III FSK 1110/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Protokolant starszy asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 404/24 w sprawie ze skargi R.K. na decyzję Ministra Rodziny i Polityki Społecznej z dnia 29 listopada 2023 r., nr BON.III.4220.93.2.2023.APM w przedmiocie zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.K. na rzecz Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 24 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 404/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. K. na decyzję Ministra Rodziny i Polityki Społecznej z 15 grudnia 2022 r. w przedmiocie zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za poszczególne miesiące 2018 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z 28 lutego 2023 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych określił Stronie wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON w następującej wysokości: za miesiące kwiecień i maj 2018 r. po 2.809 zł, za sierpień 2018 r. - 2.875 zł, za wrzesień 2018 r. - 3.319 zł, za październik 2018 r. – 3.209 zł, za listopad 2018 r. – 3.460 zł. W ocenie organu, strona nie jest jednostką, do której miałyby zastosowanie obniżone wskaźniki przewidziane w art. 21 ust. 2a i 2b ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1172 ze zm., dalej: ustawa o rehabilitacji), albowiem w ramach działalności gospodarczej, poza niepublicznym przedszkolem i niepubliczną szkołą podstawową, o których mowa w art. 21 ust. 2b ustawy, prowadzi również [...], tj. placówkę kształcenia ustawicznego, która nie jest objęta zakresem regulacji pozwalającej na stosowanie preferencyjnego wskaźnika. W wyniku wniesionego odwołania decyzją z 15 grudnia 2022 r. organ drugiej instancji utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Prezesa PFRON. W uzasadnieniu wskazano, że w toku postępowania pierwszoinstancyjnego Skarżący był wielokrotnie wzywany do złożenia deklaracji i poinformowania o przyczynach ich niezłożenia m.in. za badany okres. Strona nie dostarczyła wymaganych dokumentów. Dodatkowo pismem z 14 czerwca 2022 r. wezwano Skarżącego do przedłożenia następujących dokumentów: orzeczeń o stopniu niepełnosprawności pracowników albo orzeczeń o częściowej lub całkowitej niezdolności do pracy wraz z adnotacją kiedy orzeczenie wpłynęło do pracodawcy, w przypadku zatrudniania pracowników dotkniętych schorzeniami szczególnie utrudniającymi wykonywanie pracy (uzasadniającymi obniżenie wskaźnika) - zaświadczeń lekarskich potwierdzających rodzaj schorzenia wraz z adnotacją, kiedy zaświadczenie wpłynęło do pracodawcy (z wyjątkiem przypadków, w których w orzeczeniu wskazano kod przyczyny niepełnosprawności: 01-U, 04-0 lub 06-E), złożonych do ZUS deklaracji ZUS DRA oraz załączników ZUS RCA i RSA za badane okresy, w przypadku wystąpienia różnic pomiędzy rzeczywistą wysokością zatrudnienia a wysokością zatrudnienia wykazywaną do ZUS pisemnego wyjaśnienia przyczyn, innych dokumentów potwierdzających stan zatrudnienia w badanym okresie w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy, posiadanych informacji o kwocie obniżenia wpłat na PFRON na podstawie art. 22 ustawy o rehabilitacji wraz z potwierdzeniem daty ich otrzymania, a także innych dowodów, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Strona nie przesłała żadnych materiałów dowodowych w żądanym zakresie. Pismem z 10 sierpnia 2023 r. Skarżący przesłał potwierdzone za zgodność z oryginałem kopie orzeczeń dotyczących jednego pracownika z 3 kwietnia 2015 r. oraz 16 kwietnia 2018 r., oświadczając, że nie jest znana data wpływu tych orzeczeń do pracodawcy. Ponadto przesłano deklaracje ZUS P DRA i ZUS P RCA. W wyniku przeanalizowania przedłożonych dokumentów ustalono, że strona w okresach od sierpnia 2018 r. do listopada 2018 r. (w uzasadnieniu wyroku błędnie wskazano 2019 r.) zatrudniała wyższy odsetek pracowników w przeliczeniu na pełne etaty niż zostało to określone w zaskarżonej decyzji, co jednakże było nierelewantne wobec niemożności wydania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. Minister uznał za udowodnioną okoliczność, że we wskazanych Strona zatrudniała liczbę pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy w zakresie tożsamym, co organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił ocenę Prezesa PFRON, że prowadzona przez Skarżącego [...] jest placówką kształcenia ustawicznego, nie należy do kategorii podmiotów wymienionych w art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji i nie może być objęta dyspozycją normy prawnej zawartej w ww. przepisie. Zdaniem organu, nie wszystkie jednostki, o których mowa w art. 3 ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2015 r. poz. 2156 ze zm., dalej: u.s.o.) zostały wymienione w art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji, a w konsekwencji możliwość rozliczania się z wpłat na PFRON na tej podstawie nie jest dostępna dla wszystkich podmiotów systemu oświaty, a jedynie wprost wymienionych w art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji. Prowadzenie przez stronę nawet jednego podmiotu, który nie kwalifikuje się do preferencyjnego rozliczania z PFRON, wyklucza możliwość skorzystania z takiego sposobu rozliczania w odniesieniu do pozostałych podmiotów, które w innej sytuacji mogłyby z takiej możliwości skorzystać. Rozliczenie to dotyczy bowiem pracodawcy w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz.U. z 2023 r. poz. 1465 ze zm., dalej: k.p.), nie zaś poszczególnych podmiotów przez niego utworzonych. Podmiotem wpłat na PFRON, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, jest pracodawca we wskazanym powyżej rozumieniu. Ustawa nie zawiera szczególnej definicji tego pojęcia, zaś w art. 66 odsyła w zakresie nieuregulowanym m.in. do przepisów ustawy - Kodeks pracy. Pracodawcą będzie zatem przedsiębiorca prowadzący jako osoba fizyczna działalność na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, nie zaś prowadzone przezeń przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Odnosząc się do przesłanych dowodów, organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z przepisem art. 2a ust. 1 ustawy o rehabilitacji osobę niepełnosprawną wlicza się do stanu zatrudnienia osób niepełnosprawnych począwszy od dnia przedstawienia pracodawcy orzeczenia potwierdzającego niepełnosprawność. Z uwagi na niewskazanie dat wpływu orzeczeń do pracodawcy organ nie mógł uznać ich w toku dokonywania ustaleń faktycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił stanowisko organów obu instancji, że odrębnym bytem, nienależącym do zakresu znaczeniowego pojęcia szkoła, są podmioty wymienione w art. 3 pkt 3 u.s.o. w zw. z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz.U. z 2023 r. poz. 900 ze zm., dalej: Prawo oświatowe). Z zestawienia brzmienia wskazanych przepisów oraz ich jednostek redakcyjnych dotyczących szkół, które uregulowano odrębnie od tego rodzaju placówek (art. 3 pkt 1 u.s.o. i art. 2 pkt 2 ustawy Prawo oświatowe), wynika, że placówki kształcenia ustawicznego nie są szkołami, niezależnie od nazwy nadanej im przez podmiot prowadzący. W ocenie Sądu, posługując się w art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji wyliczeniem publicznych i niepublicznych uczelni, publicznych i niepublicznych szkół oraz placówek opiekuńczo-wychowawczych i resocjalizacyjnych, prawodawca objął różne jednostki, ale każda z nich w pojęciu potocznym jest placówką edukacyjną. Nie można uznać, że pod pojęciem szkoły użytym w tym przepisie mieści się każda placówka edukacyjna. Rozszerzająca wykładnia w tym przypadku nie jest zasadna, gdyż sam prawodawca w kolejnych nowelizacjach art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji rozszerza katalog podmiotów objętych preferencyjnym wskaźnikiem (np. w stosunku do publicznych i niepublicznych przedszkoli, czyli jednostek funkcjonujących w systemie oświaty), co oznacza, że prawodawca sam monitoruje potrzeby rozszerzania przepisu według wyznawanych przez siebie wartości i w takim wypadku nie jest usprawiedliwione przyjęcie wykładni rozszerzającej. Sąd nie podzielił stanowiska podnoszonego przez Stronę, jakoby z art. 21 ust. 2b ustawy nie wynikał warunek, że preferencyjny wskaźnik dotyczy wyłącznie pracodawców prowadzących działalność enumeratywnie wyliczoną w tym przepisie. Wskazano, że art. 21 ustawy o rehabilitacji dotyczy pracodawców, którymi musi być jednym z podmiotów wymienionych w ust. 2b, ewentualnie prowadzić podmioty wymienione w tym przepisie. Z preferencji wskazanych w art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji mogą korzystać jedynie pracodawcy prowadzący enumeratywnie wymienione w tym przepisie formy działalności w ramach systemu oświaty. Katalog jest zamknięty oraz nie obejmuje m.in. placówek kształcenia ustawicznego czy centrów kształcenia zawodowego (wskazanych w art. 2 pkt 4 ustawy Prawo oświatowe, podobnie jak innych wymienionych w art. 2 form działalności oświatowej). Na podstawie tego przepisu mogą rozliczać się również zespoły szkół, ale tworzone wyłącznie z jednostek, o których mowa w tym przepisie. Pracodawca, chcąc skorzystać z przywileju zawartego w art. 21 ust 2b ustawy o rehabilitacji, nie może prowadzić działalności także w innym zakresie aniżeli określony w przywołanej regulacji, albowiem przepisy ustawy o rehabilitacji nie przewidują proporcjonalnego rozliczania wpłat. Jeżeli pracodawca nie spełnia w całości warunków określonych w art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji, zastosowanie znajduje art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Wniosek przeciwny stanowiłby wynik rozszerzającej wykładni dotyczącej wyjątku, co byłoby sprzeczne z podstawowymi zasadami interpretacji prawa. W kontekście udokumentowania niepełnosprawności pracownika Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że do orzeczeń przedstawionych pracodawcy po 31 grudnia 2010 r. (przepis art. 2a został dodany do ustawy 1 stycznia 2011 r.) zastosowanie znajduje ogólna zasada wynikająca z art. 2a ust. 1, w myśl której niezależnie od określonej w orzeczeniu daty powstania niepełnosprawności lub jej stopnia osobę legitymującą się takim orzeczeniem wlicza się do stanu zatrudnienia osób niepełnosprawnych począwszy od dnia przedstawienia ważnego orzeczenia potwierdzającego tę niepełnosprawność. Wyjątkowo dopuszczalne jest wliczanie osób do stanu zatrudnienia w okresie przed przedstawieniem orzeczenia na podstawie analizy ex post. Z treści art. 2a ust. 1 ustawy o rehabilitacji wynika jednoznacznie możliwość wliczenia do stanu zatrudnienia osób niepełnosprawnych począwszy od dnia przedstawienia pracodawcy orzeczenia potwierdzającego niepełnosprawność (z zastrzeżeniem wyjątków określonych w kolejnych ustępach, które to wyjątki nie mają jednak znaczenia w rozpatrywanej sprawie). Skoro możliwość wliczenia danej osoby do stanu zatrudnienia osób niepełnosprawnych jest warunkowana przedstawieniem pracodawcy orzeczenia potwierdzającego niepełnosprawność (i wliczenie następuje począwszy od tej daty), organ w toku postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji (gdzie obowiązek dokonywania wpłat i ich wysokość uzależniona jest od stanu zatrudnienia osób niepełnosprawnych) jest niewątpliwie uprawniony do ustalania każdorazowo daty przedstawienia pracodawcy wspomnianego orzeczenia, do czego służyć mogą w szczególności stosowne oświadczenia od pracodawcy. W tym zakresie praktyka organu polegająca co do zasady na żądaniu od pracodawcy złożenia oświadczenia o dacie przedstawienia jemu wspomnianego oświadczenia, jako sposób wykazywania tej okoliczności, jest w istocie korzystna dla pracodawcy (skoro zasadniczo umożliwia przyjęcie daty przedstawienia oświadczenia zgodnie z oświadczeniem tegoż pracodawcy). W analizowanej sprawie oznacza to, że organ nie mógł oprzeć się na datach wystawienia orzeczeń lekarza orzecznika ZUS jak i na tej okoliczności, że dokumenty te znajdują się w aktach osobowych (pracowniczych) prowadzonych dla pracownika Skarżącego. Sąd nie dopatrzył się uchybień w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Uznano, że skoro pełnomocnik Skarżącego w piśmie z 10 sierpnia 2023 r. poinformował organ, iż nie jest znana data wpływu orzeczeń o niepełnosprawności pracownika, nie sposób oczekiwać, że organ powinien był dociekać i prowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe (w tym przesłuchiwać niepełnosprawnego pracownika), by ustalić, kiedy orzeczenia te wpłynęły do pracodawcy. Zdaniem Sądu, art. 2a ust. 1 ustawy o rehabilitacji jednoznacznie pozwala wliczyć daną osobę do stanu zatrudnienia dopiero począwszy od dnia przedstawienia pracodawcy orzeczenia potwierdzającego niepełnosprawność. Skarżący mógł złożyć w tym zakresie stosowne oświadczenie, czego jednak zaniechał, zaś organ nie mógł ustalić, czy w zakresie rozliczeń za poszczególne okresy orzeczenia te mogły zostać uwzględnione. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwie sporządzone uzasadnienia wyroku, w szczególności w zakresie braku odniesienia się do argumentacji Skarżącego dotyczącej wykładni prawa materialnego (art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji), podstawy prawnej wyroku i jej wyjaśnienia, co znacznie utrudnia Skarżącemu kasacyjnie poddanie wyroku kontroli instancyjnej, 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 49 ustawy o rehabilitacji poprzez oddalenie skargi w całości zamiast jej uwzględnienia i zaakceptowanie przez WSA w Warszawie faktu, że organ nie zapewnił w toku postępowania przestrzegania zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p., nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonał jego dowolnej a nie swobodnej oceny - wbrew dyspozycji przepisu art. 191 O.p., II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. 1) art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 49 ustawy o rehabilitacji i w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 1 i w zw. z art. 32 ust. 2 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię, nieuwzględniającą zasady przyjaznej podatnikowi (płatnikowi) wykładni prawa, polegającą na wadliwym przyjęciu, że działalność prowadzona przez Skarżącego nie podlega dyspozycji art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji, ponieważ przepis ten oprócz szkoły podstawowej prowadzi również placówkę edukacyjną - [...], podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna skutkować zakwalifikowaniem Skarżącego do kręgu podmiotów uprawnionych do skorzystania z uprzywilejowania w zakresie obniżonego wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych wynoszącego 2% zamiast 6%, który to wskaźnik stanowi podstawę wyliczenia obowiązkowych wpłat na PFRON, 2) art. 2a ust. 1 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 49 ustawy o rehabilitacji poprzez jego błędną wykładnię, nieuwzględniającą zasady przyjaznej podatnikowi (płatnikowi) wykładni prawa, polegającą na wadliwym przyjęciu, że data przedstawienia orzeczenia o niepełnosprawności organowi ma determinować możliwość zatrudnienia pracownika jako osoby niepełnosprawnej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna uwzględniać fakt przedstawienia orzeczenia o niepełnosprawności przez niepełnosprawnego pracownika - jego pracodawcy. Przy tak zakreślonych zarzutach kasacyjnych Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżący wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Ponadto zawarto wniosek o przedstawienie składowi siedmiu sędziów NSA do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości następującej treści: Czy treść i budowa art. 21 ustawy o rehabilitacji wskazuję, że rodzaje działalności edukacyjnej wymienione w art. 21 ust. 2b ustawy muszą stanowić wyłączny przedmiot działalności pracodawcy, aby mógł skorzystać z uprzywilejowania w zakresie obniżonego wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych wynoszącego 2% zamiast 6%, który to wskaźnik stanowi podstawę wyliczenia obowiązkowych wpłat na PFRON. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiot sprawy dotyczy obowiązku dokonywania wpłat na PFRON przez stronę. Skarżący twierdził, że przysługuje mu prawo do korzystania z preferencyjnego, 2% wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych (zamiast standardowych 6%), a to na podstawie art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji, z uwagi na prowadzenie działalności oświatowej. Spór ogniskuje się na kwestii interpretacji art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji i możliwości odniesienia tejże regulacji do ustalonych realiów faktycznych. Niezależnie od powyższego Skarżący sformułował zarzut wygaśnięcia zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za grudzień 2018 r. z dniem 31 grudnia 2023 r. wskutek przedawnienia. Na okoliczność tę w podstawach kasacyjnych przywołano art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji poprzez ich niezastosowanie w sprawie. Odnosząc się do pierwszej kwestii spornej wypada przypomnieć, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy jest obowiązany, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 2-5 i art. 22 ustawy o rehabilitacji, dokonywać miesięcznych wpłat na Fundusz, w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn 40,65% przeciętnego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6% a rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych. Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o rehabilitacji, z wpłat, o których mowa w ust. 1, zwolnieni są pracodawcy, u których wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych wynosi co najmniej 6%. Natomiast w myśl ust. 2a tego artykułu, dla państwowych i samorządowych jednostek organizacyjnych, będących jednostkami budżetowymi, zakładami budżetowymi albo gospodarstwami pomocniczymi, instytucji kultury oraz jednostek organizacyjnych zajmujących się statutowo ochroną dóbr kultury uznanych za pomnik historii, wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych, o którym mowa w ust. 1 i 2, wynosi 6%. Artykuł zaś art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji, w brzmieniu obwiązującym od 1 października 2018 r., stanowi, że dla publicznych i niepublicznych uczelni, publicznych i niepublicznych szkół, publicznych i niepublicznych przedszkoli, publicznych i niepublicznych innych form wychowania przedszkolnego oraz placówek opiekuńczo-wychowawczych, regionalnych placówek opiekuńczo-terapeutycznych, interwencyjnych ośrodków preadopcyjnych, placówek resocjalizacyjnych, publicznych i niepublicznych żłobków, a także klubów dziecięcych, wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych, o którym mowa w ust. 1 i 2, wynosi 2%. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela stanowisko prezentowane w judykaturze (por. np. wyrok NSA z 20 października 2022 r., sygn. akt III FSK 1534/21), że przepis art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji wprowadza wprawdzie preferencyjny wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych, ale wyłącznie dla podmiotów enumeratywnie wymienionych w tym przepisie. Przy czym, mając na uwadze, że sam przepis art. 21 ustawy o rehabilitacji dotyczy pracodawców, przyjąć należy, że to pracodawca musi być jednym z podmiotów wymienionych w ust. 2b, ewentualnie musi on prowadzić podmioty wymienione w tym przepisie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawidłowo skonstatował, że pracodawca, chcąc korzystać z przywileju zawartego w art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji, nie może prowadzić działalności w żadnym innym zakresie niż prowadzenie podmiotów określonych w tym przepisie. Tym samym, jak prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji, przepis art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji, dotyczy wyłącznie pracodawców będących podmiotami lub prowadzących podmioty w nim wymienione. Ustawa o rehabilitacji nie odwołuje się bezpośrednio do prawa oświatowego czy jakiegokolwiek innego aktu w taki sposób, aby można było na ich podstawie w sposób prosty określić sens przyjętych w tej ustawie pojęć. Posługując się w art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji wyliczeniem publicznych i niepublicznych uczelni, publicznych i niepublicznych szkół oraz placówek opiekuńczo-wychowawczych i resocjalizacyjnych, prawodawca objął różne jednostki, ale każda z nich w pojęciu potocznym jest placówką edukacyjną. Nie można uznać, że pod pojęciem szkoły użytym w tym przepisie mieści się każda placówka edukacyjna. Nie można również przyjąć, że pod pojęciem szkoły użytym w art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji mieści się każda placówka funkcjonująca w systemie oświatowym (por. wyrok NSA z 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3157/21). System oświaty obejmuje różne formy organizacyjne, wyszczególnione w art. 2 ustawy Prawo oświatowe. Wśród jednostek realizujących te cele ustawodawca wymienił m.in. przedszkola (pkt 1), szkoły (pkt 2), placówki oświatowo-wychowawcze (pkt 3), placówki kształcenia ustawicznego (pkt 4) i in. Definicję legalną "kształcenia ustawicznego" ustawodawca zawarł w art. 4 pkt 30 ustawy Prawo oświatowe, zgodnie z którym to przepisem należy przez to rozumieć "kształcenie w szkołach dla dorosłych, branżowych szkołach II stopnia i szkołach policealnych, a także uzyskiwanie uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny". Co istotne, zarówno w art. 2, jak i 4 ustawy Prawo oświatowe ustawodawca wyraźnie odróżnia kategorie publicznych i niepublicznych uczelni, publicznych i niepublicznych szkół oraz placówek opiekuńczo-wychowawczych i resocjalizacyjnych, a zatem jednostek wyszczególnionych w art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji, od placówek kształcenia ustawicznego. Ustalając w art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji katalog jednostek objętych preferencjami, prawodawca posługiwał się w istocie nomenklaturą form organizacyjnych przyjętych w ustawie Prawo oświatowe. Gdyby zatem intencją ustawodawcy było objęcie preferencjami również placówek kształcenia ustawicznego, konstrukcja ta wymieniona byłaby wprost w komentowanym przepisie ustawy o rehabilitacji. To jednak nie ma miejsca. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w konsekwencji stanowisko Sądu pierwszej instancji, a w efekcie również organów, że szkoła [...], jako placówka kształcenia ustawicznego – wbrew twierdzeniom Strony – nie może być uznana za szkołę w rozumieniu art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji i nie mieści się w zamkniętym katalogu podmiotów objętych preferencją. Funkcjonuje ona co prawda na podstawie wpisu do ewidencji szkół i niepublicznych placówek Wydziału Oświaty w L. pod określonym numerem, to jednak art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji, z wyłuszczonych uprzednio powodów, nie obejmuje swoim zakresem niepublicznych placówek kształcenia ustawicznego, a taki właśnie status posiada [...]. Okoliczność ta nie budzi wątpliwości i stanowi wystarczającą podstawę faktyczną umożliwiającą ocenę odnośnie możliwości zastosowania art. 21 ust.2b ustawy o rehabilitacji. W tym stanie rzeczy nie zasługuje na uwzględnienie zarzut oparcia rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego na niepełnym i nienależycie ocenionym materiale dowodowym (art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.). Prowadzenie wskazanej działalności wyklucza możliwość skorzystania z obniżonego wskaźnika, nawet jeżeli pracodawca równolegle prowadzi inne jednostki objęte ulgą (takie jak przedszkole czy szkoła podstawowa). Podzielić przy tym należy zapatrywania Sądu pierwszej instancji, że nie można uznać szkoły językowej za szkołę w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty i ustawy o rehabilitacji, nawet jeśli używa ona w nazwie słowa "szkoła". W zakresie dowodów dotyczących zatrudnienia osób niepełnosprawnych, sąd uznał, że brak wskazania przez skarżącego daty wpływu orzeczeń o niepełnosprawności pracownika uniemożliwiał ich uwzględnienie przy obliczaniu wskaźnika zatrudnienia. Tym samym orzeczenia te nie mogły zostać wliczone do stanu zatrudnienia osób niepełnosprawnych, a zarzuty naruszenia przepisów postępowania dowodowego zostały uznane za niezasadne. Reasumując niepubliczna szkoła językowa typu [...], nawet jeśli wpisana do ewidencji placówek oświatowych jako placówka kształcenia ustawicznego, nie mieści się wśród tych podmiotów wymienionych w art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji. W konsekwencji zgodnie z niebudzącą leksykalnych wątpliwości wykładnią tego przepisu, Skarżącemu nie przysługuje ulga. W świetle treści omawianego przepisu, stosowanie wykładni rozszerzającej należy uznać za niedopuszczalne. Sąd właściwie uzasadnił, dlaczego ulgi i preferencje w prawie publicznym (tu: "quasi-podatkowym") muszą być interpretowane ściśle, wskazując zarazem na konsekwencje prowadzenia przez Skarżącego [...], która nie mieści się w zamkniętym katalogu określonym w komentowanym przepisie. Z tych też względów za chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Podobnie należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. Z unormowania tego wynika generalna dyrektywa interpretowania na korzyść podatnika wątpliwości, co do treści przepisów materialnego prawa podatkowego. Zasada ta ma zastosowanie wyłącznie do niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów, która to okoliczność – w świetle przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu argumentacji – nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Jeszcze raz podkreślić należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podkreślano, iż posługując się wykładnią rozszerzającą nie można automatycznie uznawać, że pod pojęciem szkoły użytym przez prawodawcę mieści się każda placówka edukacyjna (por. wyrok NSA z 20 października 2022 r., III FSK 1534/21; wyrok NSA z 15 kwietnia 2021 r., III FSK 3157/21, wyrok NSA z 15 kwietnia 2021 r., III FSK 3158/21; wyrok NSA z 14 sierpnia 2019 r., II FSK 1024/19). Prowadzenie przez Skarżącego działalności wykraczającej poza zamknięty katalog z art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji, jak również niewykazanie daty uzyskania przez pracownika orzeczenia o niepełnosprawności stanowią wystarczającą determinantę uznania, że nie jest on objęty preferencją, o której mowa w ww. przepisie. W świetle powyższych rozważań zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego, sformułowane przez skarżącą w skardze kasacyjnej, nie są trafne. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę strony działał niewątpliwie w granicach prawa, stąd nie mógł naruszyć art. 7 Konstytucji RP. Nadto, skoro przewidziana w art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji preferencja w zakresie obowiązku dokonywania wpłat na PFRON stanowi odstępstwo (wyjątek) od ogólnej reguły dot. ustalania wysokości takiej daniny, nie mogą zostać zaaprobowanie zapatrywania strony skarżącej o naruszeniu zasad równości oraz niedyskryminowania wyrażonych w art. 32 ustawy zasadniczej. Mając na uwadze powyższe stanowisko i przedstawioną argumentację Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. SNSA Bogusław Woźniak SNSA Krzysztof Winiarski SNSA Wojciech Stachurski