III FSK 1091/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, , po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 maja 2025 r., sygn. akt I SA/Po 65/25 w sprawie ze skargi W. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 21 listopada 2024 r., nr SKO.F.406.728.2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 20 maja 2025 r., I SA/Po 65/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę W. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: ,,Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z 21 listopada 2024 r., nr SKO.F.406.728.2022, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu utrzymało w mocy decyzję Prezydent Miasta [...] z 8 czerwca 2022 r., określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. na kwotę 8.324,00 zł. W ocenie organów podatkowych należące do Spółki nieruchomości w postaci lokali niemieszkalnych przy ul. L. [...] oraz przy ul. W. [...] w P., jak i związane z nimi udziały w gruntach, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i powinny być opodatkowane według najwyższej stawki podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podzielił stanowisko organów podatkowych. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu nieważności decyzji organu odwoławczego, sąd wskazał, że została ona skierowana do Spółki. Zaadresowanie koperty, zawierającej zaskarżoną decyzję na inną spółkę (W. [...] Sp. z o.o. Sp.k.) niewątpliwie stanowi uchybienie jednak w realiach niniejszej sprawy nie może ono zostać uznane za mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Mimo bowiem błędnego zaadresowania koperty doszło do skutecznego doręczenia zaskarżonej decyzji skarżącej Spółki pod adresem jej siedziby. Dalej sąd ocenił, że organy obu instancji trafnie uznały, że sporne nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powyższe skutkowało koniecznością zastosowania stawek podatku właściwych dla gruntów oraz budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jedyną formą aktywności Spółki jest prowadzenie działalności gospodarczej. W 2020 r. zadeklarowanym, przeważającym przedmiotem działalności Skarżącej był wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Organy zastosowały prawidłowe stawki podatku. Postanowienia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm., dalej: ,,u.p.o.l.") różnicują wysokość stawek podatku od gruntów w zależności m. in. od tego czy są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Również postanowienia art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. różnicują wysokość stawek podatku od budynków lub ich części w zależności m. in. o tego czy są one mieszkalne (lit. a) czy też związane z prowadzeniem działalności gospodarczej bądź też stanowią budynki mieszalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (lit. b). Zdaniem sądu, organy trafnie uznały, że sporne nieruchomości nie stanowią lokali mieszkalnych. Ustalając przeznaczenie lokali, trafnie odwołano się do zapisów ewidencji gruntów i budynków. Powyższe wykluczało zastosowanie art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Spółki. Zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucił w oparciu o: I. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a oraz pkt 2 lit. b u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek błędnego uznania, że w sprawie doszło do spełnienia przesłanki "zajęcia na prowadzenia działalności gospodarczej" w stosunku lokali należących do Spółki (...) oraz gruntów odpowiadających udziałowi Spółki w nieruchomości wspólnej związanych z tymi lokalami, a w konsekwencji uznanie, że Spółka powinna zastosować stawkę podatku od nieruchomości w podwyższonej stawce; 2) art. 1a ust. 2a w zw. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit c oraz pkt 2 lit a u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. odmowę ich zastosowania, wskutek błędnego uznania, że w stosunku do spornych lokali należących do Spółki oraz gruntów odpowiadających udziałowi Spółki w nieruchomości wspólnej związanych z tymi lokalami nie można zastosować stawki podatku od nieruchomości jak dla budynków lub ich części (lokali) mieszkalnych oraz gruntów pozostałych, pomimo, że są trwale wykorzystywane w celach mieszkalnych; 3) art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2024 r., poz. 1151 z późn. zm., dalej jako: ,,u.p.g.k.") poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania, że organ podatkowy w postępowaniu podatkowym jest bezwzględnie związany danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, przez co nie ma uprawnienia do samodzielnego badania rzeczywistego sposobu wykorzystania przedmiotów opodatkowania przez podatnika; taka wykładnia wskazanego przepisu doprowadziła do nieprawidłowego zastosowania go w niniejszej sprawie, mimo że jej istota nie dotyczy kwestionowania danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, lecz ustalenia, że pomimo zakwalifikowania lokali jako niemieszkalnych w ewidencji, lokale te mogą oraz są trwale wykorzystywane do celów mieszkalnych, a okoliczność ta powinna była zostać uwzględniona przez organ podatkowy przy rozpoznawaniu sprawy. 2) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej: ,,o.p."), poprzez nieuchylenie decyzji wydanej w wyniku postępowania prowadzonego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych wyrażającego się w braku spójności i konsekwencji w stosowaniu kryteriów ustalania wysokości stawki podatku od nieruchomości polegającym na tym, że w jednych przypadkach uwzględnia się faktyczny sposób wykorzystywania lokali (niezależnie od danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków), a w innych jest on pomijany - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji obu organów, na podstawie których wobec podatnika zastosowano zawyżoną stawkę podatku właściwą dla lokali związanych z działalnością gospodarczą, mimo że lokale te były w rzeczywistości trwale wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkalne; 2) art 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art 122 oraz 187 § 1, 191 o.p., poprzez uznanie za prawidłowe zaniechania organów w zakresie podjęcia działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. nieustalenia rzeczywistego sposobu wykorzystywania spornych lokali, a także oparcie ustaleń faktycznych jedynie na danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, z pominięciem przeprowadzenia szerszego postępowania dowodowego w celu ustalenia rzeczywistego (faktycznego) sposobu korzystania z ww. lokali - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji obu organów w sytuacji, gdy przeprowadzone przez nie postępowanie było wybiórcze. W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie wywiedzionej skargi od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z 21 listopada 2024 r. zgodnie z wnioskiem zawartym w skardze. Ewentualnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponowne rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Wniósł także o zasądzenie na rzecz Spółki od organu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie oświadczył, że zrzeka się rozprawy. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej nie podważają prawidłowości zaskarżonego wyroku. Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do podważenia stanowiska organów podatkowych oraz sądu pierwszej instancji co do kwalifikacji spornych lokali, jako niemieszkalnych i związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej Spółki. Należy powtórzyć za sądem pierwszej instancji, że problem związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., był przedmiotem wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyrokach z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15 oraz z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Szczególnie po wydaniu ostatniego z przywołanych judykatów jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowany został pogląd, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (zob. wyroki NSA z 4 marca 2021 r., III FSK 895-898/21). Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej (wyrok NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela te poglądy, a odnosząc je do okoliczności faktycznych tej sprawy należy wskazać, że nie budzą wątpliwości ustalenia organów podatkowych, co do istnienia związku spornych lokali z działalnością gospodarczą Spółki, przy czym związek ten nie opiera się na samym fakcie posiadania ich przez Spółkę, ale także możliwości ich w działalności gospodarczej. Nie ma wątpliwości, że lokale te wchodzą w skład przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego. Jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, działalność gospodarcza jest jedynym przedmiotem działalności Spółki. W tym przypadku nie sposób mówić o tzw. podwójnej identyfikacji podatnika, tj. możliwości wyróżnienia majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz majątku prywatnego. Słusznie też sąd pierwszej instancji zauważył, że sporne lokale wiążą się z przedmiotem działalności Spółki, którym jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Te okoliczności są wystarczające do zaklasyfikowania przedmiotowych lokali (części budynków) z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. Za prawidłowe należy także uznać ustalenia organów podatkowych, zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, że sporne lokale mają charakter niemieszkalny. Wbrew twierdzeniom Spółki nie są to lokale mieszkalne, do których mógłby mieć zastosowanie art. 1a ust. 2a pkt 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. W przepisach u.p.o.l. nie ma legalnej definicji pojęcia "budynek mieszkalny". W poszukiwaniu odpowiedzi na pytanie, czy dany budynek, bądź jego część w postaci wyodrębnionego lokalu, mogą być uznane za mieszkalne, doktryna wskazuje na art. 21 ust. 1 u.p.g.k., który stanowi, że podstawą wymiaru podatków powinny być dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. W związku z tym, jeżeli dany budynek (lokal) figuruje w ewidencji budynków, to ona powinna wskazywać na jego rodzaj. Organ podatkowy nie może w takim przypadku dokonywać samodzielnych klasyfikacji. Tylko w sytuacji, gdy w ewidencji gruntów i budynków nie ma informacji dotyczących danego budynku, organ podatkowy powinien ustalić charakter tego budynku na podstawie innych dowodów (np. dokumentacji budowlanej danego budynku, decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, projektu budowlanego, pozwolenia na budowę, decyzji o dopuszczeniu budynku do użytkowania itp.). Jeżeli w trakcie wszczętego postępowania podatkowego okaże się, że takiej dokumentacji budowlanej nie ma, organ podatkowy powinien wystąpić do rzeczoznawcy budowlanego o opinię, czy dany obiekt budowlany jest budynkiem mieszkalnym (zob. szerzej: R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Phal, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021). Podobnie w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że w świetle art. 21 ust.1 u.p.g.k. organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz winien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała 7 sędziów NSA z 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu lub budynku dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Od tej reguły można odstąpić, w sytuacji gdy oparcie się na danych ewidencyjnych pozostawałoby w sprzeczności z innymi bezwzględnie obowiązującymi regulacjami prawnymi lub też musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku. Uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane). Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 o.p.). Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności – także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia oraz funkcji użytkowych. W drugiej grupie znajdą się z kolei: po pierwsze, dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie), a jednocześnie w odniesieniu do których przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem, po drugie zaś - dane dotyczące zlokalizowanych na działce gruntu budynków, które w rzeczywistości nie istnieją lub których faktyczna powierzchnia podlegająca opodatkowaniu różni się od wskazanej w ewidencji. Ewidencja gruntów nie może również przesądzać o własności nieruchomości (prawie użytkowania wieczystego), co przekłada się na ustalenie podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (zob. np. wyroki NSA: z 18 stycznia 2023 r., III FSK 2008/21; z 6 listopada 2024 r., III FSK 1079/24). Również we wskazanej przez sąd pierwszej instancji uchwale z 21 października 2024 r., III FPS 2/24, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 u.p.g.k. jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. W tej sprawie nie budzi wątpliwości, że sporne lokale nie zostały ujęte w ewidencji gruntów i budynków jako lokale mieszkalne. W konsekwencji nie mogły do nich mieć zastosowania przepisy art. 1a ust. 2a pkt 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. Z tych względów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące wymienionych w niej przepisów prawa materialnego i procesowego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. SWSA (del.) Anna Sokołowska SNSA Wojciech Stachurski SNSA Sławomir Presnarowicz