III FSK 1162/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Anna Iwaszkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2515/22 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 sierpnia 2022 r., nr 1401-IEW3.4100.2.2022.BF w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 10 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2515/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 16 sierpnia 2022 r., nr 1401-IEW3.4100.2.2022.BF w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych i podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy rozliczeniowe 2016 r., 2017 r., 2018 r. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła B. S. zaskarżając ten wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) – dalej jako: "o.p." w zw. z art. 172 ust. 4 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2021 r., poz. 1082 ze zm.) – dalej jako: "p.o." poprzez błędną wykładnię art. 172 ust. 4 p.o., a w konsekwencji niezastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit b) o.p., z uwagi na nieuwzględnienie okoliczności, że skarżąca nie ponosi winy w zakresie niezłożenia wniosku o upadłość, gdyż pomimo powstania stanu niewypłacalności, Spółka zobowiązana była kontynuować działalność, z uwagi na szczególny charakter swojej działalności tj. prowadzenia szkoły; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. art. 122, 187 i 191 o.p. w związku z art. 210 § 4 o.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy została ona oparta o błędnie ustalony przez organ stan faktyczny i rozstrzygnięcie sprawy w zakresie ustalenia winy skarżącej za niezłożenie wniosku o upadłość, podczas gdy należało mieć na uwadze szczególny charakter działalności Spółki w przedmiocie edukacji. Powołując się na wskazane powyżej zarzuty skarżąca: 1. na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. ewentualnie, na wypadek nieuwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania przy jednoczesnym uwzględnieniu zarzutów naruszenia prawa materialnego, na podstawie art. 188 P.p.s.a. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi B. S. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 16 sierpnia 2022 r. utrzymującej w mocy decyzję naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 6 grudnia 2021 r., nr 1449-SEW1.4100.108.21 A/V.KMW, 3. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, 4. na podstawie art. 203 P.p.s.a. wniosła o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. Stający na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie w dniu 27 lutego 2025 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu od skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Wyrok Sądu I instancji pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Podstawę prawną orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe R. sp. z o. o. w likwidacji stanowił przepis art. 116 O.p. Stanowi on, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (pkt 1) nie wykazał, że: (lit. a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1508 oraz z 2018r. poz. 149 i 398) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, albo (lit. b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; (pkt 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepisy te mają zastosowanie także do byłego członka zarządu (art. 116 § 4 O.p.). Orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu odbywa się z uwzględnieniem przepisów art. 107 – 109 oraz art. 118 o.p. Strona skarżąca dla uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej powołuje się na brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Użyte w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. wyrażenie "brak winy" nie zostało zdefiniowane, jego konkretyzacja powinna zatem następować na gruncie okoliczności faktycznych danej sprawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w doktrynie wypracowany został katalog przypadków, które zawierają się w pojęciu braku winy. Przyjmuje się więc, że: wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych w takim rozmiarze, który powoduje konieczność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, a rozważając kryterium winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy; o zaistnieniu przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych, np. wskutek obłożonej choroby. Strona skarżąca brak winy w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki wywodzi z przepisu art. 172 ust. 4 p.o., który stanowi, że osoba prowadząca szkołę lub placówkę może ją zlikwidować z końcem roku szkolnego. W tym przypadku osoba prowadząca szkołę lub placówkę jest obowiązana co najmniej na 6 miesięcy przed terminem likwidacji zawiadomić o zamiarze i przyczynach likwidacji: rodziców uczniów, organ, o którym mowa w art. 168 ust. 1 i 2, oraz gminę, na której terenie jest położona szkoła lub placówka. Wobec powyższego należy rozróżnić szkołę rozumianą jako instytucja oświatowo-wychowawcza, zajmująca się kształceniem i wychowaniem w państwie, a także siedziba tej instytucji oraz jej uczniowie i personel, w tym nauczyciele (Okoń W., (1998), Nowy słownik pedagogiczny, Wyd. 2 rozsz., Wydawnictwo Akademickie "Żak", Warszawa, s. 383.) od organu założycielskiego szkoły, którym mogą być według art. 8 ust. 2 p.o.: jednostki samorządu terytorialnego, inne osoby prawne oraz osoby fizyczne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego szczególna regulacja zawarta w art. 172 ust. 4 p.o. odnosi się tylko i wyłącznie do likwidacji szkoły. Nie odnosi się ona natomiast do postępowania upadłościowego albo restrukturyzacyjnego osoby prawnej będącej podmiotem założycielskim szkoły. Zatem ograniczenia w likwidacji szkoły nie mogą stanowić o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki będącej podmiotem założycielskim. W toku ewentualnie prowadzonego postępowania upadłościowego powinny zostać uwzględnione warunki zapisane w treści art. 172 ust. 4 p.o. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza wobec powyższego, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. w zw. z art. 172 ust. 4 p.o. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. art. 122,187 i 191 o.p. w związku z art. 210 § 4 o.p. Z przedstawionych wyżej ustaleń co do naruszenia prawa materialnego wynika, że szczególny charakter działalności Spółki w przedmiocie edukacji nie modyfikuje przesłanek, warunków i terminu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z ograniczoną odpowiedzialności. Zatem okoliczności wynikające z art. 172 ust. 4 p.o. nie mogą stanowić o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Zatem kwestie wynikające z art. 172 ust. 4 p.o. nie musiały być przedmiotem ustaleń, rozważań i ocen organów podatkowych w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pojawia się argument podważający przyjęty moment niewypłacalności Spółki, w konsekwencji zaś podważający ustalony czas dla zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki. Niemniej, brak w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odnieść się do tego zagadnienia. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy. Bogusław Woźniak Bogusław Dauter Anna Dalkowska