III FSK 1115/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 979/18 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 11 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 17 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 979/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. K. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 11 czerwca 2018 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług. 1.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z 11 czerwca 2018 r., po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 19 września 2017 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej wraz z B. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: "Spółka") za zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień, sierpień, wrzesień i listopad 2012 r. zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od powyższych zaległości za te miesiące oraz kosztami egzekucyjnymi, utrzymał w mocy zaskarżona decyzję. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na fakt, że zobowiązanie podatkowe stanowiące źródło należności spółki nie uległo przedawnieniu. Z racji wszczęcia 23 lutego 2015 r. postępowania karnoskarbowego o wykroczenie z art. 57 § 1 kks obejmującego zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień, sierpień, wrzesień i listopad 2012 r., bieg terminu przedawnienia powyższych zobowiązań został zawieszony. Zaczął biec dalej 28 kwietnia 2018 r., po uprawomocnieniu się wyroku Sądu Okręgowego w G. z 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt [...] wydanego w ramach postępowania apelacyjnego. W przedmiotowej sprawie nie jest sporne, że zobowiązania spółki objęte postępowaniem powstały w czasie, kiedy skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu. Skarżący piastował stanowisko prezesa zarządu spółki od 18 maja 2006 r., kiedy został powołany na to stanowisko uchwałą nr 2 zgromadzenia wspólników do 9 listopada 2015 r., kiedy zrezygnował z pełnienia tej funkcji w związku z osiągnięciem wieku emerytalnego i rozwiązaniem umowy o pracę. Rezygnacja została przyjęta uchwałą nr 1 nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z 16 grudnia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w swoim uzasadnieniu podkreślił, że czynności egzekucyjne prowadzone w majątku spółki były bezskuteczne czego dowodzi postanowienie z 30 marca 2016 r., jak również pisma Komornika Sądowego z 24 maja 2017 r. prowadzącego egzekucję z nieruchomości Spółki, z której po podziale na rzecz wierzyciela nie przypadła żadna kwota. Tym samym uznano zarzuty podniesione w odwołaniu i skardze za bezpodstawne. 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżący wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1. art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oczywiście błędne uznanie, iż ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy były prawidłowe w świetle art.: 122, 125 § 1, 187 § 1, 191 o.p., w odniesieniu do istnienia i przyczyn stanu bezskuteczności prowadzonej w stosunku do spółki egzekucji, podczas gdy zebrany materiał wprost wskazuje na fakt, iż gdyby nie rażąca opieszałość organów skarbowych zwlekających z uruchomieniem, czynności egzekucyjnych w stosunku do całości majątku spółki (w tym przede wszystkim do nieruchomości spółki) oraz zaniechanie stosowania prawem przewidzianych środków zabezpieczających wierzytelności skarbowe (jak np. przewidzianych w art. 41 § 1 o.p.) to do przedmiotowej bezskuteczności by nie doszło, gdyż spółka posiadała w chwili wszczęcia procedury egzekucyjnej i w trakcie jej prowadzenia znaczny majątek przewyższający wartością zaległości w podatku VAT , a ww. zaniechania doprowadziły do tego, że inni wierzyciele prowadzili egzekucję do nieruchomości spółki i uzyskali z tego tytułu spłatę dochodzonych należności, na skutek sprzedaży nieruchomości w toku egzekucji, co spowodowało, że egzekucja prowadzona przez organ podatkowy wyłącznie do wierzytelności spółki okazała się być bezskuteczna, a w sytuacji, kiedy organ skierowałby ją do całości majątku spółki w tym do nieruchomości była by ona skuteczna - za co skarżący nie ponosi winy, a co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 2. art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dlaczego wskazanie przez skarżącego mienie spółki w postaci nieruchomości oraz ruchomości znajdujących się na terenie kopalni nie mogło stanowić przesłanki negatywnej odpowiedzialności subsydiarnej w myśl art. 116 § 1 pkt 2 o.p, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 3. art. 116 § 1 o.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne uznanie odpowiedzialności skarżącego w wyniku błędnego przyjęcia, iż wystąpiły pozytywne przesłanki odpowiedzialności skarżącego, natomiast skarżący nie wykazał istnienia negatywnych przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności, a w szczególności faktu, że organ podatkowy nie prowadził egzekucji do całości majątku spółki, 4. art. 116 § 1 pkt 2 o.p. przez jego niezastosowanie wskutek pominięcia znaczenia prawnego czynności skarżącego, polegającej na wskazaniu organowi podatkowemu mienia spółki, z którego można było prowadzić skuteczną egzekucję, co miało wpływ na wynik sprawy. W piśmie procesowym z dnia 5 września 2022 r. skarżący sformułował dodatkowy zarzut naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) o.p. i art. 201 § 1a o.p. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie była zasadna. 3.2. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 dalej: "ustawa COVID") oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 10 sierpnia 2022 r. Wymienionym zarządzeniem strony zawiadomiono o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i poinformowano o możliwości uzupełnienia argumentacji w piśmie procesowym, z zachowaniem trybu określonego w art. 66 p.p.s.a. Zarządzenie zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego w dniu 30 sierpnia 2022 r. natomiast organowi w dniu 11 sierpnia 2022 r. W odpowiedzi na powyższe zarządzenie, pełnomocnik skarżącego złożył pismo procesowe z dnia 5 września 2022 r. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy COVID w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy. 3.3. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis § 2 tego artykułu stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia art. 116 § 4 o.p. powołane przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. W konstrukcji art. 116 o.p. z jednej strony zawarto obowiązki do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich. Należą do nich wykazanie po pierwsze okoliczności dotyczących pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz po drugie bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, ściśle określono w nim tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu - z udziałem którego prowadzone jest postępowanie - od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Do przesłanek tych zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. 3.4. Kluczowym przepisem, na który należy zwrócić uwagę w przedmiotowej sprawie, jest również art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz. 233, dalej: "p.u.n."). W orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego podkreśla się, że przepis art. 11 p.u.n. wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego. Pierwsza z tych przesłanek, zawarta w ustępie 1, utrata zdolności płatniczej, ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, przewaga zobowiązań nad majątkiem (art. 11 ust. 2 p.u.n.), ma charakter uzupełniający i odnosi się do osób prawnych i określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie (zob. wyrok NSA z 17 października 2019 r., I GSK 1405/2018, Lex nr 2744518; postanowienie SN z 24 czerwca 1999 r., III CKN 276/98, LEX nr 1212989; postanowienie SN z 19 grudnia 2002 r., V CKN 342/01, LEX nr 75360; wyrok SN z 12 maja 2011, II UK 308/10, LEX nr 1165771; wyrok NSA z 23 marca 2006 r., II FSK 479/05, LEX nr 204069; wyrok WSA we Wrocławiu z 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 973/09, LEX nr 560637). Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości determinuje wyłącznie przesłanka niewykonania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań (wyroki NSA z: 15 maja 2019 r., II FSK 1427/17, Lex nr 2779180; 12 kwietnia 2018 r., I FSK 1359/16; 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14). Z niewypłacalnością dłużnika, o której mowa w art. 10 i 11 ust. 1 p.u.n. mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por.m.in. wyroki NSA z: 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; 27 listopada 2019 r., II FSK 63/18 oraz 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19). Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z 23 czerwca 2021 r., III FSK 75/21 przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. 3.5. W przedmiotowej sprawie, organ podatkowy stwierdził, że termin do ogłoszenia upadłości minął wraz z dniem 6 marca 2012 r., bowiem w tej dacie upłynął okres dwóch tygodni od zaprzestania trwałego regulowania swoich należności (podatek dochodowy za styczeń 2012 r.). Spółka zaprzestała bieżącego regulowania swoich należności od stycznia 2012 r. w podatku dochodowym, za kwiecień, sierpień, wrzesień i listopad 2012 r. w podatku VAT oraz na PFRON mimo wystawienia 20 września 2011 r. tytułu wykonawczego. Organ przyjął za zaprzestanie regulowania należności bieżących termin wpłaty podatku dochodowego za styczeń 2012 r., który upływał 20 lutego 2012 r. wydłużony o 14 dni na złożenie wniosku. Nie ulega wątpliwości, że zaległości powstały podczas piastowania przez skarżącego stanowiska prezesa zarządu spółki (od 18 maja 2006 r. do 9 listopada 2015 r.). A sam fakt niewykonania wymagalnych zobowiązań (bez względu na kondycję finansową) już czyni spółkę niewypłacalną, co w konsekwencji usprawiedliwia złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie można więc uznać, że nie zaistniały pozytywne przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Podkreślenia wymaga fakt, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Innymi słowy skoro złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, to zbędne jest ustalanie, jaka jest wartość majątku spółki i jaka jest jej kondycja finansowa. Nawet w przypadku dobrej kondycji finansowej spółki, ale przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań następuje niewypłacalność i obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego (por. wyroki NSA: z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13, z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1427/17, CBOSA). Należy również zauważyć, że w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów (zob. wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13, z dnia 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2557/14, CBOSA). 3.6. Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie w wykładni językowej art. 116 § 1 o.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (zob. wyrok SN z 6 czerwca 2013 r., II UK 329/12). Stwierdzenie istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika, a postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08; wyrok NSA z 9 maja 2017 r., I FSK 1614/15). W takim ujęciu, przy bezspornym braku zaspokojenia wierzyciela w wyniku przeprowadzonej egzekucji, należy podkreślić, że ocena prawidłowości podejmowanych czynności w postępowaniu egzekucyjnym nie jest przedmiotem postępowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2020 r., II FSK 1145/18). Postępowanie z art. 116 § 1 o.p. nie służy bowiem przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2009 r., I FSK 608/08). Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (por. wyrok NSA z 25 maja 2010 r., I FSK 949/09). W niniejszej sprawie, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, egzekucja była prowadzona na wniosek wielu wierzycieli. Czynności egzekucyjne prowadzone do majątku spółki były bezskuteczne czego dowodziło postanowienie z 30 marca 2016 r., jak również pisma komornika sądowego z 24 maja 2017 r. prowadzącego egzekucję z nieruchomości spółki, z której po podziale na rzecz wierzyciela nie przypadła żadna kwota. Odwołano się do prowadzonych postepowań egzekucyjnych oraz majątku, z którego według skarżącego można by dochodzić należności spółki. Działania te okazały się dla sprawy nieskuteczne, gdyż pierwszeństwo w zaspokojeniu z nich mieli inni wierzyciele. Wskazane przez skarżącego kwoty istotnie zostały uzyskane w toku egzekucji ale niemożliwe było zaspokojenie z nich zobowiązań objętych niniejszym postepowaniem. W konsekwencji należy uznać, że egzekucja okazała się bezskuteczna. Mając powyższe na uwadze, zarzut naruszenia art. 116 § 1 o.p., nie zasługuje na uwzględnienie. 3.7. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a według art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z treści powołanych przepisów wynika, że ciężar dowodzenia co do zasady obciąża organ podatkowy. Podkreślenia wymaga także, że w świetle art. 187 § 1 o.p. nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (wyrok WSA w Krakowie z 14 maja 2015 r., I SA/Kr 502/15). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że w sprawie organy podatkowe zebrały istotny dla sprawy materiał dowodowy. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że zebrany materiał dowodowy był wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy, został one też wszechstronnie rozpatrzony a jego prawna ocena dokonana w zaskarżonej decyzji jest prawidłowa i nie można organom podatkowym stawiać zarzutu, że ich rozstrzygnięcie opiera się na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym. 3.8. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W pierwszej kolejności trzeba odnotować, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że Sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania Sądu. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3 poz. 39, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. II FSK 568/08). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle wskazanej uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Przeciwnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł nadto stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Zasadność merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może więc sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. 3.9. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) o.p. i art. 201 § 1a o.p. podniesionych w piśmie procesowym z dnia 5 września 2022 r., należy zauważyć, że zostały one wniesione po terminie, a więc nie mogą one zostać rozpatrzone merytorycznie. Pismo procesowe stanowiące uzupełnienie skargi kasacyjnej może jedynie uzupełnić argumentację zarzutów przytoczonych w skardze kasacyjnej, natomiast nowe zarzuty sformułowane po przewidzianym terminie na złożenie skargi kasacyjnej pozostają poza kontrolą sądu. 3.10. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach zasądzono na podstawie art. 204 § 1 p.p.s.a. Paweł Dąbek Bogusław Dauter Anna Dalkowska