III FSK 1123/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Protokolant Anna Błażejczyk, , po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2234/22 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2022 r. nr 1401-IEE2.711.7.9.2022.9.TŁ w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 16 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2234/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2022 r. w przedmiocie zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym. 1.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., decyzją z 21 lipca 2021 r., określił skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. w kwocie 92 592,00 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 0 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł. W związku z powyższym, organ podatkowy stwierdził, że na rachunek urzędu skarbowego podlega wpłacie nienależnie otrzymany zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2015r. w kwocie 268.655 zł. Następnie postanowieniem z 23 września 2021 r. Naczelnik nadał powyższej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Naczelnik wystawił tytuł wykonawczy z 29 listopada 2021 r. obejmujący zaległości za IV kw. 2015 r. z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej kwocie zobowiązań w wysokości 361.247,00 zł plus odsetki na dzień wystawienia tytułu wykonawczego w kwocie 103.017,60 zł., który następnie przekazał do organu egzekucyjnego – Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Pismem z 11 stycznia 2022 r. spółka wniosła skargę na czynności egzekucyjne oraz zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej. Skarga na czynności egzekucyjne w postaci zajęcia rachunku maklerskiego, zgodnie z art. 54 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r . o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r., poz. 479 dalej jako "u.p.e.a"), została rozpatrzona przez organ egzekucyjny w odrębnym postępowaniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., postanowieniem z 1 lutego 2022 r., na podstawie art. 35 § 1 u.p.e.a., zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku skarżącej do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonych zarzutów. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W., pismem z dnia 1 lutego 2022 r. przekazał zarzuty skarżącej spółki do, celem rozpatrzenia zgodnie z właściwością. Działając jako wierzyciel egzekwowanych należności, postanowieniem z 17 lutego 2022r. Naczelnik oddalił zarzuty oraz stwierdził niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Na powyższe postanowienie skarżąca wniosła zażalenie. Po jego rozpoznaniu, postanowieniem z 1 sierpnia 2022 r. na podstawie art. 138 § 2 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14.06.1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r., poz, 735 dalej jako "k.p.a.") oraz art. 17, art. 18, art. 33 § 2 pkt 1 i 5, art. 34 § 2 i § 3 u.p.e.a., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie uchylił postanowienie Naczelnika z 17 lutego 2022 roku w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wskazał, że z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że wierzyciel wypowiedział się również w zakresie wymagalności obowiązku, który to zarzut podlega badaniu na podstawie art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a. Skoro w obowiązującym stanie prawnym, ustawodawca sprecyzował w jaki sposób powinno brzmieć rozstrzygnięcie zawarte w postanowieniu wierzyciela, to wierzyciel wydając postanowienie, winien wydać rozstrzygnięcie zgodnie z art. 34 § 2 u.p.e.a., czego w niniejszej sprawie nie uczynił. W ocenie Dyrektora, sporne postanowienie z 17 lutego 2022 r. nie zawiera również prawidłowo sformułowanego uzasadnienia prawnego ani faktycznego. Na powyższe postanowienie strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę uzasadniając, że w przedmiotowej sprawie skarżąca podniosła przedawnienie egzekwowanych należności, brak wymagalności egzekwowanego obowiązku i nieistnienie obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę. Wierzyciel uznał, że podstawę wniesienia tych zarzutów stanowią przepisy art. 33 § 2 pkt 1 i art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a.. Sąd pierwszej instancji wskazał, że po rozpoznaniu podniesionych zarzutów wierzyciel oddalił zarzuty oraz stwierdził niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Co istotne – wierzyciel nie wskazał którego z podniesionych zarzutów dotyczy każde z powyższych rozstrzygnięć. Okoliczności nie dało się również wywieść z uzasadnienia postanowienia wierzyciela. To z kolei stanowiło o naruszeniu przez wierzyciela przepisów postępowania w zakresie prawidłowego sporządzenia uzasadnienia postanowienia, tj. art. 107 w zw. z art. 126 k.p.a. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, dokładne wyjaśnienie, jakie zarzuty zostały wniesione oraz w jaki sposób zostały rozstrzygnięte, jak również z jakich powodów nie zostały one uwzględnione powinno wyraźnie wynikać z uzasadnienia postanowienia. W konsekwencji wskazanych naruszeń należy uznać, że wierzyciel w istocie nie rozpoznał zarzutów skarżącej spółki. W takich okolicznościach, jak prawidłowo zostało wskazane w uzasadnieniu postanowienia organu odwoławczego – merytoryczne rozpoznanie sprawy przez DIAS byłoby przedwczesne i naruszyłoby zasadę dwuinstancyjnego rozpoznania sprawy. 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła skarżąca. Wniesiono o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości oraz umorzenie postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zgodnie z dyspozycją art. 174 pkt 2 art. 61 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 138 § 2 k.p.a. poprzez niepełną analizę akt sprawy i przyjęcie przez sąd, że w sprawie występują konieczne do wyjaśnienia okoliczności mające istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Uwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy i materiału dowodowego powinna doprowadzić sąd do przekonana, że w przedmiotowej sprawie należy umorzyć postępowanie i w efekcie doprowadzić sąd do wydania odmiennego rozstrzygnięcia w sprawie. 2.2. Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie a zarzut naruszenia art. 138 § 2 k.p.a. jest bezzasadny. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.3. Stosownie do treści art. 138 § 2 zdanie pierwsze k.p.a., organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. W konsekwencji zastosowanie przepisu art. 138 § 2 k.p.a. uwarunkowane jest dwiema przesłankami procesowymi. Pierwsza z nich polega na tym, że doszło do naruszenia przepisów postępowania w trakcie postępowania zakończonego decyzją organu pierwszej instancji, druga natomiast sprowadza się do tego, że konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Niezbędne jest zatem wykazanie, że zaistnienie tych przesłanek następuje na określonej podstawie materialnoprawnej. Tylko bowiem niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych zapisanych w hipotetycznym stanie faktycznym daje podstawy do ustalenia, że spełniona jest przesłanka, według której konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie (por.: B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", C.H. Beck 2017, s. 728). W ramach badania przesłanek do wydania decyzji, której podstawę stanowił będzie przepis art. 138 § 2 k.p.a., do czego uprawnia art. 64e p.p.s.a., mieści się ocena materialnoprawna warunkująca przyjęcie, że zaistniała przesłanka konieczności wyjaśnienia zakresu sprawy mającego wpływ na rozstrzygnięcie. Sytuacja taka zachodzi zatem gdy naruszenie procesowe skutkuje niewyjaśnieniem istotnych okoliczności sprawy, zaś związek obu przesłanek potwierdza określenie o koniecznym do wyjaśnienia zakresie sprawy. 3.4. Organ kasacyjny przekazując sprawę do ponownego rozpoznania zobligowany jest do wskazania, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Tym samym organ drugiej instancji ma możliwość wydania decyzji kasacyjnej wyłącznie w sytuacji, gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z naruszeniem norm prawa procesowego w takim zakresie, że miało to istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Przypomnienia wymaga bowiem, że braki w postępowaniu dowodowym nie mogą stanowić podstawy do zastosowania art. 138 § 2 k.p.a. jedynie w sytuacji, gdy organ odwoławczy ma możliwość skorzystania z art. 136 § 1 k.p.a. Tym samym zastosowanie art. 138 § 2 k.p.a. poprzedzone być powinno wykazaniem, że ewentualne postępowanie dowodowe przeprowadzone w oparciu o przepis art. 136 § 1 k.p.a. będzie niewystarczające. Jednocześnie akcentuje się, że przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego nie może godzić w zasadę dwuinstancyjności. Tym samym w sytuacji, gdy zakres postępowania uzupełniającego wskazuje, że organ odwoławczy musiałby sam przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w zakresie kwestii mogących mieć bezpośredni wpływ na treść decyzji, wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty prowadziłoby do sytuacji, w której sprawa rozstrzygana byłaby w istocie w jednej instancji. Taki stan rzeczy natomiast powodowałby pozbawienie skarżącego dwukrotnego rozpoznania jego sprawy przez dwa różne organy administracji, a zatem stanowiłby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, wyrażonej w art. 15 k.p.a. 3.5. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organ drugiej instancji skutecznie wykazał konieczność wyjaśnienia zakresu sprawy mającego istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Sąd ocenia bowiem jedynie istnienie przesłanek do wydania decyzji, o których stanowi art. 138 § 2 k.p.a., czyniąc to w kontekście przepisów prawa materialnego mogących mieć zastosowanie w sprawie. Inaczej mówiąc zakres postępowania dowodowego, do którego przeprowadzenia zobowiązany jest organ administracji zakreślony jest przez przepisy prawa materialnego. Wydanie przez organ odwoławczy postanowienia merytorycznie rozpoznającego sprawę doprowadziłoby do naruszenia tak rozumianej zasady dwuinstancyjności postepowania. Organ odwoławczy rozpoznałby sprawę po raz pierwszy i jedyny. Jak bowiem zostało wyżej powiedziane – z postanowienia wierzyciela nie wynika, że przeprowadził on analizę wszystkich okoliczności sprawy. Wobec powyższego – jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji – zaskarżone postanowienie wierzyciela w pełni odpowiada prawu. 3.6. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy, rozpatrując ją na podstawie stanu faktycznego i prawnego, istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu. Dokonując kontroli zgodności z prawem aktu wydanego przez organy administracji publicznej sąd ocenia ją, biorąc pod uwagę stan faktyczny, który istnieje w chwili wydawania decyzji lub postanowienia lub podejmowania czynności, a podstawą orzekania sądu jest materiał zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed organami obydwu instancji. Sąd przy ocenie legalności zaskarżonego aktu bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania. Dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sąd pierwszej instancji, w przedstawionych powyżej granicach i po dogłębnej analizie akt sprawy, słusznie doszedł do przekonania, że zaskarżone postanowienie organu odwoławczego odpowiadało prawu, zaś skarga była bezzasadna. 3.7. Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego na mocy art. 184 p.p.s.a. ją oddalił. Paweł Borszowski Anna Dalkowska Sławomir Presnarowicz