III FSK 1088/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Iwaszkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlk. z dnia 11 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Go 1/23 w sprawie ze skargi T. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 22 września 2022 r., nr SKO-6738/833-P/21 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. J. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 11 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Go 1/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę T. J. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 22 września 2022 r. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku od nieruchomości za lata 2016 – 2019 wraz z odsetkami. 1.2. Dnia 19 sierpnia 2020 r. Burmistrz S. otrzymał postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 13 sierpnia 2020 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego z majątku I. sp. z o.o. (dalej: "Spółka"). Z uwagi na powyższe i brak zaspokojenia w zakresie spłaty wszystkich należnych Gminie S. należności z tytułu podatku od nieruchomości z majątku dłużnika, organ podatkowy wszczął z urzędu postanowieniem z dnia 25 czerwca 2021r. postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - w stosunku do T. J. pełniącego funkcję członka zarządu w latach 2016-2019. Z uwagi na fakt, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości bezskuteczna, a członkowie Zarządu nie dopełnili ustawowego obowiązku wynikającego z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "o.p."), decyzją z 18 października 2021 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości spółki. Po rozpatrzeniu odwołania, SKO w Zielonej Górze decyzją z 22 września 2022 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Zdaniem sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie organy w sposób niebudzący wątpliwości wykazały, że skarżący w latach 2016 – 2019 pełnił funkcję członka zarządu spółki. Świadczą o tym choćby dokumenty składane do rejestru przedsiębiorców KRS np. sprawozdania finansowe, czy też do organu podatkowego deklaracje podatkowe w podatku od nieruchomości podpisane przez skarżącego jako członka zarządu spółki. Zresztą skarżący sam przyznaje, chociażby w piśmie wyjaśniającym do organu podatkowego pierwszej instancji z 19 sierpnia 2021 r., że w określonym w postanowienie o wszczęciu postępowania z 25 czerwca 2021 r. czasie pełnił funkcję członka zarządu spółki oraz, że bezsprzecznie w tym czasie powstały zaległości z tytułu podatku od nieruchomości, także określone w postanowieniu Burmistrza. Jest to zatem okoliczność bezsporna. W ocenie sądu, organy dowiodły wystąpienie także drugiej z kolei przesłanki pozytywnej w postaci bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki. W niniejszej sprawie, w aktach sprawy znajduje się postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Z. z 13 sierpnia 2020 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego z majątku spółki z uwagi na stwierdzenie, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Skarżący, mimo że miał świadomość, że istnieją podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to tego nie dokonał, tłumacząc, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości wiązałoby się z poniesieniem kosztów, a spółki nie było na to stać. Niewątpliwie takie postępowanie było nieprawidłowe. Jak bowiem powyżej wskazano, dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości. Poza tym twierdząc, że nie było środków na złożenie wniosku, sugeruje, że spółka była już na ten moment "bankrutem", co potwierdzałoby, że "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku minął. Taka sytuacja również obciążałaby skarżącego. Przede wszystkim jednak, ponieważ wniosek o ogłoszenie upadłości nie został w ogóle złożony, pomimo niewątpliwej niewypłacalności spółki, to przesłanka egzoneracyjna z art. 116 §1 pkt 1 lit. a o.p. nie mogła zaistnieć. W konsekwencji skargę oddalono. 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie, tj.: 1) art. 116 § 1 in principio o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w przedmiotowej sprawie spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji, rozumianej jako obiektywny brak możności wyegzekwowania należności od dłużnika, bez uwzględniania stopnia staranności działania organu egzekucyjnego i wpływu tejże staranności na stopień zaspokojenia wierzyciela; 2) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) i pkt 2 o.p. poprzez ich niezastosowanie oraz uznanie, że w odniesieniu do skarżącego nie występuje żadna z przesłanek egzoneracyjnych określonych w tych przepisach, 3) art. 108 § 2 pkt 4) o.p., 108 § 3a o.p., w zw z art. 6 § 1c, art.6 § 1d i art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało uznaniem za prawidłowe wszczęcie postępowania w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego ze spółką i drugim byłym członkiem zarządu za zaległości podatkowe spółki i orzeczenie o powyższej solidarności w sytuacji zaistnienia okoliczności świadczących o nieuprawnionym wszczęciu przedmiotowego postępowania. 2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia z uwagi na fakt, że doszło w toku postępowania do naruszenia przepisów postępowania mogących mieć wpływ na jego wynik w postaci naruszenia: 1) art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191, art. 199a § 3 i art. 229 o.p. poprzez uznanie, że w toku postępowania egzekucyjnego organy podjęty wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, że jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nic było sprzeczne z prawem, że organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy oraz ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego okoliczność jakoby skarżący nie wskazał organowi składników majątku spółki, z którego egzekucja umożliwiła zaspokojenie zaległości podatkowych. Organ podatkowy dążąc do zakończenia postępowania niezasadnie nie zebrał w sprawie wszystkich możliwych dowodów mogących doprowadzić do ustalenia prawdy materialnej w toczącym się postępowaniu, bezpodstawnie obciążając stronę zobowiązaniem podatkowym stanowiącym wartość przedmiotu zaskarżenia wskazanym w skardze kasacyjnej; 2) art. 7, art. 77 § 1 i art, 84 § 1 k.p.a. poprzez ich niezastosowanie i niezwrócenie się przez organ do biegłego z dziedziny medycyny (neurologii, psychiatrii, psychologii) o wydanie opinii w przedmiocie faktycznej zdolności skarżącego do właściwej oceny sytuacji .spółki i samodzielne rozstrzygnięcie przez organ w tym względzie, podczas gdy w sprawie oceny lej kwestii wymagane było zasięgnięcie wiedzy specjalnej i dopuszczenie dowodu z opinii biegłego; 3) art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych poprzez jego bezzasadne zastosowanie, albowiem zgodnie z treścią tego przepisu skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne jest rozwiązaniem wyjątkowym i możliwym do zastosowania tylko w szczególnie uzasadnionych przypadkach, tj. po ziszczeniu się wskazanych w ustawie przesłanek, których ziszczenia się w sprawie niniejszej nie wykazano; 4) art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191, art. 199a § 3 i art. 229 o.p. poprzez uznanie, iż w toku postępowania egzekucyjnego organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, że jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, że organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy oraz ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego okoliczność jakoby skarżący nic wskazał organowi składników majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwiła zaspokojenie zaległości podatkowych. Organ podatkowy dążąc do zakończenia postępowania niezasadnie nie zebrał w sprawie wszystkich możliwych dowodów mogących doprowadzić do ustalenia prawdy materialnej w toczącym się postępowaniu, bezpodstawnie obciążając stronę zobowiązaniem podatkowym stanowiącym wartość przedmiotu zaskarżenia wskazanym w skardze kasacyjnej; 5) art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie skarżonego wyroku i rozstrzygnięcie tylko i wyłącznie w części co do podanych przez stronę zarzutów i wniosków oraz podstawy prawnej - podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie będąc nimi związany, mógł i powinien w granicach skargi i sprawy ustalać konsekwentnie prawdę materialną, gdyż istniała taka potrzeba i była taka możliwość a dopiero wówczas ocenić sprawę w sposób całościowy; 6) art. 119 pkt 2) p.p.s.a. poprzez wydanie skarżonego wyroku w postępowaniu uproszczonym podczas gdy sąd winien z urzędu przeprowadzić dowody z dokumentów, a tym samym sprawa nie mogła zostać przeprowadzona w trybie uproszczonym. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.3. Zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis § 2 tego artykułu stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia art. 116 § 4 o.p. powołane przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. W konstrukcji art. 116 o.p. z jednej strony zawarto przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe, których wykazanie stanowi obowiązek organu podatkowe. Należą do nich wykazanie po pierwsze okoliczności, dotyczące pełnienia funkcji członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz po drugie bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, dyspozycja art. 116 o.p. zawiera tzw. przesłanki egzoneracyjne, których zaistnienie zwalnia członka zarządu - z udziałem którego prowadzone jest postępowanie - od odpowiedzialności. Do przesłanek tych zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Ciężar wykazania powyższych przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. 3.4. W myśl art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2024 r., poz. 794, dalej: "p.u.") upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie zaś z art. 11 ust. 1 p.u., dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W myśl art. 11 ust. 1a p.u., domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Z kolei z art. 21 ust. 1 p.u. wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Dłużnik ma zatem obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok SN z 7 listopada 2016 r., III UK 13/16, LEX nr 2183503; wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15). Dla ustalenia przesłanki "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości konieczne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, kiedy członek zarządu spółki kapitałowej dla uwolnienia się od odpowiedzialności, powinien taki wniosek złożyć. Ponieważ przepisy o.p. zagadnienia tego nie regulują, sięgnąć należy do odpowiednich przepisów p.u. Podkreślić należy, że współstosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. oraz odpowiednich przepisów p.u. jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości – zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w p.u., tak więc bez odwołania się do niej zastosowanie wymienionego powyżej przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe (por. wyroki NSA z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/16 oraz z 3 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 64/18). Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy zatem oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w p.u. i wskazanych w niej terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA: z 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3090/17; z 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20 oraz R. Dowgier, pkt 1 do art. 116 w L. Leonard [red.], G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX/el. 2020). 3.5. W przedmiotowej sprawie skarżący w latach 2016 – 2019 pełnił funkcję członka zarządu spółki. Świadczą o tym choćby dokumenty składane do rejestru przedsiębiorców KRS np. sprawozdania finansowe, czy też do organu podatkowego deklaracje podatkowe w podatku od nieruchomości podpisane przez skarżącego jako członka zarządu spółki. Jak przyznał skarżący, chociażby w piśmie wyjaśniającym do organu podatkowego pierwszej instancji z 19 sierpnia 2021 r., że w określonym w postanowienie o wszczęciu postępowania z 25 czerwca 2021 r. czasie pełnił funkcję członka zarządu spółki oraz, że bezsprzecznie w tym czasie powstały zaległości z tytułu podatku od nieruchomości, także określone w postanowieniu Burmistrza. Skarżący, mimo że miał świadomość istnienia podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to umyślnie tego nie dokonał. Skarżący bowiem stwierdził, że nie było środków na złożenie wniosku, sugerując, że spółka była już "bankrutem", co potwierdzałoby, że "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku minął. Taka sytuacja również obciąża skarżącego. Przede wszystkim jednak, ponieważ wniosek o ogłoszenie upadłości nie został w ogóle złożony, pomimo niewątpliwej niewypłacalności spółki, to przesłanka egzoneracyjna z art. 116 §1 pkt 1 lit. a o.p. nie mogła zaistnieć. 3.6. Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie w wykładni językowej art. 116 § 1 o.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (zob. wyrok SN z 6 czerwca 2013 r., II UK 329/12). Stwierdzenie istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika, a postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08; wyrok NSA z 9 maja 2017 r., I FSK 1614/15). W takim ujęciu, przy bezspornym braku zaspokojenia wierzyciela w wyniku przeprowadzonej egzekucji, należy podkreślić, że ocena prawidłowości podejmowanych czynności w postępowaniu egzekucyjnym nie jest przedmiotem postępowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2020 r., II FSK 1145/18). Postępowanie z art. 116 § 1 o.p. nie służy bowiem przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2009 r., I FSK 608/08). Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (por. wyrok NSA z 25 maja 2010 r., I FSK 949/09). 3.7. Postępowanie egzekucyjne było prowadzone przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w S. z nieruchomości, jak również przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.(na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), zakończone postanowieniem z 13 sierpnia 2020 r. o umorzeniu egzekucji. W uzasadnieniu tego postanowienia organ egzekucyjny stwierdził m.in., że spółka nie posiada majątku ruchomego i nieruchomego, z którego można prowadzić egzekucję i brak jest możliwości zaspokojenia wierzyciela. W efekcie powyższego należy uznać, że w sprawie zaistniały pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność skarżącego za zaległość podatkową spółki oraz nie wystąpiły przesłanki negatywne, których zaistnienie prowadziłoby do zwolnienia skarżącego z tej odpowiedzialności, tzn. skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości, a także nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił działanie organów, które wszczęły postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności za zobowiązania spółki, której skarżący był członkiem zarządu. W konsekwencji należało uznać, że zarzuty art. 116 § 1 o.p., art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) i pkt 2 o.p., art. 108 § 2 pkt 4) o.p., 108 § 3a o.p., w zw z art. 6 § 1c, art.6 § 1d i art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a. za bezzasadne. 3.8. Szczególną podstawę ustawową do rozpoznawania spraw na posiedzeniu niejawnym ustanawiają przepisy ustawy covidowej. Zgodnie zaś z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy przewodniczący może - również poza sytuacjami wskazanymi w ust. 1 tego przepisu - zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli zostaną łącznie spełnione następujące warunki: po pierwsze, przewodniczący uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, po drugie, przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, po trzecie, rozprawy nie można przeprowadzić na odległość z jednoczesnym przekazem obrazu i dźwięku. Przewidziane w art. 15zzs4 ustawy covidowej ograniczenie prawa do jawnego rozpoznania sprawy jest dopuszczalne ze względu na treść art. 45 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji, odnosi się bowiem do sytuacji wyjątkowej - stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, a więc służy tym samym ochronie zdrowia publicznego, porządku publicznego, wolności i praw jednostek, a także realizacji zadań władzy publicznej, wynikających z art. 68 ust. 4 Konstytucji, zgodnie z którym władze publiczne są obowiązane do zwalczania chorób epidemicznych, równoważąc wartości indywidualne i publiczne w stanach wyjątkowych. W uchwale z 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19; (ONSA i wsa z 2021 r. Nr 3, poz. 35), Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przepis art. 15zzs4 ustawy covidowej należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i 90 § 1 p.p.s.a. W ocenie NSA, prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji, w której jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że nie ulega wątpliwości, iż celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy covidowej jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie zagrożenia epidemicznego, w pełni nakazują uwzględnienie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Wymaga nadto podkreślenia, że jeżeli chodzi o wyłączenie możliwości przeprowadzenia rozprawy i rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, to ustawodawca dysponuje większą swobodą w tym zakresie, gdy przedmiotem sprawy jest wyłącznie ocena prawna, a sąd nie rozstrzyga zagadnień natury faktycznej (por. wyr. ETPC z 12 lipca 2001 r. w sprawie [...] przeciwko [...], nr 33071/96). W tym kontekście znaczenie ma charakter postępowania sądowoadministracyjnego w Polsce. W świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej sąd administracyjny nie posiada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej. Ustrojowo zadanie to spoczywa na organie administracji publicznej. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest natomiast zbadanie, czy organ ten, dokonując ustaleń stanu faktycznego, nie naruszył przepisów prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Postępowanie przed sądami administracyjnymi opiera się co do zasady na dokumentach zawartych w aktach sprawy. Dlatego też w odniesieniu do sądownictwa administracyjnego swoboda ustawodawcy co do możliwości rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym ma charakter szerszy - zwłaszcza w wyjątkowych okolicznościach zagrożenia dla zdrowia wynikających ze stanu epidemii. Zatem zarzuty naruszenia art. 15zzs4 ust. 3 ustawy oraz 119 pkt 2 p.p.s.a. należało uznać za bezzasadne. 3.9. Nie doszło również do naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. O naruszeniu normy wynikającej z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. Tego rodzaju uchybienia nie zostały wykazane w skardze kasacyjnej. 3.10. Zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191, art. 199a § 3 i art. 229 o.p., art. 7, art. 77 § 1 i art, 84 § 1 k.p.a. nie mogły zostać rozpoznane merytorycznie, albowiem przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania spółki, nie zaś ocena przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. 3.11. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Bogusław Woźniak Bogusław Dauter Anna Dalkowska