III FSK 1106/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1461/21 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 31 sierpnia 2021 r., nr 1201-IEW-1.4120.1.2021.25 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od W. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 860 (słownie: osiemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 3 sierpnia 2022 r., I SA/Kr 1461/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi W. K. (dalej: "Skarżący"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 31 sierpnia 2021 r., znak 1201-IEW-1.4120.1.2021.25., wydaną w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z 31 sierpnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z 31 grudnia 2020 r. orzekającą o solidarnej ze Spółką G. Sp. z o. o. (dalej: ,,Spółka") odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego Prezesa Zarządu tej Spółki za zaległość podatkową tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., w wysokości 40.797,20 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 18.796,00 zł. Ponadto drugą decyzją z 31 sierpnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z 31 grudnia 2020 r. również orzekającą o solidarnej ze Spółką G. Sp. z o.o. odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego Prezesa Zarządu tej Spółki za jej zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r oraz styczeń i marzec 2015 r w kwocie 120 271 zł. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 56 899 zł. Postanowieniem z 30 listopada 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy Skarżącego dotyczące wymienionych decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie. Rozpoznając sprawę sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że spełnione zostały pozytywne przesłanki, pozwalające na orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, o których mowa w art. 116 o.p. Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w czasie gdy sporne zobowiązania podatkowe stały się wymagalne. Organy podatkowe wykazały też bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku Spółki. Odnosząc się do przesłanek negatywnych, sąd zgodził się z organami, że Skarżący nie wskazał mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie jej zaległości w znacznej części. Jednak w zakresie przesłanki braku winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o upadłość Spółki, sąd stwierdził, że organy podatkowe nie oceniły prawidłowo wszystkich okoliczności. Zdaniem sądu, organy ograniczyły się jedynie do wskazania, że Spółka zaprzestała płacenia długów. Sąd stanął na stanowisku, że nie może to przesądzać o tym, że zaistniała podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy długi te obejmowały zaległości podatkowe, które były przez Spółkę kwestionowane. W ocenie sądu, bez zbadania kondycji finansowej Spółki nie można uznać, że wniosek o upadłość Spółki nie został złożony we właściwym czasie. Zdaniem sądu, zasadnie organ odwoławczy wskazał, że Skarżący powinien monitorować́ stan zaległości Spółki i podjąć́ działania zmierzające do ogłoszenia jej upadłości lub do wszczęcia postepowania układowego. Organ nie rozważył jednak twierdzeń Skarżącego w tym zakresie. Pominął przy tym wysokość dochodów Spółki bezpodstawnie ograniczając się jedynie do występowania zaległości podatkowych. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie. Zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 2325; dalej: "p.p.s.a."), tj.: 1) art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p. w zw. z art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 z poźn. zm., dalej jako: "p.u.n."), poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli wydanej decyzji w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako byłego Prezesa Zarządu za zaległości podatkowe Spółki i uchylenie zaskarżonej decyzji poprzez błędne uznanie przez sąd, że wpływ na okoliczności wyłączających odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania Spółki mają przedstawione przez Skarżącego dowody dotyczące kondycji finansowej Spółki, dlatego też w ocenie sądu niewystarczającym jest wskazanie jedynie zaprzestania płacenia długów jako przesłanki niewypłacalności, aby przesądzić, że istniała podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w sytuacji gdy, ww. dowody nie mogą stanowić o istnieniu przesłanki egzoneracyjnej, ponieważ pozostają bez wpływu na ocenę zaistnienia przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż do zgłoszenia wniosku o upadłość wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch przesłanek niewypłacalności dłużnika wskazanych w art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n., co zostało wykazane przez organy podatkowe, a powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami musiałby skargę oddalić; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 57 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 111 § 1 i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 o.p. poprzez rozpoznanie i rozstrzygnięcie na posiedzeniu niejawnym 3 sierpnia 2022 r. sprawy tylko w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego ze skargi na decyzję DIAS z 31 sierpnia 2021 r. nr 1201-IEW-1. 4120.1.2021.25, pomimo połączenia postanowieniem z 30 listopada 2021 r. do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia spraw o sygn. akt. od I SA/Kr 1461/21 do I SA/Kr 1462/21; zatem przedmiotem rozpoznania powinna być również objęta skarga decyzją DIAS z 31 sierpnia 2021 r., nr 1201-IEW-1.4123.4.2021.13 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz styczeń i marzec 2015 r.; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia wyroku poprzez: - wskazanie stanu faktycznego sprawy niespójnego z sentencją wyroku, gdyż z sentencji wyroku wynika, że przedmiotem sprawy jest orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r., natomiast opis stanu faktycznego zawiera również informację o decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nr 1201-IEW-l.4123.4.2021.13 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz styczeń i marzec 2015 r. i wniesionej od tej decyzji skardze, a w dalszej części uzasadnienia brak odniesienia się do tej kwestii i brak rozstrzygnięcia w tym zakresie jak również brak w uzasadnieniu wzmianki o połączeniu spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, pomimo istnienia w aktach sprawy postanowienia w tym zakresie; - niewskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, gdyż WSA w Krakowie wymienia wszystkie podstawy uwzględnienia skargi z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, lit. b oraz lit. c p.p.s.a., puentując na końcu uzasadnienia "Z tych względów orzeczono jak w sentencji na podstawie wyżej powołanych przepisów."; - niewskazanie jakie konkretne przepisy w ocenie sądu zostały naruszone przez organy podatkowe, - brak wskazań dla organu podatkowego jak powinno wyglądać ponowne rozpatrzenie sprawy, powyższe wyklucza kontrolę instancyjną orzeczenia, a z uwagi na brak wskazań dla organów co do dalszego postępowania, jego prawidłowe wykonanie, co miały istotny wpływ na wynik sprawy. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. (w brzmieniu obowiązującym w czasie, kiedy wystąpił właściwy termin do zgłoszenia wniosku o upadłość) przez błędną wykładnie, polegające na przyjęciu, że analiza stanu niewypłacalności musi być dokonywana zarówno w oparciu o art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. i ziszczenie się tych dwóch przesłanek jest niezbędne do złożenia wniosku o upadłość, tymczasem przesłanki te mają charakter alternatywny i zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości. Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie i zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm prawem przepisanych. Jednocześnie zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W pełni zasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zarówno nieprawidłowego zakresu rozstrzygnięcia, wynikającego z sentencji zaskarżonego wyroku, jak i sposobu kontroli uchylonej przez sąd pierwszej instancji decyzji organu podatkowego. W tej sprawie nie budzi wątpliwości, że Skarżący złożył dwie skargi do WSA w Krakowie. Pierwsza dotyczyła decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 31 sierpnia 2021 r., znak: 1201-1EW-1.4120.1.2021.25, która została wydana w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. Ta sprawa została zarejestrowana w WSA w Krakowie pod sygnaturą akt I SA/Kr 1461/21. Druga skarga została złożona na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 31 sierpnia 2021 r., nr 1201-IEW-1.4123.4.2021.13, w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz styczeń i marzec 2015 r. Tę sprawę WSA w Krakowie zarejestrował pod sygnaturą I SA/Kr 1462/21. Następnie WSA w Krakowie postanowił połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia obie wymienione sprawy i prowadzić je pod jedną sygnaturą I SA/Kr 1461/21 (postanowienie z 30 listopada 2021 r. - k. 53 akt o sygn. I SA/Kr 1461/21 oraz k. 54 akt o sygn. I SA/Kr 1462/21). Połączenie dwóch oddzielnych spraw w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia jest możliwe, jeżeli pozostają one ze sobą w związku (art. 111 § 2 p.p.s.a.). Autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje istnienie związku między sprawami o sygn. I SA/Kr 1461/21 oraz I SA/Kr 1462/21. Słusznie jednak wskazuje, że połączenie tych spraw do wspólnego rozpatrzenia i - co najważniejsze - także rozstrzygnięcia, obligowało sąd pierwszej instancji do wydania orzeczenia odnoszącego się do obydwu połączonych spraw. W sentencji zaskarżonego wyroku, mimo, że zapadł on w połączonych do wspólnego rozstrzygnięcia sprawach, sąd orzekł jedynie w odniesieniu do decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 31 sierpnia 2021 r., znak: 1201-IEW-1.4120.1.2021.25, w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. Pominął natomiast drugi zaskarżony akt, tj. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 31 sierpnia 2021 r., nr 1201-IEW-1.4123.4.2021.13, w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz styczeń i marzec 2015 r. Dopiero po wniesieniu skargi kasacyjnej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, w której zarzucono bark pełnego rozstrzygnięcia sprawy, WSA w Krakowie podjął próbę "naprawy" zaskarżonego wyroku, wydając 17 lutego 2023 r. postanowienie o jego sprostowaniu, w ten sposób, że po numerze decyzji "1201-IEW-1.4120.1.2021.25" dopisano numer drugiej zaskarżonej decyzji "1201-IEW-1.4123.4.2021.13" oraz w miejscu "w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r." dopisał "oraz podatku od towarów i usług za XII 2014 oraz I i III 2015 r." W uzasadnieniu tego postanowienia WSA w Krakowie wskazał, że w komparycji wyroku z 3 sierpnia 2022 r. omyłkowo nie wpisano numeru i przedmiotu decyzji zaskarżonej w sprawie I SA/Kr 1462/21, które zostały połączone do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia postanowieniem z 30 listopada 2021 r. i prowadzone pod sygn. I SA/Kr 1461/21. Próba sprostowania zaskarżonego wyroku okazała się jednak nieskuteczna, bowiem postanowieniem z 15 listopada 2023 r., III FZ 435/23, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił postanowienie WSA w Krakowie z 17 lutego 2023 r., uznając, że sprostowane fragmenty sentencji wyroku nie stanowią oczywistej omyłki. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że nie podlega sprostowaniu niezamieszczenie w sentencji orzeczenia jednego z zaskarżonych aktów i przedmiotu zaskarżenia. Sprostowanie wyroku nie może bowiem prowadzić do zmiany zawartego w nim rozstrzygnięcia. Zmiana przedmiotu, a tym bardziej rozszerzenie przedmiotu rozstrzygnięcia nie może być traktowana jako omyłka, a tym bardziej oczywista. W świetle powyższego należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok narusza art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 111 § 2 p.p.s.a., poprzez nierozpoznanie i nierozstrzygnięcie sprawy w jej granicach, tj. z pominięciem skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 31 sierpnia 2021 r., nr 1201-IEW-1. 4120.1.2021.13, w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz styczeń i marzec 2015 r. W tym zakresie zasadny jest więc zarzut sformułowany w punkcie I.2 skargi kasacyjnej. W konsekwencji zasadny jest też zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (punkt I.3 skargi kasacyjnej), przez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia wyroku, przejawiające się wskazaniem stanu faktycznego sprawy niespójnego z sentencją wyroku. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadny jest także z tego względu, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Krakowie, wskazując ogólnie na podstawy możliwego uwzględnienia skargi z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c oraz art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. (pierwsza część uzasadnienia prawnego), nie wypowiedział się ostatecznie na jakiej podstawie uchylił jedną z zaskarżonych decyzji. Z treści uzasadnienia można się jedynie domyślać, że przyczyną uchylenia tej decyzji był brak dostatecznych ustaleń stanu faktycznego w zakresie sytuacji majątkowej Spółki, w której Skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Sąd pierwszej instancji nie wskazał jednak żadnego przepisu procedury podatkowej, który jego zdaniem został w tej sprawie naruszony. Nie ocenił też jaki wpływ to naruszenie mogło mieć na wynik sprawy. W tym zakresie uzasadnienie zaskarżonego wyroku w istocie uniemożliwia jego instancyjną kontrolę. Sąd nie wskazał też, że w tej sprawie naruszone zostały konkretne przepisy prawa materialnego. Niezależnie od powyższego należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w kontekście art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p., ocena niewypłacalności Spółki, w której Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, może być dokonana z uwzględnieniem alternatywnych przesłanek wynikających z art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. Zgodnie z art. 11 ust. 1 p.u.n. (w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy), dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zgodnie zaś z art. 11 ust. 2 p.u.n. dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Przesłanki z art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. mają charakter równorzędny, dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców (zob. wyrok NSA z 15 listopada 2017 r., II FSK 46/16). Jeżeli zatem zostanie wykazane, że dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.n.), nie ma potrzeby dodatkowego ustalania, czy zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku (art. 11 ust. 2 p.u.n.). I odwrotnie, ustalenie, że zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku, uzasadniają złożenie wniosku o ogłoszenie jego upadłości nawet wówczas, gdy dłużnik na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W tej sprawie organy podatkowe oparły się na pierwszej z wymienionych przesłanek (art. 11 ust. 1 p.u.n.), stwierdzając, że Spółka od 2014 r. trwale zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że powyższe nie może przesądzać o zaistnieniu podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości i organy powinny zbadać "kondycję finansową" Spółki, nie znajduje uzasadnienia w treści art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit a i b o.p. Niewystarczająca jest w tym zakresie uwaga sądu, że niektóre z zaległości Spółki były przez Skarżącego kwestionowane. Jak wskazał autor skargi kasacyjnej, termin do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego (11 marca 2014 r.) został przez organy podatkowe ustalony na podstawie innych zaległości podatkowych Spółki, niż kwestionowane przez Skarżącego. W związku z tym za zasadne należy uznać zarzuty sformułowane w punktach I.1 oraz II skargi kasacyjnej. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). SNSA Jolanta Sokołowska SNSA Krzysztof Winiarski SNSA Wojciech Stachurski