III FSK 1177/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Anna Iwaszkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 101/22 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 13 listopada 2021 r., nr 1001-IOM.4104.90.2020/U14/AC w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

III FSK 1177/22 | | |UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 101/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę W. S. (dalej jako: skarżąca) na Decyzję Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 13 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że poza sporem w rozpoznawanej sprawie pozostawała okoliczność nabycia przez skarżącą w całości spadku po zmarłym 15 marca 2021 r. Z. S. (dalej też jako: spadkodawca), potwierdzona aktem poświadczenia dziedziczenia z 21 kwietnia 2021 r., rep. A nr [...], natomiast sporna była wysokość podatku od spadków i darowizn z powodu kontrowersji co do tego, co wchodziło w skład spadku. W skardze wniesionej do Sądu skarżąca nie zgadzając się z wysokością ustalonego podatku wskazywała, że organ wadliwie ustalił, że w spadku po zmarłym Z. S. otrzymała całą nieruchomość położoną w L. przy ul. [...], nie zaś udział w wysokości 1/2 części, która to okoliczność miała bezpośredni wpływ na wysokość obowiązku podatkowego strony w zakresie podatku od spadków i darowizn. Zdaniem organu zebrany materiał dowodowy oparty w szczególności na złożonej przez skarżącą deklaracji oraz wyjaśnieniach, a także danych wynikających z księgi wieczystej, pozwala stwierdzić, że w skład spadku weszła cała nieruchomość położona przy ul. [...] w L., o wartości 559.000 zł. Organ wskazał, że z oświadczenia skarżącej złożonego 1 lipca 2021 r. wynikało, że nieruchomość przy ul. [...] została zakupiona aktem notarialnym z 8 kwietnia 1997 r. przez spadkodawcę podczas trwania związku małżeńskiego ze skarżącą ze wspólnych funduszy, zaś małżonkowie pozostawali w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. Z faktu tego skarżąca wywodziła, że przedmiotem spadku jest udział 1/2 w części przedmiotowej nieruchomości, o wartości 279.500 zł. Jednak WSA w Łodzi podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało jednak, że spadkodawca był wyłącznym właścicielem przedmiotowej nieruchomości. Tytuł własności spadkodawcy do całości ww. nieruchomości potwierdziła treść księgi wieczystej [...], a także aktu notarialnego Rep. A [...] z dnia 8 kwietnia 1997 r., w którym w § 4.1 wyraźnie wskazano, że spadkodawca nabycia dokonał za swoje fundusze odrębne. Sąd pierwszej instancji dodał, że wprawdzie zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z 25 lutego 1964 r.- Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2020 r., poz. 1359 – dalej jako: k.r.o.), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa, obejmująca przedmioty nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich, to jednak przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową nabyte m.in. w zamian za składniki majątku osobistego należą do majątku odrębnego każdego z małżonków. Następnie WSA w Łodzi podkreślił, że domniemanie unormowane w art. 3 ustawy z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2019 r., poz. 2204 ze zm., dalej: u.k.w.h.) może być obalone w postępowaniu o uzgodnienie treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym, do czego uprawniona w realiach niniejszej sprawy była wyłącznie skarżąca. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego, ani też z treści skargi nie wynikało, by skarżąca podjęła wcześniej (tj. przed ustaleniem obowiązku podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn) działania zmierzające do zmiany treści wpisów w księdze wieczystej. Z zapisów znajdujących się księdze wieczystej nr [...] prowadzonej dla nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] wynikało, iż wyłącznym jej właścicielem pozostawał spadkodawca. W konsekwencji sąd pierwszej instancji uznał, że organy prawidłowo wywnioskowały, że w skład masy spadkowej wchodzi nieruchomość o pow. 1.522 m2 zabudowana budynkiem mieszkalnym o pow. 194,04 m2 położona w L. przy ul. [...] o wartości 559.000 zł, samochód marki Lanos o wartości 500 zł oraz środki pieniężne w kwocie 6.255,81 zł. Prawidłowo także odwołując się do treści art. 14 ust. 1 oraz art. 14 ust. 3 pkt 3 i art. 15 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r., poz. 1043, dalej: u.p.d.s.d.) ustalono skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 110.938 zł. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako: p.p.s.a.) złożył pełnomocnik skarżącej. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia tj.: a) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi, mimo rażącego naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego L. oceny zgromadzonego materiału dowodowego, wskutek czego błędnie przyjęto, że w skład majątku nabytego w drodze dziedziczenia weszła nieruchomość o powierzchni 1,522 m2 zabudowana budynkiem mieszkalnym o powierzchni 194,04 m2 położona w L. przy ul. [...], zamiast prawidłowego przyjęcia, że w skład spadku wchodzi jedynie udział w wysokości 1/2 w prawie własności powyższej nieruchomości - wobec nabycia jej do majątku wspólnego skarżącej oraz spadkodawcy; b) art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi i zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisu art. 199a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 - 34 k.r.o. w zw. z art. 1891 k.p.c. - przez zaniechanie wszczęcia postępowania o ustalenie, iż nieruchomość przy ul. [...] w L. nabyta została do majątku wspólnego skarżącej i spadkodawcy, co istotnie wpłynęło na wysokość należnego podatku od spadku, c) art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi i zaakceptowanie naruszenia przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej polegającego na przeprowadzeniu postępowania podatkowego wbrew zasadzie prawdy obiektywnej i oparcie się bezrefleksyjnie na treści księgi wieczystej [...] i przyjęcie, że jedynym właścicielem nieruchomości, objętej tą księgą, był spadkodawca; d) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 u.k.w.h. przez oddalenie skargi i bezkrytyczne przyjęcie mocy wiążącej i jako jedynych możliwych przydatnych do ustalenia stanu faktycznego sprawy dokumentów w postaci aktu notarialnego zakupu nieruchomości. Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącej na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także na podstawie art. 203 p.p.s.a. wniósł o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wniósł również na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W piśmie procesowym z dnia 25 sierpnia 2022 r. pełnomocnik skarżącej oświadczył, iż wyrok zaskarża w całości. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie stwierdzono. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). Sporne w sprawie było to, czy w skład spadku wchodziła cała nieruchomość, czy też udział w niej wynoszący ½ . Poprzez zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. autor skargi kasacyjnej podważa prawidłowość oceny WSA co do tego, że w skład spadku wchodziła cała nieruchomość, nie zaś udział w niej. Autor skargi kasacyjnej podkreśla, że z oświadczenia skarżącej złożonego 1 lipca 2021 r. wynika, że nieruchomość przy ul. [...] została zakupiona aktem notarialnym z 8 kwietnia 1997 r. przez Z. S. (spadkodawcę) podczas trwania związku małżeńskiego ze skarżącą, ze wspólnych funduszy, zaś małżonkowie pozostawali w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. Z faktu tego strona skarżąca wywodzi, że przedmiotem spadku jest udział ½ w części przedmiotowej nieruchomości, o wartości 279.500 zł, co czyni wadliwym ustalenie co do tego, że w skład spadku wchodziła cała nieruchomość. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się jednak zarzucanej wadliwości w ustaleniu organów podatkowych, zaaprobowanym przez sąd I instancji. Wadliwość uzasadniająca zarzut naruszenia art. 191 o.p. występowałaby wówczas, gdyby ocena materiału dowodowego była sprzeczna z nim, nielogiczna, bezpodstawna. Tymczasem wniosek co do tego, że spadkodawca był właścicielem całej nieruchomości, a zatem że cała nieruchomość wchodziła w skład spadku, znajduje oczywiste oparcie zarówno w treści księgi wieczystej, jak i zapisach aktu notarialnego, który stanowił podstawę wpisu w księdze wieczystej. Oświadczenie skarżącej złożone w toku postępowania podatkowego organowi podatkowemu nie może podważyć domniemania wynikającego z art. 3 u.k.w.h., a zatem zarzut naruszenia także i tego przepisu jest bezzasadny. Twierdzenie o "bezkrytycznym przyjęciu mocy wiążącej" treści wpisu w księdze wieczystej jest o tyle bezzasadne, że powołany art. 3 ust. 1 u.k.w.h. właśnie takie oparcie determinuje. To właśnie ustalenie sprzeczne z treścią wpisu w księdze wieczystej (a nie ustalenie sprzeczne z nim, jakiego domaga się strona skarżąca) naruszałoby art. 3 ust. 1 u.k.w.h. Oparcie ustaleń na treści księgi wieczystej, określone w skardze kasacyjnej (zarzut b) jako "bezrefleksyjne", było zgodne z art. 3 ust. 1 u.k.w.h. i bynajmniej nie naruszało art. 122 o.p. Skoro organy podatkowe oparły się na treści wpisu w księdze wieczystej i treści aktu notarialnego dokumentującego zakup nieruchomości przez spadkodawcę do majątku odrębnego, nie może też być mowy o naruszeniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 ust. 1 u.k.w.h. co miało nastąpić "przez oddalenie skargi i bezkrytyczne przyjęcie mocy wiążącej i jako jedynych możliwych przydatnych do ustalenia stanu faktycznego sprawy dokumentów w postaci aktu notarialnego zakupu nieruchomości". Niezasadne zarzucono też niedostrzeżenie przez WSA naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisu art. 199a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 - 34 k.r.o. w zw. z art. 189(1) k.p.c. - przez zaniechanie wszczęcia postępowania o ustalenie, iż nieruchomość przy ul. [...] w L. nabyta została do majątku wspólnego skarżącej i spadkodawcy, co istotnie wpłynęło na wysokość należnego podatku od spadku. Zgodnie z art. 199a § 1 O.p. "Organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności". W tym konkretnym postępowaniu podatkowym zmierzającym do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn nie było rzeczą organów podatkowych dokonywanie wykładni oświadczeń woli, czego dotyczy art. 199a § 1 o.p. Z treści księgi wieczystej wynika, że wyłącznym właścicielem nieruchomości pozostawał Z. S., zatem nie zachodziła potrzeba ani nawet nie było dopuszczalne dokonywanie przez organy podatkowe wykładni oświadczeń woli stron umowy sprzedaży zawartej przez niego w 1997 r. Z kolei w myśl art. 199a § 3 O.p., "jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stan prawny wynikający z księgi wieczystej i aktu notarialnego nie wzbudzał tego rodzaju wątpliwości, które powinny skłonić organ podatkowy do wystąpienia z powództwem na podstawie art. 199a § 3 o.p. w zw. z art. 189(1) k.p.c. Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że domniemanie unormowane w art. 3 ust. 1 u.k.w.h. może być obalone w postępowaniu o uzgodnienie treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym, do czego uprawniona w realiach niniejszej sprawy była wyłącznie skarżąca. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego, ani też z treści skargi nie wynikało jednak, aby strona podjęła wcześniej (tj. przed ustaleniem obowiązku podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn) działania zmierzające do zmiany treści wpisów w księdze wieczystej. Z zapisów znajdujących się księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] wynika zaś, iż wyłącznym jej właścicielem pozostawał Z. S. (spadkodawca). Słusznie WSA powołał się na pogląd, że kwestia przeprowadzenia dowodu przeciwko domniemaniu, wynikającemu z treści wpisu ujawnionego w księdze wieczystej, jest zagadnieniem prawa cywilnego. Organ administracyjny nie ma zatem możliwości, aby w toku postępowania, jakie przed nim się toczy, dokonywać odmiennych ustaleń prawnych od tych jakie wynikają z wpisów dokonanych w księdze wieczystej. Przyjęcie poglądu odmiennego, polegającego na tym, że domniemanie wynikające z art. 3 ust. 1 powołanej ustawy, mogłoby być obalone także w postępowaniu administracyjnym, prowadziłoby do sytuacji, w której w istocie rzeczy organ administracji publicznej zastępowałby sąd powszechny bo wydawałby rozstrzygnięcie w kwestii zastrzeżonej dla postępowań cywilnych. Sytuacja taka nie jest zaś dopuszczalna. Skuteczne obalenie domniemania wynikającego z treści wpisu w księdze wieczystej możliwe jest jedynie poprzez zmianę istniejącego w księgach wieczystych wpisu. Powyższe oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Agnieszka Olesińska (spr.) Bogusław Dauter Bogusław Woźniak