III FSK 1177/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 maja 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 482/24 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 grudnia 2023 r., nr 1401-IEE2.7192.230.2023.2.MG w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 8 maja 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 482/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) oddalił skargę F. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 13 grudnia 2023 r. w przedmiocie określenia wysokości kosztów egzekucyjnych. Skargę kasacyjną wniosła Skarżąca. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci: 1) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 64 § 1, 2 i 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r., poz. 2505 ze zm., dalej: u.p.e.a.) poprzez jego wadliwe zastosowanie wskazanych przepisów na gruncie niniejszego stanu faktycznego, co w konsekwencji skutkowało nieuwzględnieniem skargi oraz zaniechaniem uchylenia postanowienia organu w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo przyjął, iż pobranie opłaty egzekucyjnej w wysokości 10 729,71 zł było prawidłowe podczas gdy, zobowiązana Spółka złożyła w dniu 22 sierpnia 2023 r. wniosek w sprawie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Organ w dniu 21 września 2023 r. wydał postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy, ustalając, iż przewidywany termin załatwienia sprawy to 24 października 2023 r. i pomimo powyższego, tj. wyznaczenia terminu do rozstrzygnięcia wniosku o rozłożenie na raty oraz wydania w dniu 21 września 2023 r. postanowienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dokumentów, w dniu 20 września 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] (dalej: Naczelnik US) wystawił tytuł wykonawczy, a dzień później zajął całość należnej kwoty, pobierając jednocześnie kwotę kosztów egzekucyjnych w wysokości 10 729,71 zł, pomijając jednocześnie całkowicie wniosek Skarżącej o rozłożenie należności na raty poprzez brak wydania jakiejkolwiek decyzji w tym zakresie; 2) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 54 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 7 § 2 u.p.e.a. poprzez wadliwe zastosowanie wskazanych przepisów na gruncie niniejszego stanu faktycznego, co w konsekwencji skutkowało nieuwzględnieniem skargi oraz zaniechaniem uchylenia postanowienia organu w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo przyjął, iż zastosowana i dokonana przez organ egzekucyjny czynność egzekucyjna polegająca na zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego nie stanowi zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego dla Skarżącej, podczas gdy skutkiem zastosowania tego środka było m.in. utrudnienie, a nawet wręcz uniemożliwienie wykonywania przez Skarżącą działalności gospodarczej, w szczególności niemożliwe było regulowanie zobowiązań koniecznych do bieżącego funkcjonowania Spółki Skarżącego, w związku z czym zastosowany środek był dla Skarżącej zbyt uciążliwy, co w konsekwencji stanowi naruszenie zasady zaufania uczestnika postępowania do organów władzy publicznej opisanej w art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r., poz. 775 ze zm., dalej: K.p.a.) w związku z art. 18 u.p.e.a., a także rzetelna analiza dokonana przez Sąd pierwszej instancji mogłaby prowadzić do wniosku, że istnieją inne środki egzekucyjne, które byłyby wystarczające dla osiągnięcia celu zabezpieczenia, a nie byłyby "zbyt uciążliwe" dla Skarżącej; 3) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 54b § 1 i 2 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe niezastosowanie wskazanych przepisów na gruncie niniejszego stanu faktycznego, co w konsekwencji skutkowało nieuwzględnieniem skargi oraz zaniechaniem uchylenia postanowienia organu w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji wadliwie przyjął, iż brak jest podstaw do uchylenia w całości lub w części czynności egzekucyjnej, jeżeli została dokonana z naruszeniem ustawy, a polegała na zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że data wystawienia tytułu wykonawczego to dzień 20 września 2023 r., data zajęcia całości należności to 21 września 2023 r., a data wydania postanowienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej oraz data wydania postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy rozłożenia na raty zaległości podatkowej (na dzień 24 października 2023 r.) to również 21 września 2023 r., w związku z czym Skarżąca nie miała realnej możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, a także wydanie postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy okazało się jedynie pozorne, w związku z czym czynność egzekucyjna została dokonana z naruszeniem obowiązujących przepisów; 4) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 200 § 1 oraz art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.) poprzez niewłaściwe niezastosowanie wskazanych przepisów na gruncie niniejszego stanu faktycznego, co w konsekwencji skutkowało nieuwzględnieniem skargi oraz zaniechaniem uchylenia postanowienia organu w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji wadliwie całkowicie pominął, iż Naczelnik US wystawił tytuł wykonawczy w dniu 20 września 2023 r. i kolejno dokonał zajęcia całości należności głównej wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi, podczas gdy jednocześnie Naczelnik US wydał w dniu 21 września 2023 r. postanowienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się co do dokumentów zebranych w sprawie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, w postaci rozłożenia na 12 rat zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2022 r., co oznacza, iż organ pobrał całość zaległości podatkowej, uniemożliwiając jednocześnie Skarżącej możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranych dokumentów dotyczących złożonego wniosku o rozłożenie na raty spłaty zobowiązania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci: 1) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 7 K.p.a., art. 12 § 1 K.p.a., art. 77 § 1 K.p.a. oraz art. 78 § 1 i 2 K.p.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i zaniechanie uchylenia postanowienia organu w sytuacji, gdy organ, a kolejno Sąd pierwszej instancji dokonał dowolnej - w miejsce swobodnej - oceny zgromadzonego materiału dowodowego, przeprowadził postępowanie w sposób wybiórczy i niepełny, a w konsekwencji w sposób naruszający zaufanie Skarżącej do organów władzy publicznej, jak również naruszający słuszny interes Skarżącej, podczas gdy organy administracji oraz Sąd pierwszej instancji są zobligowane do podjęcia wszelkich niezbędnych czynności zmierzających do wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy; 2) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a., art. 151 P.p.s.a. oraz art. 10 § 1 K.p.a. poprzez niewłaściwe niezastosowanie wskazanych przepisów na gruncie niniejszego stanu faktycznego, co w konsekwencji skutkowało nieuwzględnieniem skargi oraz zaniechaniem uchylenia postanowienia organu, w sytuacji gdy organ, a kolejno Sąd pierwszej instancji, nie zastosował wskazanych przepisów i nie dochował obowiązku zapewnienia Skarżącej czynnego udziału w każdym stadium postępowania, w tym przed wydaniem postanowienia Skarżącej zostało uniemożliwione wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, podczas gdy wydane postanowienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej oraz o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy okazały się jedynie pozorne. Skarżąca nie miała realnej możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, w tym wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, w związku z czym czynność egzekucyjna została dokonana z naruszeniem obowiązujących przepisów, ponieważ w dniu 20 września 2023 r. został wystawiony tytuł wykonawczy, natomiast data zajęcia całości należności to 21 września 2023 r., a data wydania postanowienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej oraz data wydania postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy rozłożenia na raty zaległości podatkowej (na dzień 24 października 2023 r.) to również 21 września 2023 r.; 3) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 8 § 1 K.p.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i zaniechanie uchylenia postanowienia organu w sytuacji, gdy organ przeprowadził postępowanie z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, a także zasady proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania, podczas gdy organ, a kolejno Sąd pierwszej instancji, był do tego zobligowany. Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi kasacyjnej oraz uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA, jak również uchylenie w całości postanowienia Dyrektora IAS oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika US – w całości, w konsekwencji uchylenie zaskarżonych czynności egzekucyjnych w całości lub usunięcie wad zaskarżonych czynności egzekucyjnych, ewentualnie uchylenie czynności egzekucyjnej polegającej na zwrocie pobranej kwoty stanowiącej koszty egzekucyjne w wysokości 10 729, 71 zł. W przypadku nieuwzględnienia powyższego wniosku w całości Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi kasacyjnej oraz uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA. Skarżąca zawnioskowała o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Mając na uwadze zarzuty jakie zostały postawione w skardze kasacyjnej, przede wszystkim wskazać należy, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem prawnym zaskarżenia wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, dlatego ustanowiono obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Ustawodawca uznał, że od tych osób można oczekiwać dokładności, rzetelności i profesjonalizmu, a w szczególności jasnego i zgodnego z wymaganiami wynikającymi z Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sporządzenia skargi kasacyjnej. Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia tych wymogów. Najistotniejszą, bo mającą wpływ na wynik sprawy, wadą skargi kasacyjnej jest wniesienie w niej zarzutów niedotyczących przedmiotu zaskarżonego rozstrzygnięcia i to pomimo wyjaśnień WSA, że zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy oraz brak uzasadnienia jedynego zarzutu dotyczącego przedmiotu sprawy. Ponownie zatem wskazać należy, że rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, iż sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. W niniejszej sprawie zaskarżone zostało postanowienie w przedmiocie kosztów egzekucyjnych i rozstrzygnięcie to zakreśliło granice sprawy rozpoznawanej przez Sąd pierwszej instancji, a następnie przez Sąd odwoławczy. W skardze kasacyjnej wniesiono wiele zarzutów, ale jak już wspomniano, tylko jeden zarzut dotyczy kosztów egzekucyjnych. Jest nim zarzut naruszenia art. 64 § 1, 2, 4 u.p.e.a. Zgodnie z art. 64 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny pobiera opłatę manipulacyjną za wszczęcie postępowania egzekucyjnego dotyczącego należności pieniężnej. Opłata manipulacyjna wynosi 40 zł, a w przypadku wszczęcia egzekucji administracyjnej opłata ulega podwyższeniu i wynosi 100 zł. Według postanowień § 2 tego artykułu obowiązek zapłaty opłaty manipulacyjnej powstaje z chwilą wszczęcia postępowania egzekucyjnego, oddzielnie od każdego tytułu wykonawczego. § 4 art. 64 stanowi, że organ egzekucyjny pobiera w egzekucji należności pieniężnej opłatę egzekucyjną w wysokości 10% środków pieniężnych wyegzekwowanych na należność pieniężną, przy czym maksymalna wysokość opłaty egzekucyjnej wynosi 40 000 zł odrębnie dla każdego tytułu wykonawczego. W rozpoznanej sprawie koszty egzekucyjne zostały obliczone zgodnie z regułami określonymi w przytoczonych przepisach, co zostało szczegółowo przedstawione w zaskarżonym postanowieniu, a także w wyroku WSA. W skardze kasacyjnej omawiany zarzut w ogóle nie został uzasadniony, mimo wymogów art. 174 w związku z art. 176 p.p.s.a., więc nie wiadomo w czym Skarżąca upatruje zarzucane naruszenie art. 64 § 1, 2, 4 u.p.e.a. W tej sytuacji pozostaje stwierdzić, że omówiony zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że wynikającym z art. 176 § 1 w związku z art. 174 P.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie. W przypadku wniesienia zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Natomiast w przypadku zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. wniesionego na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., należy wskazać na czym polegała jego błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Dodać należy, że przez wzgląd na treść art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie decydować, jakich argumentów zamierzała użyć strona dla uzasadnienia stawianych zarzutów. Pozostałe zarzuty kasacyjne uchylają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego ponieważ dotyczą skargi na czynności egzekucyjne i postępowania podatkowego w przedmiocie ulgi podatkowej, czyli wykraczają poza przedmiot niniejszej sprawy. Z kolei zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zostały uzasadnione zgodnie z wymogami art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 P.p.s.a. Poza tym z uzasadnienia skargi kasacyjnej można wyprowadzić wniosek, że pozostają one w związku z tymi sprawami, które wykraczają poza zakres zaskarżonego rozstrzygnięcia. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. sędzia D. Gajewski sędzia S. Presnarowicz sędzia J. Sokołowska