. Wyłomem od rzeczonego założenia jest wyraźna, precyzyjna i jednoznacznie sformułowana wola ustawodawcy, jednak dopuszczalna jedynie w obrębie całego systemu prawa, nie zaś tego samego aktu prawnego (uchwała SN z 30 kwietnia 2003 r., I KZP 8/03, OSNKW 2003/5-6, poz. 41; uchwała TK z 29 stycznia 1992 r., W 14/91, OTK 1992, Nr 1, poz. 20). Ilekroć zachodzi potrzeba rozróżnienia pojęć, winno się to odbywać na poziomie treści przepisu prawnego, a nie w drodze jego interpretacji (G. Wierczyński, Komentarz do rozporządzenia w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (w:) Redagowanie i ogłaszanie aktów normatywnych. Komentarz, wyd. II, LEX 2016). Powyższe rozważania prowadzą do konstatacji, że w poszanowaniu dyrektywy wykładni językowej tożsamości znaczeniowej nakazującej jednakowe traktowanie w obrębie danego aktu prawnego zwrotów o identycznym brzmieniu, oraz przez wzgląd na wynikający z wykładni systemowej zakaz interpretowania przepisów prawa w sposób prowadzący do ich wzajemnej sprzeczności, niemożliwym do zaakceptowania pozostaje odmienne interpretowanie pojęcia "wydania" decyzji w zależności od kontekstu jego użycia na gruncie Ordynacji podatkowej. Omawiane sformułowanie, zastosowane w art. 118 § 2 o.p., jak również art. 210 § 1 pkt 2 o.p. oraz art. 212 o.p., winno być rozumiane w sposób tożsamy, zaś przytoczone w niniejszym uzasadnieniu regulacje prawne oraz dorobek orzeczniczy i doktrynalny pozwalają na odkodowanie jego treści jako równoznacznego z momentem sporządzenia decyzji, tj. wypełnienia o niezbędne elementy składowe wyszczególnione w art. 210 § 1 pkt 2 o.p. i opatrzenia podpisem osoby upoważnionej. Zgodnie z art. 118 § 1 o.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Termin wskazany w zacytowanym przepisie nie nawiązuje do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pierwotnego dłużnika podatkowego, (czyli w rozpatrywanej sprawie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), lecz wyznacza samodzielny termin do wydania konstytutywnej decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej i to niezależnie od biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które przekształciło się w zaległość podatkową dłużnika podatkowego. Termin ten nie jest zatem tożsamy z terminem, o którym stanowi art. 70 § 1 o.p. Na upływ terminu do wydania decyzji wobec osoby trzeciej nie mają więc wpływu okoliczności dotyczące ewentualnej przerwy lub zawieszenia terminu przedawnienia wobec osoby, za którą odpowiedzialność jest orzekana. Mają one jednak znaczenie dla istnienia w określonym przedziale czasowym odpowiedzialności osoby trzeciej z uwagi właśnie na subsydiarny charakter tej odpowiedzialności, który może być dłuższy niż pięć lat. Wypada także zauważyć, że przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej dotyczy decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Wobec tego wydanie przez organ odwoławczy decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej po upływie terminu wymienionego w art. 118 § 1 o.p. nie stanowi naruszenia tego przepisu - jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed jego upływem, a organ odwoławczy nie zwiększył zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją (zob. wyroki NSA z 9 listopada 2021 r., III FSK 1724/21 i 9 sierpnia 2016 r., I FSK 1385/141). W konsekwencji więc, jeżeli organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 o.p., to organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu pierwszej instancji. Takie rozumienie omawianego przepisu z jednej strony gwarantuje organowi podatkowemu możliwość wykorzystania całego terminu na wydanie decyzji, z drugiej strony gwarantuje osobie trzeciej, że po jego upływie jej odpowiedzialność nie ulegnie zwiększeniu. Przepis art. 234 in fine o.p. nie będzie miał zastosowania. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska