III FSK 1126/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant: starszy asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2678/21 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w C. na interpretację indywidualną B. M. z dnia 20 września 2021 r., nr PO.310.1.2.2021.KŁ w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Zaskarżonym wyrokiem z 17 maja 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2678/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej: spółka, skarżąca) na interpretację indywidualną Burmistrza M. z 20 września 2021 r., nr PO.310.1.2.2021.KŁ w przedmiocie podatku od nieruchomości: w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną; w punkcie drugim zasądził od organu na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł Burmistrz M. Działający w jego imieniu , na podstawie art. 173, art. 174 pkt 1 i pkt 2, art. 175 § 1, art. 176 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 10 oraz art. 90 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm., dalej: ustawa COVID-19) oraz z art. 45 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. poz. 78, dalej: Konstytucja), w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy; istotny wpływ na wynik sprawy przejawia się w tym, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w sytuacji gdy w przypadku rozpoznania sprawy na rozprawie, skarżący kasacyjnie miałaby wyższy standard ochrony jej praw, w tym skarżący kasacyjnie mógłby przedstawić dodatkowe argumenty aż do zakończenia rozprawy potwierdzające konieczność rozważania zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w kontekście pomocy publicznej oraz klauzuli zawieszającej stosowanie takiej pomocy publicznej, do których to kwestii Sąd w zaskarżonym wyroku się nie odniósł. W przypadku gdyby Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący skargę kasacyjną, nie uznał powyższego zarzutu za zasadny, zgłosił kolejny zarzut kasacyjny: 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 57a p.p.s.a. oraz 153 p.p.s.a., dotyczącego wymogów uzasadnienia orzeczenia sądowego poprzez brak odniesienia się przez Sąd a quo do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego w postaci art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.o.p.l. poprzez sformułowanie dodatkowych niewynikających z przedmiotowego przepisu przesłanek (związanych z pomocą publiczną) koniecznych do zwolnienia infrastruktury kolejowej z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co znacząco utrudnia zrozumienie rzeczywistych podstaw wydania orzeczenia przez Sąd administracyjny oraz znacząco utrudnia sporządzenie skargi kasacyjnej; w związku z tym skarżący kasacyjnie zarzut kasacyjny zmuszona jest formułować z tzw. ostrożności procesowej co nie pozostaje bez wpływu na jasność wywodów skarżącego kasacyjnie; brak jasnych sformułowań wyroku, co do kwestii podnoszonych przez skarżącego kasacyjnie przed WSA w Warszawie dotyczących niedozwolonej pomocy publicznej, może wpłynąć na trudność w ocenie przez Sąd administracyjny drugiej instancji zarzutów kasacyjnych, co znacząco pogarsza sytuację procesową organu administracji i może wpłynąć na wynik sprawy sądowoadministracyjnej; dodatkowo brak odniesienia się przez Sąd a quo do zarzutu naruszenia prawa materialnego powoduje dalsze konsekwencje w postaci potencjalnego naruszenia przez organ podatkowy art. 153 p.p.s.a., gdyż organ podatkowy może zasadnie uznać, że kwestia ta nie została rozstrzygnięta przez Sąd a quo i może być podstawą wydania interpretacji podatkowej przy ponownym rozpoznaniu sprawy; W przypadku gdyby Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący skargę kasacyjną, nie uznał powyższych zarzutów za zasadne, zgłosił kolejne zarzuty kasacyjne: 3. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 107 i 108 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE) w zw. z art. 2 ust. 1 i art. 3 Rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589 z dnia 13 lipca 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 108 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: Rozporządzenie Rady (UE)) w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.o.p.l. w zw. z art. 6 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 743 ze zm., dalej: p.s.d.p.p.) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu norm prawnych zawartych w art. 107 i 108 TFUE w zw. z art. 2 ust. 1 i art. 3 Rozporządzenia Rady (UE) w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.o.p.l. oraz w zw. z art. 6 p.s.d.p.p.; przepisem który w sprawie powinien mieć zastosowanie jest właśnie art. 107 i 108 TFUE w zw. z art. 2 ust. 1 i art. 3 Rozporządzenia Rady (UE) w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.o.p.l. oraz w zw. z art. 6 p.s.d.p.p.; prawidłowe zastosowanie prawa materialnego we wskazanym zakresie prowadzi do wniosku, że w interpretacji indywidualnej należało odmówić zwolnienia o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.o.p.l. ze względu na przepisy o niedozwolonej pomocy publicznej; 4. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.o.p.l. w zw. z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1984 ze zm., dalej: u.t.k.) w zw. z art. 29 u.t.k. w zw. z art. 36 pkt 2 u.t.k. w zw. z załącznikiem nr 1 u.t.k., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pojęcie użyte w tym przepisie "jest udostępniana" może być zinterpretowane bez sięgnięcia do unormowań u.t.k. jedynie przy uwzględnieniu wykładni literalnej; prawidłowa wykładnia prawa materialnego prowadzi do wniosku, że wykładnia wyrażenia "udostępnianie" musi uwzględniać unormowania u.t.k. i prowadzi do odmowy zwolnienia o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.o.p.l.; dodatkowo, błędna wykładnia prawa materialnego polegała także na przyjęciu, że pojęcie "jest udostępniana" zinterpretowane przy użyciu tylko wykładni literalnej oznacza możliwość wykorzystania prywatnej infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby właściciela tej infrastruktury; prawidłowa wykładnia prawa materialnego prowadzi do wniosku, że "udostępnianie" infrastruktury kolejowej musi się wiązać z możliwością wykorzystania tej infrastruktury na potrzeby własne przewoźnika kolejowego, a nie wyłączenie na potrzebny właściciela prywatnej infrastruktury kolejowej; w przypadku wykorzystania infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby właściciela prywatnej infrastruktury kolejowej, zdaniem skarżącego kasacyjnie, nie dochodzi do udostępniania tej infrastruktury, a jedynie do stworzenia warunków niezbędnych dla wykonania usługi transportowej przez przewoźnika kolejowego; 5. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.o.p.l. w zw. z art. 4 pkt 1 i załącznikiem nr 1 u.t.k., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwolnieniu z podatku od nieruchomości podlega cała działka ewidencyjna na której znajduje się infrastruktura kolejowa; prawidłowa wykładnia prawa materialnego w postaci art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 1 i załącznikiem nr 1 u.t.k. polega na przyjęciu, że zwolnieniu z podatku od nieruchomości podlega tylko grunt zajęty faktycznie pod infrastrukturę kolejową. Wskazując na powyższe naruszenia prawa autor skargi kasacyjnej wniósł o: 1. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, 2. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania, 3. zasądzenie od spółki na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami prawa. Pełnomocnik spółki nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Postanowieniem z 20 czerwca 2024 r., sygn. akt III FSK 1126/22, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 p.p.s.a., postanowił zawiesić z urzędu postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym do czasu rozstrzygnięcia pytań prejudycjalnych zawisłych przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zawartych w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2023 r. o sygn. III FSK 3/22. Sprawa została zarejestrowana pod sygnaturą C-453/23. Postanowieniem z 14 maja 2025 r., sygn. akt III FSK 1126/22 z uwagi na wydany wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 kwietnia 2025 r. sygn. akt C-453/23 Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 w zw. z art. 193 p.p.s.a., postanowił podjąć zawieszone postępowanie kasacyjne. Pismem z 20 lipca 2025 r. pełnomocnik Burmistrza M. przedstawił dodatkowe argumenty w sprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne. W nawiązaniu do zarzutu naruszenia art. 10 oraz art. 90 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19 oraz z art. 45 Konstytucji RP należy zwrócić uwagę, że przepisy ustawowe w szczególnych przypadkach pozwalają na odstąpienie od procedowania sprawy bez zachowania wymogów jawności, o których stanowi zarówno art. 90 § 1 p.p.s.a., jak i art. 45 ust. 2 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 90 § 1 p.p.s.a., jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, posiedzenia sądowe są jawne, a sąd orzekający rozpoznaje sprawę na rozprawie. Natomiast przywołany przepis Konstytucji RP w istotnym dla sprawy zakresie stanowi, że wyłączenie jawności może nastąpić ze względu m.in. na bezpieczeństwo państwa i porządek publiczny. Ponadto, według unormowania zawartego w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Prawodawca konstytucyjny przewiduje zatem sytuacje, w których może dojść do ograniczenia konstytucyjnych wolności i praw, do jakich należy m.in. prawo do sądu z art. 45 Konstytucji RP. Jako wartości szczególnie chronione przez zapisy Konstytucji RP wskazane zostały również bezpieczeństwo publiczne oraz ochrona zdrowia (zob. także art. 68 ust. 4 Konstytucji RP, który dotyczy ochrony zdrowia i zwalczania chorób epidemicznych). W przepisie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19 przewidziano, że przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie wyjaśnił, że art. 15zzs4 ustawy COVID-19 należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy COVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie zagrożenia epidemicznego, nakazują uwzględnienie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości (zob. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 30 listopada 2020 r., II OPS 6/19). Dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny na posiedzeniu jawnym na rzecz posiedzenia niejawnego winno następować z zachowaniem standardu ochrony praw stron i uczestników, jakim jest powiadomienie ich o zmianie trybu rozpoznania sprawy i umożliwienie pisemnego zajęcia stanowiska w sprawie w określonym terminie (por. wyrok NSA z 2 czerwca 2021 r., III OSK 3462/21). W kontrolowanej sprawie zarządzenie o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym zostało wydane przez Przewodniczącego w dniu 23 marca 2022 r. i doręczone stronom. Przewodniczący powołał się na ograniczone możliwości techniczne przeprowadzenia rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Strony zostały jednocześnie poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska na piśmie. W odpowiedzi na powyższe zarządzenie, pismem z 1 kwietnia 2022 r., Burmistrz M. podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji podatkowej oraz w odpowiedzi na skargę. Tym samym organ miał możliwość wypowiedzenia się w sprawie, z której skorzystał. Trzeba w tym miejscu zauważyć, że obowiązkiem organu jest rzetelne przedstawienie swojego stanowiska w akcie administracyjnym kierowanym do strony, który dopiero następnie może podlegać zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Ograniczenie prawa do jawnego rozpoznania sprawy nastąpiło z uwagi na konieczność ochrony zdrowia i życia w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19. Organ podatkowy nie wykazał, że pozbawiony został możności obrony swych praw, a tym bardziej, że ewentualne uchybienie miało wpływ na wynik sprawy. Przechodząc do oceny zasadności odmowy zastosowania wobec skarżącej w przedstawionym stanie faktycznym zwolnienia z opodatkowania gruntów oraz budowli należy zauważyć, że interpretacji podlegał art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 1923), obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która: (a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub (b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub (c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.o.p.l. w zw. z art. 4 pkt 1 w zw. z art. 29 w zw. z art. 36 pkt 2 u.t.k. w zw. z załącznikiem nr 1 u.t.k. polegającej na przyjęciu, że pojęcie użyte w tym przepisie "jest udostępniana" może być zinterpretowane bez sięgania do unormowań u.t.k. jedynie przy uwzględnieniu wykładni literalnej, a także przyjęciu, że pojęcie to oznacza możliwość wykorzystania prywatnej infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby właściciela tej infrastruktury. W tym zakresie istotnym pozostaje, że art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. odsyła do ustawy o transporcie kolejowym wyłącznie w zakresie zwrotu "infrastruktura kolejowa", nie zaś sposobu rozumienia pozostałych przesłanek zwolnienia. Dla prawidłowego zdekodowania pojęcia "udostępnienia przewoźnikom kolejowym" nie ma zatem podstaw do sięgania do przepisów o transporcie kolejowym, a właśnie ten element pozostaje sporny. W kontekście przesłanki określonej w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., w orzecznictwie i w piśmiennictwie jednolicie wskazuje się, że użyty zwrot "jest udostępniana przewoźnikom kolejowym" oznacza faktyczne umożliwienie korzystania z infrastruktury przez przewoźnika kolejowego (por. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX 2020, art. 7), co stanowi istotną zmianę względem stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2017 r., w którym obowiązek udostępnienia mógł mieć charakter wyłącznie potencjalny. W takiej sytuacji przesłankę tę należy interpretować literalnie, w oparciu o gramatyczne brzmienie przepisu, uwzględniając przyjęte w języku polskim znaczenie słowa "udostępnia". Udostępnienie zaś to możliwość skorzystania z danego obiektu przez inne podmioty niż władający obiektem (por. wyrok NSA z 25 maja 2022 r., III FSK 610/21). Z tego względu należy podzielić ocenę zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji, że celem wypełnienia przesłanki, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., w badanym roku podatkowym musi wystąpić faktyczne udostępnienie infrastruktury przewoźnikowi kolejowemu. Organ interpretujący w sposób nieuzasadniony pominął językowe brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. i zastosował wykładnię systemową zewnętrzną, odwołując się do treści art. 29 u.t.k., pomimo braku takiego odesłania w ustawie podatkowej. Taki zabieg interpretacyjny doprowadził do prawotwórczej wykładni przepisu prawa podatkowego, która nie znajduje odzwierciedlenia w jego warstwie językowej. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w orzecznictwie sądów administracyjnych, po nowelizacji art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. obowiązującej od początku 2017 r., uregulowane tym przepisem zwolnienie dotyczy również tzw. prywatnej infrastruktury kolejowej w rozumieniu art. 4 pkt 1c u.t.k. (zob. np. wyroki: WSA w Opolu z 19 lutego 2020 r., I SA/Op 533/19, WSA w Poznaniu z 4 października 2018 r., I SA/Po 490/18, WSA w Białymstoku z 6 czerwca 2018 r., I SA/Bk 222/18). Stosownie do art. 4 pkt 1c u.t.k. infrastruktura prywatna jest to infrastruktura kolejowa wykorzystywana wyłącznie do realizacji własnych potrzeb jej właściciela lub jej zarządcy innych niż przewóz osób. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie wyłącza możliwości zwolnienia infrastruktury kolejowej, będącej infrastrukturą prywatną, jeśli tylko wchodzi w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie kolejowym. Zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest zwolnieniem przedmiotowym, w związku z czym własność infrastruktury kolejowej nie stanowi kryterium zwolnienia. Jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, spółka zawarła umowę z licencjonowanym przewoźnikiem kolejowym [...] S.A., na podstawie której wykonuje on usługi w zakresie czynności spedycyjnych na bocznicy. Zgodnie z postanowieniami tej umowy posiadacz bocznicy zobowiązany jest do przyjmowania wszystkich rodzajów wagonów, jakie nadeszły do niego w stanie ładownym oraz zamówionych przez niego pod załadunek wagonów próżnych, natomiast [...] zobowiązuje się podstawiać wagony na bocznicę kolejową oraz zabierać wagony z tej bocznicy na warunkach tej umowy. W rezultacie dochodzi do możliwości korzystania z bocznicy przez inne podmioty niż podmiot nią władający. Tym samym spełniona została przesłanka dotycząca udostępnienia infrastruktury kolejowej. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.o.p.l. w zw. z art. 4 pkt 1 i załącznikiem nr 1 u.t.k. polegającej na przyjęciu, że zwolnieniu z podatku od nieruchomości podlega cała działka ewidencyjna, na której znajduje się infrastruktura kolejowa. Zgodnie z literalną wykładnią art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zwolnione z podatku od nieruchomości są m.in. grunty, pod warunkiem, że wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym. Jak już powyżej wskazano, ustawodawca w zakresie pojęcia "infrastruktury kolejowej" odsyła do przepisów o transporcie kolejowym. W przepisach u.t.k. definicję pojęcia infrastruktury kolejowej można odnaleźć w art. 4 pkt 1 u.t.k., który z kolei wskazuje, że infrastrukturą kolejową stanowią elementy wymienione w Załączniku nr 1 do u.t.k. zatytułowanym "Wykaz elementów infrastruktury kolejowej". Stosownie do treści tego załącznika w skład infrastruktury kolejowej wchodzą, pod warunkiem że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania m.in.: (12) grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 lutego 2020 r., II FSK 1627/19, w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. ustawodawca nie ograniczył przedmiotowego zakresu zwolnienia poprzez wskazanie, by miały to być jedynie grunty zajęte pod infrastrukturę kolejową, jak miało to miejsce w stanie prawnym przed 1 stycznia 2017 r. Wskazane zastrzeżenie zostało po tej dacie usunięte z treści tego przepisu. Z użytego w pkt 12 Załącznika nr 1 do u.t.k. sformułowania "grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne" należy wyprowadzić wniosek, że granice działki ewidencyjnej wyznaczają granice gruntu wchodzącego w skład infrastruktury kolejowej, niezależnie od okoliczności w jakiej części grunty te są zajęte przez elementy infrastruktury kolejowej, wymienione w pkt 1-11 Załącznika. Elementem infrastruktury są grunty oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11 tego załącznika, nie zaś ich części zajęte przez te elementy. Działka ewidencyjna stanowi jednocześnie określony obszar gruntu. Zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2019 r. poz. 393) działkę ewidencyjną stanowi ciągły obszar gruntu, położony w granicach jednego obrębu, jednorodny pod względem prawnym, wydzielony z otoczenia za pomocą linii granicznych. Oznaczenie danego gruntu jako działki ewidencyjnej w Załączniku nr 1 do u.t.k. umożliwia zatem precyzyjne określenie zakresu, w jakim dany grunt wchodzi w skład infrastruktury kolejowej. Ustawodawca zmienił zasady opodatkowania gruntów dopiero ustawą z dnia 17 listopada 2021 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2192) ze skutkiem od 1 stycznia 2022 r., wprowadzając rozwiązanie, zgodnie z którym infrastruktura kolejowa (w tym grunt) korzysta ze zwolnienia jedynie w części zajętej wyłącznie do wykonywania zadań zarządcy infrastruktury lub świadczenia usług przez operatora obiektu infrastruktury usługowej. Zmiana ta uniemożliwiła zwalnianie z opodatkowania całych działek w sytuacji, gdy były one tylko w części zajęte przez budowle i budynki infrastruktury kolejowej. Ma ona jednak charakter normatywny i nie wpływa na wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w latach 2017-2022. Odmienna interpretacja art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie znajduje oparcia w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym dróg publicznych. Przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. przewiduje wyłączenie z opodatkowania gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych. W związku z tym wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości są tylko te fragmenty działek, które znajdują się w pasie drogowym w rozumieniu art. 4 pkt 1 u.d.p. Jak już powyżej wskazano, zwolnienie w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. zostało ukształtowane w odmienny sposób. Z przepisu tego (w brzmieniu obowiązującym w sprawie) wykreślono zapis, że zwolniona jest tylko część gruntów, która jest faktycznie zajęta przez elementy infrastruktury kolejowej, jednocześnie przepisy u.t.k., które definiują pojęcie infrastruktury kolejowej wyraźnie odwołują się do pojęcia działki ewidencyjnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego omawiane zwolnienie powinno być odczytywane zgodnie z jego brzmieniem językowym. Przepisy o zwolnieniach podatkowych, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego (por. wyroki NSA z 24 września 2003 r., III SA 2667/01 oraz z 23 kwietnia 2010 r., II FSK 2147/08). W rozumowaniu interpretacyjnym przy wykładni przepisów regulujących zwolnienia podatkowe można więc sięgnąć po wykładnię systemową i funkcjonalną (w tym celowościową), jednakże pod warunkiem, że nie będzie to służyło przeprowadzeniu wykładni rozszerzającej bądź zawężającej. Tymczasem w procesie wykładni organ zaprezentował wykładnię zawężającą, wbrew językowemu brzmieniu omawianych regulacji. Wykładnia ta, wobec jasnego brzmienia przepisów, nie znajduje również oparcia w art. 84 Konstytucji RP (w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia tego przepisu). W konsekwencji w zaskarżonym wyroku trafnie przyjęto, że na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. zwolnieniu podatkowemu podlegały grunty rozumiane jako całe działki ewidencyjne, na których znajdują się budynki i budowle infrastruktury kolejowej wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 57a oraz 153 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z autorem skargi kasacyjnej, że WSA w Warszawie nie odniósł się wyraźnie do zarzutów naruszenia prawa materialnego w postaci art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez sformułowanie dodatkowych niewynikających z przedmiotowego przepisu przesłanek (związanych z pomocą publiczną) koniecznych do zwolnienia infrastruktury kolejowej z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poprzestał na stwierdzeniu, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa w zakresie wskazanym w skardze. Sąd kasacyjny, uwzględniając stanowisko przedstawione odnośnie spornego zagadnienia w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 kwietnia 2025 r. w sprawie C-453/23, doszedł jednak do wniosku, że wskazane naruszenie przepisów postępowania nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. W tym zakresie należało ocenić, czy zwolnienie przyznane na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. stanowi pomoc publiczną (pomoc państwa) i jako takie, może obowiązywać bez notyfikowania i zatwierdzenia przez Komisję Europejską. Pojęcie "pomocy państwa" (pomocy publicznej) nie zostało zdefiniowane w prawie Unii. Było ono natomiast przedmiotem orzeczeń prejudycjalnych Trybunału Sprawiedliwości. Określona przez Trybunał definicja pomocy państwa - oparta na interpretacji art. 107 ust. 1 TFUE - obejmuje szerokie spektrum środków wsparcia przedsiębiorstw przez państwo. W orzecznictwie TSUE wyróżnia się cztery kryteria pozwalające na uznanie danej pomocy (środka pomocowego) za niezgodną ze wspólnym rynkiem. Pomoc musi spełniać następujące przesłanki (kryteria): 1) odbywać się w ramach interwencji państwa lub przy użyciu zasobów państwowych; 2) stanowić korzyść ekonomiczną dla przedsiębiorcy; 3) mieć charakter selektywny; 4) wpływać na wymianę między państwami członkowskimi oraz zakłócać lub grozić zakłóceniem konkurencji. Wskazane kryteria muszą zachodzić łącznie, a zatem brak któregokolwiek z nich oznacza, że nie ma zastosowania generalny zakaz udzielania pomocy. Konsekwentnie za każdym razem, aby ocenić czy mamy do czynienia z niedozwoloną pomocą publiczną, należy dokonać analizy, czy dane działanie wypełnia łącznie powyższe przesłanki. W rozpatrywanej sprawie wątpliwości budziło wystąpienie dwóch ostatnio wymienionych przesłanek. Podobne wątpliwości legły u podstaw pytań prejudycjalnych, które Naczelny Sąd Administracyjny sformułował w postanowieniu z 19 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 3/22. Sąd ten zwrócił się do TSUE z następującymi pytaniami: "1) Czy w świetle art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz.Urz.UE.C 202 z 7 czerwca 2016 r., s. 47) zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji przyznanie przez kraj członkowski adresowanej do wszystkich przedsiębiorców ulgi podatkowej, takiej jak w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm.), polegającej na zwolnieniu od podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym? 2) Czy w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie 1 przedsiębiorca, który skorzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu krajowego, wprowadzonego bez zachowania wymaganej procedury, określonej w art. 108 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz.Urz.UE.C 202 z 7 czerwca 2016 r., s. 47) w związku z art. 2 Rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589 z dnia 13 lipca 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (tekst jednolity) (Tekst mający znaczenie dla EOG), Dz.U.UE.L 248/9 z 24 września 2015 r., jest zobowiązany do zapłaty zaległego podatku wraz z odsetkami?". W wyroku z 29 kwietnia 2025 r. w sprawie C-453/23 TSUE stwierdził w zakresie pytania pierwszego (według polskiej wersji językowej), że: "Art. 107 ust. 1 TFUE należy interpretować w ten sposób, że nie wydaje się, by przepisy państwa członkowskiego, które zwalniają z podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, gdy jest ona udostępniana przewoźnikom kolejowym, stanowiły środek, który przysparza beneficjentom tego zwolnienia selektywnej korzyści". Jednocześnie cytowane wyżej pytanie drugie Trybunał uznał za niedopuszczalne, bowiem zadaniem Trybunału nie jest formułowanie opinii doradczych w przedmiocie zagadnień ogólnych lub hipotetycznych. W powołanym judykacie TSUE wskazał, że w celu ustalenia, czy środek krajowy może przysparzać selektywnej korzyści w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, należy zbadać, czy w ramach danego systemu prawnego może on sprzyjać "niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów" w porównaniu z innymi, znajdującymi się, w świetle celu przyświecającego temu systemowi, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej i tym samym poddanymi odmiennemu traktowaniu, które w istocie można uznać za dyskryminacyjne (pkt 43). W konsekwencji w celu uznania środka podatkowego, takiego jak środek będący przedmiotem postępowania głównego, za "selektywny" należy, po pierwsze, wskazać ramy odniesienia, czyli "normalny" system podatkowy obowiązujący w danym państwie członkowskim, a po drugie, wykazać, że przedmiotowy środek podatkowy stanowi odstępstwo od tych ram odniesienia, jako że wprowadza on zróżnicowanie wśród podmiotów gospodarczych znajdujących się, w świetle celu przyświecającego tym ramom, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. Pojęcie "pomocy państwa" nie obejmuje jednak środków wprowadzających zróżnicowanie wśród przedsiębiorstw, które znajdują się, w świetle celu przyświecającego danemu systemowi prawnemu, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej, i tym samym a priori selektywnych, w wypadku gdy dane państwo członkowskie zdoła wykazać, po trzecie, że zróżnicowanie to jest uzasadnione, gdyż wynika z charakteru lub ze struktury systemu, w który środki te się wpisują (pkt 44). Jak wskazał Trybunał, system prawny podatku od nieruchomości wynikający z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi "normalny" system podatkowy, a w konsekwencji - ramy odniesienia mające zastosowanie w niniejszej sprawie (pkt 62). Na ów system składa się system zasad, które mają zastosowanie do wszystkich podmiotów będących właścicielami lub posiadaczami nieruchomości, określając między innymi przedmiot i podstawę opodatkowania, podatników i stawki podatkowe. W szczególności art. 2 ust. 1 rzeczonej ustawy wprowadza zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 63). Przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) omawianej ustawy zwolnienie stanowi część tych ram odniesienia, chyba że przesłanki przyznania tego zwolnienia odnoszą się pod względem prawnym lub faktycznym do jednej lub kilku szczególnych cech jedynej kategorii przedsiębiorstw mogących z niego korzystać, przy czym cechy te są nierozerwalnie związane z charakterem tych przedsiębiorstw lub z charakterem ich działalności i pozwalają w ten sposób uznać, że owe przedsiębiorstwa należą do spójnej kategorii (pkt 64). W oparciu m.in. o powyżej przytoczone rozważania, Trybunał (z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający) stanął na stanowisku, że przesłanka posiadania gruntu, budynku lub budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym, nie wydaje się związana pod względem prawnym lub faktycznym z jedną lub kilkoma szczególnymi cechami przedsiębiorstw będących beneficjentami tego zwolnienia, co pozwoliłoby na zgrupowanie wszystkich tych przedsiębiorstw w ramach spójnej kategorii w rozumieniu pkt 54 i 64 niniejszego wyroku (pkt 65 i 66). Przeciwnie, wydaje się, że zwolnienie to może uzyskać każdy podatnik, który posiada grunt, budynek lub budowlę wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym, niezależnie od tego, czy dany podatnik prowadzi działalność gospodarczą, a jeśli ją prowadzi - niezależnie od charakteru tej działalności. Wydaje się zatem, że kategoria beneficjentów zwolnienia podatkowego będącego przedmiotem postępowania głównego odpowiada zróżnicowanej całości, składającej się zarówno z podmiotów niebędących podmiotami gospodarczymi, jak i z przedsiębiorstw, przy czym te ostatnie mogą ponadto przybierać bardzo różne formy prawne i różnić się znacznie pod względem rozmiarów oraz działać w bardzo odmiennych sektorach działalności (pkt 67). Jak wskazuje sąd odsyłający, zwolnienie to wydaje się zatem opierać na neutralnym kryterium, które ma zastosowanie niezależnie między innymi od sektorów lub rodzajów działalności gospodarczej przedsiębiorstw będących beneficjentami lub od ich formy prawnej (pkt 68). Zdaniem Trybunału wynika z tego, że - z zastrzeżeniem weryfikacji przez ten sąd - wspomniane zwolnienie należy uznać za stanowiące część ram odniesienia mających zastosowanie w niniejszej sprawie (pkt 69). Nadto Trybunał podniósł, że wydaje się, że te ramy odniesienia mają autonomiczną logikę prawną z własnymi celami i że owych ram nie można powiązać ze spójną całością normatywną, która ma wobec nich zewnętrzny charakter (pkt 70). Poza tym, co zostało wskazane w pkt 62 i 63 wyroku, Trybunał podniósł, że z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że system podatku od nieruchomości realizuje nie tylko cel budżetowy, zasadniczy dla samej funkcji podatku, lecz również - za pomocą zwolnienia podatkowego będącego przedmiotem postępowaniu głównego - cel o charakterze środowiskowym polegający na motywowaniu odnośnych przedsiębiorstw do remontowania nieczynnych bocznic i do korzystania z transportu kolejowego, który nie powoduje emisji dwutlenku węgla (CO2) i jest bezpieczniejszy niż transport drogowy. Tymczasem państwo członkowskie w ramach przysługującej mu autonomii podatkowej może w sposób zgodny z prawem realizować za pomocą podatków bezpośrednich, oprócz celu czysto budżetowego, jeden lub kilka innych celów, które stosownie do okoliczności stanowią razem cel właściwych ram odniesienia (pkt 71 i 72). W wyroku podniesiono również, że z akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, nie wynika w żaden sposób, że te ramy odniesienia ukształtowano zgodnie z ewidentnie dyskryminującymi parametrami, mającymi na celu obejście prawa Unii w dziedzinie pomocy państwa w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 53 niniejszego wyroku (pkt 73). TSUE stanął zatem na stanowisku, że, z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający, przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. zwolnienie z podatku od nieruchomości nie przyznaje selektywnej korzyści przedsiębiorstwom będącym beneficjentami tego zwolnienia (pkt 74). Naczelny Sąd Administracyjny, po analizie omówionego wyżej orzeczenia, doszedł do przekonania, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału sporne zwolnienie ma charakter ogólny i abstrakcyjny i nie powinno być uznane za niedozwoloną, selektywną pomoc publiczną, a przepisy dotyczące tego zwolnienia nie naruszają art. 107 ust. 1 TFUE. W zwolnieniu regulowanym w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. nie sformułowano przesłanek opierających się na dyskryminujących parametrach lub uzależniających przyznanie zwolnienia od szczególnych cech przedsiębiorców będących jej beneficjentami. Podkreślenia przy tym wymaga, że poza dziedzinami, w których prawo podatkowe Unii jest przedmiotem harmonizacji, to dane państwo członkowskie, wykonując swoje własne kompetencje w dziedzinie podatków bezpośrednich i w poszanowaniu swojej autonomii podatkowej, określa cechy konstytutywne podatku, które definiują co do zasady ramy odniesienia lub "normalny" system podatkowy, na podstawie których należy analizować przesłankę dotyczącą selektywności (pkt 48 wyroku TSUE). Zwolnienie przyznaje się osobom podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, po warunkiem, że posiadają grunt, budynek lub budowlę wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym. Omawiane zwolnienie skierowane jest zatem do nieokreślonego kręgu adresatów, a możliwość skorzystania z niego przewidziana jest bez ograniczeń dla każdego, co jednocześnie wyklucza stwierdzenie, by było skierowane do zindywidualizowanego kręgu przedsiębiorców, sektora, regionu czy prowadzących konkretną działalność. Zasadniczo może ono dotyczyć niezliczonych stanów faktycznych, zaś dostęp do zwolnienia ma każdy przedsiębiorca, który korzysta z transportu kolejowego przy użyciu posiadanej bocznicy kolejowej. Więcej, zwolnienie to skierowane jest nie tylko do przedsiębiorców, ale do każdego podatnika, niezależnie od tego, czy prowadzi działalność gospodarczą. Zwolnienie to opiera się zatem na neutralnym kryterium, dalekim od wykorzystywania parametrów dyskryminujących. Jednocześnie omawiana instytucja, poza celem/funkcją fiskalną, wypełnia również cel o charakterze środowiskowym, polegający na motywowaniu przedsiębiorstw do remontowania nieczynnych bocznic i do korzystania z transportu kolejowego, który nie powoduje emisji dwutlenku węgla (CO2) i jest bezpieczniejszy niż transport drogowy. Nie ma zatem podstaw do stwierdzenia, że sporne zwolnienie przyznaje selektywną korzyść przedsiębiorcom będącym jego beneficjentami. Skoro dla uznania danego środka za "pomoc państwa" konieczne jest kumulatywnie spełnienie czterech wyżej wspominanych przesłanek, to stwierdzenie, że nie spełniono przesłanki przyznania selektywnej korzyści niweczy cel badania przesłanki zakłócenia lub zagrożenia zakłócenia konkurencji. Wobec uznania, że omawiane zwolnienie nie spełnia warunków "pomocy państwa", wykluczona zostaje również konieczność badania obowiązku notyfikacji zwolnienia ("nowej pomocy"). Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że skarżąca błędnie została pozbawiona możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Organ podatkowy w sposób nieuzasadniony przyjął, że sporne zwolnienie ma charakter pomocy publicznej poprzez przyznawanie selektywnej korzyści oraz zakłócenie konkurencji, co w dalszej mierze przełożyło się na stwierdzenie niedopełnienia obowiązku notyfikacyjnego tej pomocy. Odnosząc się do zarzutów skarżącego kasacyjnie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zachodziła możliwość dokonania oceny spornego zwolnienia z podatku od nieruchomości w kontekście przesłanek pomocy publicznej w postępowaniu związanym z wydaniem interpretacji indywidualnej, z uwzględnieniem przedstawionego stanu faktycznego i właściwych ram prawnych. Potwierdza to w szczególności fakt, że omawiany wyrok TSUE zapadł w następstwie pytania prejudycjalnego, z którym Sąd wystąpił w sprawie dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Co więcej oceny takiej (chociaż nieprawidłowej) dokonał sam organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w postanowieniu z 19 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 3/22 Sąd jednoznacznie wskazał, że od 1 stycznia 2017 r. rozszerzono zakres zwolnienia dla gruntów – objęto nim działki ewidencyjne wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, a nie wyłącznie fragmenty gruntów zajęte prze tory, jak miało to miejsce w poprzednim brzmieniu przepisów. Okoliczność ta była zatem poddana ocenie Trybunału. Z tych względów za niezasadne należało uznać podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 107 i 108 TFUE w zw. z art. 2 ust. 1 i art. 3 Rozporządzenia Rady (UE) w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.o.p.l. w zw. z art. 6 p.s.d.p.p. Wobec powyższego skarga kasacyjna podlega oddaleniu, o czym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a. sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska sędzia NSA Krzysztof Winiarski sędzia NSA Jacek Pruszyński