III FSK 1179/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant asystent sędziego Julia Zielska, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 196/23 w sprawie ze skargi K. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 20 grudnia 2022 r., nr 1001-IOM.4104.98.2022/U14/JM w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 9 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 196/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. C. (dalej: "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "Organ") z dnia 20 grudnia 2022 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżący reprezentowany przez adwokata zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając powyższemu orzeczeniu: Na podstawie art. 176 § 1 ust. 2 w zw. z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił: I naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 roku, poz. 2651, dalej: "o.p.") w zw. z art. 121 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 187 o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na niedokonaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi właściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej oraz niezastosowaniu środka określonego w p.p.s.a., obejmującego uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, z dnia 20 grudnia 2022 roku, wydanego w sprawie o numerze: 1001- IOM.4104.98.2022/U14/JM oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 27 września 2022 roku, wydanego w sprawie o znaku: 1014- SPM.4104.682.2022, mimo zaistnienia przesłanek w pełni to uzasadniających, polegających na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nieprawidłowe ustalenia, że istniała konieczność wszczęcia postępowania w przedmiocie wymiaru podatku od spadków i darowizn z uwagi na niespełnienie warunków do zwolnienia od podatku, w sytuacji gdy: (a) wszczęcie i prowadzenie niniejszego postępowania wymagało ustalenia, że podatnik zgłosił nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych (dot. prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w L., przy ulicy S. na formularzu SD-Z2 po upływie wyznaczonego terminu; (b) wszczęcie i prowadzenie niniejszego postępowania wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego, w tym ustalenia momentu powzięcia przez podatnika wiedzy w przedmiocie składników majątkowych, wchodzących w skład spadku po R. S.; (c) podatnik uprawdopodobnił powzięcie przez siebie wiedzy w przedmiocie nabycia w drodze dziedziczenia po R. S. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego mieszkalnego nr [...] położonego w L., przy ulicy S., dnia 10 stycznia 2022 roku, a zatem pozostawał w terminie do skorzystania z ulgi podatkowej; (d) zweryfikowanie okoliczności powzięcia przez podatnika wiedzy w przedmiocie nabycia w drodze dziedziczenia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego i winno poprzedzać ustalenie przez organ wszystkich innych okoliczności, dotyczących wysokości ewentualnego obciążenia podatkowego; (e) wezwanie do złożenia oświadczenia o nabyciu rzeczy i praw majątkowych wymagało zweryfikowania niespełnienia warunków do udzielenia ulgi podatkowej wskazanych w piśmie z dnia 26 kwietnia 2022 roku. (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z 201 § 1c pkt 1 lit. a o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na niedokonaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi właściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej oraz niezastosowaniu środka określonego w p.p.s.a., obejmującego uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, z dnia 20 grudnia 2022 roku, wydanego w sprawie o numerze: 1001- IOM.4104.98.2022/U14/JM oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 27 września 2022 roku, wydanego w sprawie o znaku: 1014- SPM.4104.682.2022, mimo zaistnienia przesłanek w pełni to uzasadniających, polegających na odmowie zawieszenia przedmiotowego postępowania obejmującego ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego mimo nierozstrzygnięcia postępowania w przedmiocie skorzystania przez podatnika w ulgi podatkowej, które: (a) ma względem niniejszego postępowania charakter prejudycjalny; (b) warunkuje możliwość i zasadność jego prowadzenia; (c) rozstrzyga w przedmiocie konieczności uiszczenia podatku i w tym sensie wyprzedza niniejsze postępowanie obejmujące ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego; (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 165 § 1 o.p. w zw. z 201 § 1c pkt 1 lit. a o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na niedokonaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi właściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej oraz niezastosowaniu środka określonego w p.p.s.a., obejmującego uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, z dnia 20 grudnia 2022 roku, wydanego w sprawie o numerze: 1001-IOM.4104.98.2022/U14/JM oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 27 września 2022 roku, wydanego w sprawie o znaku: 1014-SPM.4104.682.2022, mimo zaistnienia przesłanek w pełni to uzasadniających, polegających na odmowie zawieszenia niniejszego postępowania ze względu na niemożność uznania za postępowanie czynności podejmowanych przez organ w związku ze zgłoszeniem o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych, w sytuacji gdy: (a) postępowanie w przedmiocie ulgi podatkowej jest inicjowane zeznaniem podatkowym, tj. zgłoszeniem, zawiadomieniem, informacją złożoną przez podatnika organowi podatkowemu; (b) zgłoszenie wywołuje konieczność weryfikacji informacji złożonych przez podatnika i prowadzenia w tym przedmiocie postępowania dowodowego celem ustalenia spełnienia warunków koniecznych do zwolnienia od podatku od spadku i darowizn; (c) uznać je należy za postępowanie podatkowe sensu stricte, które powinno być zakończone decyzją organu podatkowego; (d) wydanie decyzji nie jest elementem konstytutywnym postępowania i nie musi go zawierać, aby uznać, że prowadzone jest postępowanie podatkowe. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: (1) art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 roku, poz. 1043, dalej: u.p.s.d.) przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na niedokonaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi właściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej oraz niezastosowaniu środka określonego w p.p.s.a., obejmującego uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, z dnia 20 grudnia 2022 roku, wydanego w sprawie o numerze: 1001-IOM.4104.98.2022/U14/JM oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego L z dnia 27 września 2022 roku, wydanego w sprawie o znaku: 1014-SPM.4104.682.2022, mimo zaistnienia przesłanek w pełni to uzasadniających polegających na liczeniu terminu na skorzystanie z ulgi podatkowej od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia po R. S., tj. od dnia 21 września 2021 roku, mimo jednoznacznej regulacji art. 4a ust. 1a ustawy, zgodnie z którym nawet w sytuacji: (a) uchybienia terminowi na skorzystanie z ulgi podatkowej od podatku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych po wstępnej, określonemu jako 6 miesięcy od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, możliwe jest skorzystanie z ulgi podatkowej w sytuacji zachowania przez podatnika innego terminu, tj. 6 miesięcy od dnia, w którym podatnik dowiedział się o nabyciu rzeczy lub prawa majątkowego oraz uprawdopodobnił fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu; (b) terminy te są względem siebie konkurencyjne i możliwe jest zachowanie terminu 6 miesięcy od dnia, w którym podatnik dowiedział się o nabyciu rzeczy lub prawa majątkowego przy jednoczesnym uchybieniu terminu 6 miesięcy od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia; (2) art. 201 § 1c pkt 1 lit. a o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na niedokonaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi właściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej oraz niezastosowaniu środka określonego w p.p.s.a., obejmującego uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, z dnia 20 grudnia 2022 roku, wydanego w sprawie o numerze: 1001-IOM.4104.98.2022/U14/JM oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 27 września 2022 roku, wydanego w sprawie o znaku: 1014-SPM.4104.682.2022, mimo zaistnienia przesłanek w pełni to uzasadniających polegających na nieuznaniu postępowania w przedmiocie udzielenia ulgi podatkowej za zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p., w sytuacji gdy postępowanie w przedmiocie ulgi podatkowej warunkuje możliwość prowadzenia niniejszego postępowania, a nadto warunkuje jego zasadność, dopuszczalność i jednocześnie rozstrzygnięcie w przedmiocie ulgi podatkowej jest wiążące w niniejszej sprawie, co w pełni uzasadnia przekonanie, że jest ono zagadnieniem wstępnym. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od Organu na rzecz skarżącego kasacyjnie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie niniejszej skargi na rozprawie. W zakreślonym ustawowo terminie Organ reprezentowany przez radcę prawnego wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza w pierwszej kolejności, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p. w zw. z art. 121 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 187 o.p., gdzie Skarżący podnosi niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nieprawidłowe ustalenia, że istniała konieczność wszczęcia postępowania w przedmiocie wymiaru podatku od spadków i darowizn z uwagi na niespełnienie warunków do zwolnienia od podatku. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: 1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Ustawodawca doprecyzowuje konstrukcję tego zwolnienia poprzez wskazanie w art. 4a ust. 3 u.p.s.d., że w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Regulacje te stanowią podstawę do przyjęcia, że jest to zwolnienie klasyfikowane jako systemowe, w odróżnieniu do zwolnień, które są uznawane jako uznaniowe, a zatem, w których określony ,,stan faktyczny daje organom podatkowym prawo do zastosowania pewnych nadzwyczajnych środków w postaci ulg lub zwolnień (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2019 r., s. 54). Realizując wskazane unormowania podatnik zgłasza zatem nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., a zatem wypełnia warunek zgłoszenia, zaś organ bada spełnienie tego warunku, przy czym nie prowadzi odrębnego postępowania w przedmiocie zwolnienia od podatku. Jak przywołano, w ramach doprecyzowania konstrukcji zwolnienia z art. 4a u.p.s.d., ustawodawca wskazał, że jeżeli warunki nie zostały spełnione dla jego zastosowania to nabycie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Regulacja ustawowa, będąca konsekwencją niespełnienia warunków powoduje skutki dla opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko tego Sądu zaprezentowane w wyroku z 22 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 758/11, gdzie przyjęto, że ,,Zgłoszenie, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., nie jest dokonywane w toku postępowania podatkowego, nie ma też na celu spowodowania jego wszczęcia. Jest w istocie informacją, udzieloną organowi podatkowemu o nabyciu własności bądź prawa majątkowego i jednocześnie oświadczeniem podatnika, że w związku z nabyciem własności czy prawa majątkowego od osób wskazanych w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., chce on skorzystać z ustawowego zwolnienia od podatku od spadków i darowizn’’. Uwzględniając zatem konstrukcję tego ustawowego zwolnienia, a zatem z jednej strony uznanie, że zgłoszenie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nie jest dokonywane w toku postępowania podatkowego i nie ma na celu jego wszczęcia, a z drugiej strony, skutki niespełnienia ustawowych warunków tego zwolnienia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że prowadzenie postępowania podatkowego w celu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego jest konsekwencją utraty prawa do zwolnienia przez zgłoszenie przedmiotowego nabycia po upływie ustawowego terminu. Trafnie więc przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, że czynności podejmowane przez organ w związku ze zgłoszeniem o nabyciu własności rzeczy nie są odrębnym postępowaniem i nie skutkują koniecznością wydania merytorycznego rozstrzygnięcia. Nie sposób zatem uwzględnić zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p. w zw. z art. 121 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 187 o.p. W konsekwencji uznania takiego charakteru czynności podejmowanych przez organ w związku ze zgłoszeniem o nabyciu własności rzeczy nie można także uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 165 § 1 o.p. w zw. z 201 § 1c pkt 1 lit. a o.p., jak również zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z 201 § 1c pkt 1 lit. a o.p., a także zarzutu naruszenia art. 201 § 1c pkt 1 lit. a o.p. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, że wniosek o zawieszenie postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego nie mógł zostać uwzględniony, ponieważ organ nie prowadzi odrębnego postępowania w przedmiocie zwolnienia od podatku. Skoro nie zapada rozstrzygnięcie w przedmiocie zwolnienia podatkowego to nie warunkuje ono dopuszczalności prowadzenia postępowania wymiarowego, między tymi kwestiami nie istnieje związek o charakterze prejudycjalnym. Stanowisko organu w zakresie zwolnienia od podatku znajdzie odzwierciedlenie w decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. Należy przy tym zauważyć, że ,,o zagadnieniu wstępnym jako przyczynie zawieszenia postępowania podatkowego możemy mówić tylko wtedy, gdy do rozstrzygnięcia tego zagadnienia prawnego właściwy jest sąd lub inny organ niż organ prowadzący postępowanie, które ma być zawieszone (wyrok NSA z 17 czerwca 2016 r., I FSK 1794/14)’’- wyrok NSA z 19 października 2023 r., sygn. akt III FSK 138/23. W konsekwencji powyższego chybiony jest również zarzut naruszenia art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Trafnie stwierdził bowiem Sąd I instancji, że podnoszone przez Skarżącego okoliczności uprawdopodabniające fakt późniejszego dowiedzenia się o nabyciu własności lokalu mogą być i są brane pod uwagę w postępowaniu ustalającym wysokość zobowiązania w tym podatku oraz na etapie rozpoznania ewentualnego odwołania od decyzji wymiarowej. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. Sławomir Presnarowicz Paweł Borszowski (spr.) Agnieszka Olesińska