III FSK 1157/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marta Waksmundzka-Karasińska, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Ol 153/24 w sprawie ze skargi H.M. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia 2 lutego 2024 r. nr Rep. 2575/CP/23 w przedmiocie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Zaskarżonym wyrokiem z 12 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 153/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę H. M. (dalej: skarżąca) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z 2 lutego 2024 r., nr rep. 2575/CP/23 w przedmiocie zaliczenia wpłat na należności z tytułu opłaty za zagospodarowanie odpadami komunalnymi. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniosła skarżąca. Działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości. Przedmiotowemu wyrokowi zarzucił: 1. Naruszenie przepisu prawa materialnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 6m pkt 2a ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz.U. z 2024 r. poz. 399, dalej: u.c.p.g.) w zw. z art. 3a § 1 pkt 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2023 r. poz. 2505, dalej: u.p.e.a.) poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie norm przepisów prawa materialnego w postaci art. 6m pkt 2a u.c.p.g. w zw. z art. 3a § 1 pkt 6 u.p.e.a., które to zostały pominięte przez Sąd w niniejszej sprawie; 2. Naruszenie przepisu prawa materialnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 6m pkt 2a u.c.p.g. w zw. z art. 3a § 1 pkt 6 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię regulacji art. 6 h u.c.p.g., poprzez przyjęcie, że stanowi on wyłączną podstawę ustalenia obowiązku i wymiaru regulowania opłaty z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi w sytuacji gdy podstawę ustalenia obowiązku regulowania opłaty i jej wymiaru z przedmiotowego tytułu stanowi również art. 6m pkt 2a u.c.p.g., który to reguluje kwestię zmiany stawki opłaty i prawidłowym jej wprowadzeniem do obrotu prawnego, wszelkie okoliczności w tym zakresie zostały pominięte przez Sąd; 3. Naruszenie przepisu prawa materialnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 6m pkt 2a u.c.p.g. w zw. z art. 3a § 1 pkt 6 u.p.e.a. w zw. z art. 247 § pkt 3 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: o.p.) poprzez zaakceptowanie rozstrzygnięć organu pierwszej i drugiej instancji w zakresie poczynionych zaliczeń za okres od stycznia 2019 r. do kwietnia 2020 r. które są obarczone wadą kwalifikowaną o której mowa w art. 247 § pkt 3 i 6 o.p.; 4. Naruszenie przepisu prawa procesowego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 62 § 1 o.p. w zw. z art. 121 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 180 o.p. w zw. z art. 181 o.p. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy i następnie jego akceptacji przez Sąd, w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie nie występowały zaległości w opłatach; 5. Naruszenie przepisu prawa procesowego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 62 § 1 o.p. w zw. z art. 120 o.p. w zw. z art. 121 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 123 § 3 o.p. w zw. z art. 125 § 1 i 2 o.p. w zw. z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 18 listopada 2020 r. w sprawie postępowania wierzycieli należności pieniężnych (Dz.U. 2020 r. poz. 2083) bowiem organy procedowały w niniejszym postępowaniu w sposób naruszający treść ww. regulacji, zaś kontrolujący te postępowania przedmiotowe uchybienia zaakceptował i uznał za zgodne z prawem, co mogło mieć wpływ na treść wydanego w sprawie rozstrzygnięcia; 6. Naruszenie przepisu prawa procesowego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p. w zw. z art. 20 ust. 1 i art. 24 ustawy z 24 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2023 r. poz. 120) w zw. z § 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 października 2010 r. w sprawie zasad rachunkowości oraz planów skont dla organów podatkowych jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2010 r. poz. 208, 1375) poprzez akceptację przez Sąd bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodu w sprawie przez organ odwoławczy; które to miało wpływ na treść wydanego w sprawie rozstrzygnięcia poprzez zaniechanie wyjaśnienia wiarygodności i prawidłowości prowadzonej przez organ pierwszej instancji ewidencji wpłat, która była prowadzona w sposób sprzeczny z postanowienia ww. aktów prawnych, a przy tym stanowiła wyłączną podstawę kluczowych ustaleń faktycznych poczynionych w niniejszej sprawie; 7. Naruszenie przepisu prawa procesowego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 200a § 1, 2 i 3 o.p. poprzez akceptację przez Sąd bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia rozprawy w niniejszej sprawie, w tym zaniechanie wezwania strony do uzupełnienia ewentualnych braków formalnych uzasadnienia wniosku co skutkowało ograniczeniem możliwości obrony prawa strony w toku rozprawy; 8. Naruszenie przepisu prawa procesowego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 o.p. poprzez akceptację przez Sąd zaniechania ustosunkowania się przez organ odwoławczy do wszystkich okoliczności wskazanych w stanowisku strony, jak również ich zniekształcenie w postanowieniu, które to mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 9. Naruszenie przepisu prawa procesowego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 127 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 192 w zw. z art. 217 § 1 pkt 4 i 5 i § 2 o.p. poprzez akceptację przez Sąd osnowy postanowienia kolegium zredagowanego w sposób niezrozumiały, nielogiczny i naruszający zasady semantyczne, tj. uchylenie w całości postanowienia oraz umorzenie postępowania w pozostałym (jakim ?) zakresie: ustalenia przez organ odwoławczy stanu faktycznego sprawy sprzecznego z osnową postanowienia, nierozstrzygającego wszystkich istotnych okoliczności sprawy; w tym akceptacji zaniechania rozstrzygnięcia wszystkich istotnych kwestii ewentualnie pozostałych do uregulowania należności, w tym także sporządzenie uzasadnienia postanowienia nie zawierającego wszystkich ustawowych elementów; 10. Naruszenie przepisu prawa procesowego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez poczynienie przez Sąd ustaleń faktycznych na k. 10 uzasadnienia, zgodnie z którymi: "Jak wynika z akt sprawy od 2013 r. skarżąca regulowała należności z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w wysokości wynikającej z określonej stawki miesięcznej i zadeklarowanej liczbie osób zamieszkałych na nieruchomości przy ul. [...] w [...]. Do października 2016 r. należności były regulowane systematycznie na bieżąco, natomiast w późniejszym okresie w poszczególnych miesiącach brakowało wpłat. Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że Pani H. M. w przypadku niedokonania wpłaty w danym okresie, po upływie terminu płatności, który początkowo był określony do 15 dnia miesiąca, którego dotyczyła opłata, a od 2021 r. do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczyła opłata, posiadała już zaległość podatkową, a nie zobowiązanie. Nieuiszczony w terminie płatności podatek, w myśl art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi zaległość podatkową. Wobec powyższego, organ pierwszej instancji, zgodnie z dyspozycją art. 62 § 1 O.p., trafnie zaliczał wpłaty na najwcześniej powstałe zaległości." korygując przy tym ustalenia faktyczne poczynione przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Elblągu poczynione na k. 12-13 decyzji, które to ustalenia organu odwoławczego były sprzeczne z osnową wydanego w sprawie rozstrzygnięcia; 11. Naruszenie przepisu prawa procesowego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez zaniechanie przeprowadzenia kompleksowej kontroli w celu usunięcia naruszeń prawa w stosunku do decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z 2 lutego 2024 r. Rep. 2664/CP/23 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w kwocie 44 zł wraz z oprocentowaniem w sytuacji, gdy przedmiotowa decyzja pozostająca w graniach sprawy jest obarczona analogicznymi uchybieniami opisanymi w pkt 1-5 niniejszej skargi kasacyjnej, co było niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. W związku z powyższym autor skargi kasacyjnej wniósł o: 1. Uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu i postanowienia Z. [...] z siedzibą w O. z 8 września 2023 r., nr [...] oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. stwierdzenie nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z 2 lutego 2024 r. Rep. 2664/CP/23 lub na podstawie art. 145 § 1 p.p.s.a. uchylenie postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu i postanowienia Z. [...] z siedzibą w O. z 8 września 2023 r., nr [...] oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z 2 lutego 2024 r., Rep. 2664/CP/23 ewentualnie z daleko idącej ostrożności procesowej uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji; 2. Zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kasacyjnie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie pełnomocnik oświadczy w imieniu strony, że zrzeka się rozpoznania sprawy na rozprawie. Dostrzegając wystąpienie istotnego zagadnienia prawnego mającego charakter natury konstytucyjnej skarżąca kasacyjnie zwróciła się o rozważenie zwrócenia się przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, czy przepisy u.c.p.g. w zakresie w jakim nie przewidują w aktualnym stanie prawnym adekwatnych rozwiązań prawnych umożliwiających właścicielowi nieruchomości obrony szeroko pojętych praw związanych z weryfikacją wysokości zobowiązania podatkowego lub zaległości jest zgodna z art. 2 (zasada demokratycznego państwa prawnego), art. 7 (zasada praworządności), art. 31 ust. 3 (zasada proporcjonalności), 45 ust. 1 (prawo do Sądu), art. 78 (zasada dwuinstancyjności postępowania) i art. 217 (Podatki i inne daniny publiczne) Konstytucji RP i w konsekwencji zawieszenie niniejszego postępowania do czasu udzielenia odpowiedzi przez Trybunał Konstytucyjny. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Zarządzeniem z 1 kwietnia 2026 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Spór w sprawie dotyczy prawidłowości zaliczenia przez organ wpłat dokonanych przez skarżącą z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi dotyczących nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...]. Rozstrzygając to zagadnienie w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 6q ust. 1 u.c.p.g. w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta, a w przypadku przejęcia przez związek międzygminny zadań gminy, o których mowa w art. 3 ust. 2, w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi, w zakresie opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, które stanowią dochód związku międzygminnego - zarządowi związku międzygminnego. Stosownie do art. 62 § 2 o.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Ponadto według art. 62 § 4 o.p. w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie z zastrzeżeniem § 4a. Wcześniej, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2019 r., art. 62 § 1 o.p. stanowił, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę, z zastrzeżeniem § 2, zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Zdanie pierwsze art. 62 § 1 o.p. (w aktualnym brzmieniu) odnosi się do zobowiązań podatkowych, których termin płatności jeszcze nie upłynął, natomiast zdanie drugie - do kolejności zaliczania wpłat w razie wystąpienia równolegle zaległości podatkowych lub zobowiązań podatkowych, albo samych zaległości podatkowych. Taka regulacja ma na celu zabezpieczenie wyeliminowania sytuacji, w których podatnik reguluje bieżące zobowiązania podatkowe, przy jednoczesnym posiadaniu zaległości podatkowych, powodując tym samym realne zagrożenie ich przedawnienia. Powyższe pozwala na stwierdzenie, że dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty (wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego) jest wiążąca dla organu podatkowego tylko w sytuacji, w której podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął. Znajduje to odzwierciedlenie w dotychczasowym orzecznictwie, w którym przyjęto, że dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty, określająca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego, jest wiążąca dla organu podatkowego w sytuacji, w której podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął. W przypadku posiadania zaległości podatkowych, podatnik dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego, a nie okresu, na który ma być zaliczona, bowiem z urzędu, z mocy przywołanego przepisu, jest ona zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku, a w przypadku braku określenia podatku, albo braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2024 r., III FSK 1581/23). W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległych zobowiązań podatkowych, wydane na podstawie art. 62 o.p., ma charakter deklaratoryjny. Oznacza to, że dokonana wpłata podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z dniem jej dokonania, a wydane postanowienie jedynie odzwierciedla i potwierdza dokonanie czynności materialno-technicznej (np. wyrok NSA z 19 grudnia 2025 r., I FSK 812/25). W tym przedmiocie organ podatkowy ma prawny obowiązek wydania postanowienia, w myśl art. 62 § 4 o.p., które stwierdza (tylko) dokonane ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowych (por. wyrok NSA z 23 września 2025 r., III FSK 1381/23). Jednocześnie przepisy prawa nie określają terminu w jakim należy wydać postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowych. Orzeczenie to potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego nie konstytuuje. Dokonując zaliczenia wpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych, organ podatkowy w tym postępowaniu nie jest uprawniony do weryfikacji wysokości opłaty. Ze względu na charakter tego postępowania nie można w jego ramach rozstrzygać wszelkich zagadnień materialnoprawnych, choć oczywiście do zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową konieczne jest ustalenie, że zaległość ta istnieje. Kwoty te powinny być ustalone lub określone w trybie właściwym dla każdej kategorii. W postanowieniu przyjmuje się kwoty wynikające albo z zeznania (deklaracji), albo też z decyzji organu. Postanowienia wydane w tych sprawach informują jedynie podatnika o sposobie rozliczenia konkretnych kwot (nadpłaty, wpłat i zaległości podatkowych). Z chwilą doręczenia takich postanowień organ podatkowy jest nimi związany, zaś ich ostateczność oznacza tylko tyle, że do czasu wyeliminowania w sposób przewidziany prawem funkcjonują w obrocie prawnym (por. wyrok NSA z 6 września 2017 r., II FSK 2082/15). W zaskarżonym postanowieniu i w zaskarżonym wyroku dokonano prawidłowej wykładni i prawidłowo zastosowano art. 62 § 1 o.p. Zarzuty stawiane w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie. W sprawie ustalono, że skarżąca jest właścicielką nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...]. Z tytułu posiadania i zamieszkiwania na nieruchomości była zobowiązana do ponoszenia opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi obowiązujących na terenie gminy, tj. określonej stawki miesięcznej dla każdej osoby zamieszkałej. Organ ustalając wysokość miesięcznej opłaty uwzględnił informacje przedstawione przez skarżącą w złożonych deklaracjach dotyczące liczby mieszkańców (deklaracje z: 12 kwietnia 2013 r., 3 lipca 2015 r. i 12 marca 2021 r.). Stwierdzono, że skarżąca nie uregulowała należnej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za: listopad 2016 r., maj 2017 r., marzec 2018 r., marzec 2019 r., sierpień 2019 r., listopad 2019 r., maj 2020 r., sierpień 2020 r., grudzień 2020 r., czerwiec 2021 r., sierpień 2021 r., grudzień 2021 r. i maj 2022 r. W konsekwencji dalsze wpłaty dokonywane przez skarżącą, zgodnie z art. 62 § 1 i art. 55 § 1 i 2 o.p., zostały zaliczone na poczet zobowiązań, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 6m pkt 2a u.c.p.g. w zw. z art. 3a § 1 pkt 6 u.p.e.a. (pkt 1); art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 6m pkt 2a u.c.p.g. w zw. z art. 3a § 1 pkt 6 u.p.e.a. oraz art. 6h u.c.p.g. (pkt 2); art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 6m pkt 2a u.c.p.g. w zw. z art. 3a § 1 pkt 6 u.p.e.a. w zw. z art. 247 § pkt 3 i 6 o.p. (pkt 3). W pierwszej kolejności należy wskazać, że na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa (która znajduje zastosowanie w analizowanym przypadku) przewidziano dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych: na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.) oraz w związku z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.). W tym drugim przypadku, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują taki obowiązek, podatnik jest zobowiązany do złożenia deklaracji podatkowej, zaś podatek wykazany w tej deklaracji jest podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 o.p.). Jednocześnie w art. 21 § 3 o.p. przewidziano, że jeżeli deklaracja podatkowa nie została złożona, albo wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji podatkowej, organ podatkowy wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Z regulacji tej wynika, że podatnik co do zasady jest zobowiązany do zapłaty podatku w wysokości określonej w deklaracji podatkowej i jest ona wiążąca zarówno dla podatnika jak i dla organu podatkowego. Dopiero w przypadku zaistnienia zdarzeń opisanych w tym przepisie, organ podatkowy jest zobowiązany do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, która powoduje, że podatnik ma obowiązek zapłaty podatku w kwocie określonej w tej decyzji. Decyzja taka "zastępuje" zatem złożoną deklarację podatkową. Do momentu jednak doręczenia takiej decyzji, która ma charakter deklaratoryjny, organ podatkowy może domagać się od podatnika zapłaty podatku jedynie w wysokości, która została wskazana w deklaracji podatkowej. Zbieżna konstrukcja określenia wymagalnej wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi została przewidziana w u.c.p.g. W art. 6m ust. 1 tej ustawy nałożono bowiem obowiązek złożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Kwota opłaty wykazana w deklaracji nakłada na podmiot ją składający obowiązek jej uiszczenia, stanowiąc jednocześnie podstawę do wystawienia na jej podstawie tytułu wykonawczego. Przewidziano jednocześnie, że w razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji, właściwy organ jednostki samorządu terytorialnego określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty (art. 6o ust. 1 u.c.p.g.). Konstrukcja ta co do zasady odpowiada wskazanej w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. W konsekwencji wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, wynikać może ze złożonej deklaracji, zaś w razie jej braku, bądź podania błędnej wysokości, z decyzji określającej wysokość takiej opłaty. Ustawodawca wprowadził też dodatkowy mechanizm, nakładający na zobowiązanego obowiązek zapłaty opłaty według zmienionych stawek. Jak wynika bowiem z art. 6m ust. 2a u.c.p.g., w przypadku uchwalenia nowej stawki opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi wójt, burmistrz lub prezydent miasta zawiadamia właściciela nieruchomości o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi wyliczonej jako iloczyn nowej stawki opłaty i danych podanych w deklaracji. W takim przypadku właściciel nieruchomości nie jest obowiązany do złożenia nowej deklaracji i uiszcza opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi w wysokości podanej w zawiadomieniu. Zawiadomienie zawiera pouczenie, że stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Z treści ww. przepisu wynika wprost, że obowiązek zapłaty opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w konkretnej wysokości wynika z zawiadomienia właściwego organu gminy. Zawiadomienie to "zastępuje" konieczność złożenia deklaracji (korekty deklaracji poprzednio złożonej) i stanowi samoistną podstawę do domagania się przez wierzyciela zapłaty opłaty w zmienionej wysokości. Możliwość taka istnieje dopiero od momentu doręczenia zawiadomienia, gdyż do tego momentu zobowiązany do zapłaty uiszcza opłatę na dotychczasowej podstawie. Doręczone zawiadomienie ma charakter konstytutywny, gdyż prowadzi do powstania obowiązku zapłaty opłaty w zmienionej wysokości. Bez doręczenia tego zawiadomienia, właściciel nieruchomości nie może uiścić opłaty według zmienionej stawki wskazanej w uchwale rady gminy. Jak już bowiem wcześniej wskazano, wysokość opłaty wynika ze złożonej deklaracji, bądź decyzji określającej jej wysokość w przypadku gdy deklaracja nie została złożona lub istnieją wątpliwości co do danych w niej wskazanych. Zawiadomienie, o którym mowa w art. 6m ust. 2a u.c.p.g., stanowi zatem kolejną podstawę do zapłaty opłaty w wysokości w niej określonej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sam brak zawarcia w ww. zawiadomieniu pouczenia, że stanowi ono podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, nie podważa obowiązku uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w wysokości podanej w zawiadomieniu. Nie można też stwierdzić, że z tego powodu postanowienie w przedmiocie zaliczenia wpłat, w którym uwzględniono fakt podwyższenia opłaty na podstawie zawiadomienia było niewykonalne i niewykonalność ma charakter trwały, a także, że zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § pkt 3 i 6 o.p.). Przywołany w zarzutach przepis art. 3a § 1 pkt 6 u.p.e.a. przewiduje możliwość prowadzenia egzekucji administracyjnej zobowiązań wynikających z deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo z zawiadomienia właściciela nieruchomości przez wójta, burmistrza lub prezydenta miasta o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Z akt sprawy nie wynika, aby w zakresie opłat objętych kwestionowanym postanowieniem doszło do wszczęcia egzekucji administracyjnej, stąd zarzut naruszenia ww. przepisu jest niezasadny. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 62 § 1 w zw. z art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 w zw. z art. 181 o.p. (pkt 4). Odnośnie tego zarzutu trzeba zauważyć, że brak uregulowania należności w opłacie za gospodarowanie odpadami komunalnymi został potwierdzony w zapisach na karcie kontowej oraz w załączonych do akt sprawy dowodach wpłat. Skarżąca nie przedstawiła dowodów, które pozwoliłyby podważyć ustalenia w tym zakresie. Sama polemika z ustaleniami organów nie pozwala na ich zakwestionowanie. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, jaki związek ze skarżonym postanowieniem mają zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 62 § 1 o.p. w zw. z art. 120 o.p. w zw. z art. 121 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 123 § 3 o.p. w zw. z art. 125 § 1 i 2 o.p. w zw. z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 18 listopada 2020 r. w sprawie postępowania wierzycieli należności pieniężnych (pkt 5) i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p. w zw. z art. 20 ust. 1 i art. 24 ustawy z dnia 24 września 1994 r. o rachunkowości w zw. z § 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 października 2010 r. w sprawie zasad rachunkowości oraz planów skont dla organów podatkowych jednostek samorządu terytorialnego (pkt 6). Jak powyżej wskazano, zasady zaliczania wpłat dokonywanych przez zobowiązany podmiot określa art. 62 o.p. i w kontekście tej regulacji podlegały ocenie rozstrzygnięcia podjęte przez organy w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości. Sposób zaliczania wpłaty na poczet zaległości podatkowych wynika z przepisów prawa podatkowego i nie stanowi wiedzy "specjalnej", której nie posiadają pracownicy organów podatkowych. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia powołane zostały stosowne przepisy Ordynacji podatkowej normujące sposób zaliczania wpłaty na poczet zaległości podatkowych, a organ wyjaśnił zasady, według których dokonano zaliczenia. Rolą biegłego nie jest kontrola prawidłowości zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych. Biegły może pomóc organowi podatkowemu w wyjaśnieniu stanu faktycznego, ewentualnie w dokonaniu jego oceny, nie może jednak zastąpić organu w procesie stosowania prawa podatkowego. Nie pozwala na uznanie zasadności skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 127 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 192 w zw. z art. 217 § 1 pkt 4 i 5 i § 2 o.p. (pkt 9). Z akt sprawy wynika, że Z. [...] z siedzibą w O. w postanowieniu z 8 września 2023 r. zarachował 63 wpłaty dokonane przez skarżącą od 8 stycznia 2018 r. do 10 lipca 2023 r. na konkretne należności z tytułu opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi na nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] obejmujące okres od miesiąca grudnia 2017 r. do miesiąca styczeń/luty 2023 r. W zaskarżonym postanowieniu SKO w Elblągu postanowiło: "uchylić w całości postanowienie organu pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy poprzez zaliczenie wpłat dokonanych przez podatnika w okresie od stycznia 2019 r. na należności z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi od stycznia 2019 r., w pozostałym zakresie umarza postępowanie." Zestawienie rozstrzygnięć obu organów pozwala zatem na ustalenie w jakim zakresie uchylono postanowienie pierwszoinstancyjne i orzeczono co do istoty sprawy oraz w jakim zakresie umorzono postępowanie. Sam fakt, że zaskarżone postanowienie mogło być sformułowane w bardziej czytelny sposób nie daje podstaw do jego podważenia. Postanowienie SKO zawiera wszystkie elementy określone w art. 217 § 1 pkt 4 i 5 i § 2 o.p. W szczególności w uzasadnieniu postanowienia podano podstawę rozstrzygnięcia i przedstawiono motywy jego podjęcia. Z uzasadnienia postanowienia wynika, w jakich okresach wystąpił brak wpłaty, który spowodował konieczność zaliczenia późniejszych wpłat na wcześniej powstałe zaległości z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz sposób zarachowania tychże wpłat. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. (pkt 10). W decyzji organu odwoławczego nie zachodziła sprzeczność pomiędzy jej osnową a uzasadnieniem, wskazanych ustaleń nie korygował również Sąd pierwszej instancji. Na str. 12 uzasadnienia decyzji wskazano kwotę opłaty miesięcznej wynikającą z deklaracji złożonej przez skarżącą, natomiast wysokość opłaty przyjęta w rozstrzygnięciu uwzględniała skierowane do skarżącej zawiadomienia o zmianie wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi z 7 grudnia 2018 r. (56 zł) i 20 kwietnia 2020 r. (88 zł). Niezasadne są też zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 200a § 1, 2 i 3 o.p. (pkt 7) oraz w zw. z art. 200 § 1 o.p. (pkt 8). W myśl art. 200a § 1 o.p. organ odwoławczy przeprowadzi w toku postępowania rozprawę z urzędu - jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania lub na wniosek strony. Zgodnie z art. 200a § 2 o.p. strona we wniosku o przeprowadzenie rozprawy uzasadnia potrzebę przeprowadzenia rozprawy, wskazuje jakie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione i jakie czynności powinny być dokonane na rozprawie. Organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem (art. 200a § 3), wydając w tej sprawie stosowne postanowienie (art. 200a § 4). W postanowieniu z 11 grudnia 2023 r. organ odwoławczy odmawiając przeprowadzenia rozprawy stwierdził m.in., że pełnomocnik skarżącej jako uzasadnienie przeprowadzenia rozprawy wskazał skomplikowany stan faktyczny i prawny, konieczność przedstawienia stanowiska strony na rozprawie oraz wątpliwości co do przepisów prawa intertemporalnego. Rację ma organ, że subiektywna ocena sprawy jako skomplikowanej nie jest wystarczającym warunkiem przeprowadzenia rozprawy, podobnie jak wykładnia przepisów intertemporalnych. Strona miała też możliwość przedstawienia swojego stanowiska w sprawie na każdym jej etapie - organ odwoławczy, zgodnie z wnioskiem strony, wyznaczył też dodatkowy termin do wypowiedzenia się w sprawie. Wyrażona w art. 200a § 1 i 2 o.p. norma prawna nakazuje przeprowadzenie w toku postępowania rozprawy jednak wyłącznie w sytuacji, gdy wniosek strony jest zasadny i prawidłowo uzasadniony. Wskazywana przez organ odwoławczy okoliczność braku należytego uzasadnienia wniosku strony o przeprowadzenie rozprawy, stanowiła wystarczającą podstawę do odmownego załatwienia tego wniosku. Odnotować przy tym należy, że również w skardze kasacyjnej uzasadniając zarzut naruszenia art. 200a § 1-3 o.p. nie wskazano jakie konkretnie dowody i na jakie okoliczności należało przeprowadzić w ramach wnioskowanej przez stronę rozprawy. Sama wola przedstawienia przez skarżącą odmiennego zapatrywania na kwestie prawidłowo zebranego materiału dowodowego nie stanowi przesłanki do przeprowadzenia rozprawy administracyjnej. Biorąc pod uwagę treść art. 200a § 1 o.p. nie budzi wątpliwości, że rozprawa administracyjna nie może być zasadniczą formą ustalania stanu faktycznego sprawy, bo ten co do zasady winien być ustalany w ramach innych czynności przeprowadzonych przez organy podatkowe w trakcie postępowania podatkowego. Odnośnie braku zawiadomienia o możliwości zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału, w myśl art. 200 § 2 pkt 1 o.p., przepisu § 1 (przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego) nie stosuje się w przypadkach przewidzianych w art. 165 § 5 (m.in. zaliczenia wpłaty). Organ odwoławczy zgodził się ze skarżącą, że organ pierwszej instancji nie wydawał systematycznie postanowień o zaliczeniu wpłaty, do czego obligował go art. 62 § 4 o.p., uchybienie to nie miało jednak wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Nadto na etapie postępowania odwoławczego strona została zawiadomiona o możliwości zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego (postanowienie z 6 listopada 2023 r.), otrzymała kserokopie żądanych materiałów i miała przedłużony termin do wypowiedzenia się w sprawie (postanowienie z 11 grudnia 2023 r.), z czego skorzystała (stanowisko z 22 grudnia 2023 r.). Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. (pkt 11). Według art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przepis art. 135 p.p.s.a. nie stanowi upoważnienia dla sądu pierwszej instancji do wyjścia poza granice danej sprawy, którą wyznacza treść rozstrzygnięcia organu administracji publicznej. Wskazana decyzja SKO w Elblągu z 2 lutego 2024 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi zapadła w odrębnej sprawie, w której skarżącej przysługiwały właściwe środki zaskarżenia. Nie ma podstaw do jej weryfikowania w ramach kontroli postanowienia dotyczącego zaliczenia wpłat. Warunkiem zastosowania art. 135 p.p.s.a. jest też to, aby zaskarżony akt okazał się sprzeczny z prawem i to w stopniu uzasadniającym jego wzruszenie, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie zagadnienia określonego w skardze kasacyjnej. Sposób zaliczenia wpłat dokonanych przez właściciela nieruchomości na poczet opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi określa art. 62 o.p. W sprawie zaliczenia wpłat organ wydaje postanowienie, na które służy zażalenie (art. 62 § 4 o.p.), strona ma zatem możliwość kwestionowania prawidłowości rozstrzygnięcia w tym zakresie. Jak już powyżej wyjaśniono, sama wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi może wynikać ze złożonej deklaracji, zawiadomienia właściciela nieruchomości o wysokości opłaty, bądź z decyzji określającej wysokość takiej opłaty. Postępowanie dotyczące zarachowania wpłat informuje jedynie właściciela nieruchomości o sposobie rozliczenia konkretnych kwot na poczet opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, nie służy natomiast do oceny prawidłowości ustalenia tychże opłat. To właściciel nieruchomości składa deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, jej wysokość może zaś zostać zweryfikowana w postępowaniu mającym na celu wydanie decyzji określającej wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. sędzia del. WSA Marta Waksmundzka-Karasińska sędzia NSA Anna Dalkowska sędzia NSA Jacek Pruszyński