III FSK 1087/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Iwaszkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlk. z dnia 21 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Go 342/22 w sprawie ze skargi N. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 30 czerwca 2022 r., nr 0801-IEW.603.1.2022.7 UNP: 0801-22-037749 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 21 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Go 342/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę N. P.(dalej: "Skarżąca", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 30 czerwca 2022 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za okres od maja do października 2014 r. 1.2. Decyzją z 27 września 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił E. s.c. (dalej: "Spółka") z siedzibą w G. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do października 2014 r. Postanowieniem z 4 grudnia 2019 r. tenże organ wszczął z urzędu postępowania podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako wspólnika ww. spółki za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za wskazany powyżej okres. Skarżąca odmówiła przyjęcia postanowienia, tym samym uznano je za doręczone w trybie art. 153 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "o.p.") w dniu 4 grudnia 2019 r. Następnie ww. organ decyzją z 30 grudnia 2019 r., orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za ww. okres w wysokości 5.381.865,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 2.300.243,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 456.110,23 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zostało doręczone na adres strony: ul. X, w trybie art. 150 o.p., w dniu 17 stycznia 2020 r. Pismem z 9 sierpnia 2020 r. skarżąca wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 30 grudnia 2019 r., jako podstawę wznowienia postępowania wskazując przesłankę braku udziału strony w postępowaniu bez własnej winy (art. 240 § 1 pkt 4 o.p.). W uzasadnieniu wniosku strona podniosła, że organ podatkowy wszelką korespondencję w sprawie kierował na nieaktualny adres: ul. X. Tymczasem 4 grudnia 2019 r. złożyła w siedzibie Urzędu Skarbowego w G. pismo o zmianie adresu do doręczeń na adres: ul. Y. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z 5 października 2020 r., odmówił wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, następnie DIAS decyzją z 17 marca 2021 r. uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., postanowieniem z 16 kwietnia 2021 r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, a następnie decyzją z 16 lutego 2022 r., odmówił uchylenia w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 30 grudnia 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości spółki, w podatku od towarów i usług za okres od maja do października 2014 r. Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organu o ziszczeniu się warunków do zastosowania trybu z art. 153 § 2 o.p. Należy w tym miejscu odwołać się do notatki z 4 grudnia 2019 r. w sprawie doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania dotyczącego przeniesienia na skarżącą odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki sporządzonej przez pracownika organu. Wynika z niej, że podczas próby doręczenia korespondencji przez pracownika organu, stwierdziła, że nie odbierze korespondencji; w chwili obecnej odmawia jej odbioru, a może ją przyjąć ewentualnie po zakończeniu zapoznawania się z przeglądanymi aktami postępowania i po konsultacji z prawnikiem. Z kolei co do zarzutu ekspediowania przez organ korespondencji (w tym decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości spółki) na nieaktualny adres, należy zauważyć, że w aktach sprawy znajduje się pismo skarżącej z 27 listopada 2019 r. w którym informuje Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o poprawnym i aktualnym adresie do doręczeń tj. ul. X. Jednocześnie informuje w nim, że adres: ul. Y jest adresem nieaktualnym. Wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego, strona przedłożyła fotokopię pisma datowanego na dzień z 3 grudnia 2019 r. (data prezentaty organu: 4 grudnia 2019 r. ) w który miała poinformować, że od 9 grudnia 2019 r. ulega zmianie adres do doręczeń na ul. Y. Przy czym, w ocenie sądu pierwszej instancji strona nie dowiodła, że organ był w dyspozycji tego pisma. Stwierdzić należy, że organ dysponował danymi zawartymi w Centralnej Rejestracji i Ewidencji Podatników. Ponadto jak wynika z akt, po wpływie wniosku o wznowienie postępowania, w Urzędzie Skarbowym w G. podjęto szereg czynności celem wyjaśnienia wpływu pisma m.in. poprzez zwrócenie się do komórek organizacyjnych o wyjaśnienia. Z poczynionych ustaleń jednak wynika, że w dniu 4 grudnia 2019 r. do US wpłynęło tylko jedno pismo od N. P., dotyczyło prowadzonego postępowania wymiarowego i nie zawierało informacji o zmianie adresu. NUS pismem z 26 sierpnia 2020 r. zwrócił się z prośbą do skarżącej o udostępnienie do wglądu wszystkich pism złożonych w US 4 grudnia 2019 r., jednak skarżąca nie przedłożyła żądanych pism stwierdzając, że wszelka korespondencja znajduje się we władania organu. Następnie pismami z 6 maja i 9 czerwca 2021 r. organ wezwał do przedłożenia oryginału pisma z 3 grudnia 2019 r. o zmianie adresu do doręczeń z dniem 9 grudnia 2019 r. Także w odpowiedzi na te wezwania skarżąca nie przedłożyła do wglądu oryginału pisma o które była wzywana. W świetle powyższego w ocenie sądu pierwszej instancji, słuszna jest konstatacja organu, że przedłożona fotokopia pisma nie stanowi dowodu na to, że skarżąca bez własnej winy nie brała udziału w postępowania. Strona skarżąca konsekwentnie odmawiała przedłożenie oryginału pisma, a jednocześnie podjęte w urzędzie czynności wyjaśniające nie potwierdziły jego wpływu do organu. Należy jeszcze raz zaakcentować, że do wznowienia postępowania niewystarczające jest stwierdzenie, że strona nie brała w nim udziału, ale konieczne jest też wykluczenie jej zawinienia. W konsekwencji, skargę oddalono. 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła skarżąca. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia: 1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. poprzez oddalenie skargi i błędne uznanie, że nie zachodziły podstawy do wznowienia postępowania w sytuacji gdy: a. Skarżąca w trakcie pobytu w siedzibie organu w dniu 4 grudnia 2019 r. nie dokonała jednoznacznej i wyraźnej odmowy odbioru korespondencji w sprawie, podczas gdy kontroler skarbowy zakłócał wykonywanie uprawnień przysługujących jej na mocy art. 123 § 1 i 200 § 1 o.p., a w konsekwencji organ błędnie zastosował tzw. fikcję doręczenia wynikającą z art. 153 § 2 o.p.; b. Skarżąca w dniu 4 grudnia 2019 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w G. pismo datowane na 3 grudnia 2019 r., zawiadamiając organ o zmianie adresu do doręczeń zgodnie z art. 146 § 1 o.p,, a mimo to organ skierował na nieaktualny adres korespondencyjny pisma z dnia 5 grudnia 2019 r. oraz decyzję z dnia 30 grudnia 2019 r. uniemożliwiając stronie, bez jej winy udział w postępowaniu. c. Skarżąca przesłała organowi kopię złożonego pisma, uwiarygadniając dopełnienie obowiązku z art. 146 § 1 o.p., a mimo to organ nie poczynił ustaleń co do znajdowania się pisma z dnia 3 grudnia 2019 r. o zmianie adresu korespondencyjnego w posiadaniu eksperta skarbowego M. R., prowadzącej postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za listopad 2014 wobec E. s.c. oraz nie ustalił na jaki adres organ przesyłał korespondencję w tej sprawie, podczas gdy skarżąca pismem z dnia 25 października 2021 r. wskazała, że przesłany jej spis akt, dotyczący tego postępowania, na kartach 1209-1210 zawiera pismo skarżącej z dnia 3 grudnia 2019 r., co w konsekwencji stanowiło naruszenie art. 122 o.p. d. organ w żaden sposób nie podważył wiarygodności kopii pisma skarżącej informującego o zmianie adresu, nie informował, że nie jest w posiadaniu pisma skarżącej z dnia 3 grudnia 2019 r. o zmianie adresu, na stronie nie ciążył obowiązek przechowywania oryginałów przedkładanej dokumentacji, a mimo to dołożyła należytej staranności i dla zabezpieczenia własnych interesów dokonując fotokopii złożonego pisma, a jej obecność w dacie wpływu tego pisma do urzędu została stwierdzona notatką z dnia 4 grudnia 2019 r. przez kontrolera skarbowego P. P.. 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na braku rozpoznania przez WSA istoty sprawy, w tym w szczególności powierzchowne rozpoznanie podniesionych w sprawie zarzutów, co znajduje odzwierciedlenie w treści sporządzonego uzasadnienia, w którym WSA powielił jedynie rozstrzygnięcia organów, co wskazuje na brak pełnego i przekonywującego uzasadnienia objętego rozstrzygnięcia, co uniemożliwia dokonanie oceny poprawności wydanego w sprawie orzeczenia i miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z punktu widzenia zarówno konstrukcji zarzutów skargi kasacyjnej, jak i istoty sprawy wyjściowe staje się odniesienie do przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 4 o.p. Zastosowanie tego nadzwyczajnego trybu weryfikacji decyzji ostatecznej jest uzależnione od stwierdzenia, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że kluczowe staje się spełnienie tej przesłanki wznowieniowej, gdyż w postępowaniu tym bada się jej zaistnienie, w odróżnieniu od postępowania odwoławczego, w którym analizuje się decyzje w pełnym zakresie. Wskazana przesłanka wznowieniowa składa się de facto z dwóch elementów, tj. po pierwsze z sytuacji, gdy strona nie brała udziału w postępowaniu, a po drugie, że nastąpiło to nie z własnej winy strony. Dopiero łączne spełnienie tych dwóch elementów pozwala uznać zaistnienie tej przesłanki wznowieniowej. Jedocześnie należy podkreślić, że element braku własnej winy ustawodawca wymienia w pierwszej kolejności. Tym samym nie chodzi o sytuację, gdy strona nie brała udziału w postępowaniu, ale o taki przypadek, bądź przypadki, gdy nastąpiło to bez jej własnej winy. Dopiero bowiem stwierdzenie braku zawinienia strony w sytuacji, gdy nie brała ona udziału w postępowaniu stanowi o spełnieniu tej przesłanki wznowieniowej. W doktrynie kwalifikuje się zatem ten drugi element jako oddzielną przesłankę przyjmując, że ma ona zastosowanie m.in. w przypadku prawidłowego zawiadomienia strony o wszczęciu postępowania oraz czynnościach w postępowaniu wyjaśniającym, zaś strona nie mogła wziąć udziału z powodu przeszkód nie do przezwyciężenia (B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, Z. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, Wrocław 2016 r., s. 1198.). 3.4. W przedmiotowej sprawie skarżąca we wniosku o wznowienie postępowania twierdziła, że nie brała nie ze swej winy udziału w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną orzekającą o jej solidarnej odpowiedzialności jako wspólnika spółki cywilnej. Wyjaśniając podała, że 4 grudnia 2019 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym informację o zmianie adresu dla doręczeń na ul. Y, mimo to organ kierował wszelką korespondencję w tym decyzję, na nieaktualny adres: ul. X. W skardze do sądu pierwszej instancji za niezasadny uznała zaś argument organu o odmowie przyjęcia przez nią pisma w dniu 4 grudnia 2019 r. podczas wizyty w siedzibie organu. W ocenie organu natomiast brak udziału w postępowaniu nastąpił z winy podatniczki, gdyż podczas wizyty w urzędzie skarbowym odmówiła przyjęcia postanowienia z 4 grudnia 2019 r. o wszczęciu postępowania podatkowego, w związku z czym postanowienie to uznano za doręczone w trybie art. 153 § 2 o.p., a poza tym brak w urzędzie pisma z 3 grudnia 2019 r. informującego o kolejnej zmianie adresu. 3.5. Zgodnie z art. 153 § 1 i 2 o.p., jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy. W przypadkach, o których mowa w § 1, uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata. W świetle powyższej regulacji, podstawę do uznania pisma za doręczone może stanowić wyłącznie wyartykułowana odmowa przyjęcia pisma, gdy np. adresat odmawia przyjęcia korespondencji kierowanej od organu podatkowego, gdy wyraźnie oświadczy doręczającemu, że pisma nie przyjmuje albo też w inny sposób uzewnętrzni wolę odmowy przyjęcia pisma. Odmowa odbioru pisma zawsze musi mieć charakter wyraźny, bowiem niedopuszczalne jest domniemywanie odmowy. W ślad za tym okoliczność odmowy przyjęcia pisma musi potwierdzać stosowna adnotacja pracownika operatora pocztowego (doręczyciela), przy czym adnotacja ta powinna w swej treści jednoznacznie wskazywać, że adresat odmówił przyjęcia doręczanego mu pisma oraz datę odmowy odbioru przesyłki. Dopiero wtedy wystąpią przesłanki, o których mowa w art. 153 § 1 i 2 o.p. Należy w tym miejscu odwołać się do notatki z 4 grudnia 2019 r. w sprawie doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania dotyczącego przeniesienia na skarżącą odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki, sporządzonej przez pracownika organu. Wynika z niej, że podczas próby doręczenia korespondencji przez pracownika organu, stwierdziła, że nie odbierze korespondencji; w chwili obecnej odmawia jej odbioru, a może ją przyjąć ewentualnie po zakończeniu zapoznawania się z przeglądanymi aktami postępowania i po konsultacji z prawnikiem. Jednocześnie z informacji uzyskanej od pracownika obecnego przy przyglądaniu akt przez skarżącą wynika, że cyt. "Pani P. ok. 12:30 oświadczyła, że wychodzi do samochodu po laptopa i zaraz wróci, jednak nie wróciła". Powyższy opis dowodzi, że skarżąca będąc obecna 4 grudnia 2019 r. w siedzibie organu, odmówiła przyjęcia postanowienia z 4 grudnia 2019 r. Przedstawiony w notatce w sposób drobiazgowy przebieg zdarzeń wskazuje, że skarżąca od samego początku nie miała zamiaru odebrać korespondencji. Wyraźnie bowiem już na początku oświadczyła pracownikowi organu, że pisma nie odbierze. Potwierdziły to następnie jej działania, które miały doprowadzić do oddalenia się z siedziby organu, bez odbioru postanowienia, a co ostatecznie słusznie utwierdziło organ w przekonaniu o braku woli przyjęcia pisma. Należy zauważyć, że adnotacja pracownika organu podatkowego sporządzona na podstawie obowiązującego art. 153 o.p. ma obecnie moc dokumentu urzędowego w świetle art. 194 o.p., tak samo jak notatka sporządzana przez pracownika operatora pocztowego. Przeciwko treści notatki służbowej pracownika organu skarżąca nie jest w stanie wytoczyć żadnych argumentów obalających przebieg zdarzeń w niej opisanych, prowadzi jedynie polemikę z opisanymi w notatce zdarzeniami. 3.6. Odnosząc się do zarzutu doręczenia korespondencji na nieaktualny adres skarżącej należy zauważyć, że w aktach sprawy znajduje się pismo skarżącej z 27 grudnia 2019 r. w którym informuje Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o poprawnym i aktualnym adresie do doręczeń tj. ul. X. Jednocześnie informuje w nim, że adres: ul. Y jest adresem nieaktualnym. Wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego, strona przedłożyła fotokopię pisma datowanego na dzień z 3 grudnia 2019 r. (data prezentaty organu: 4 grudnia 2019 r.) w który miała poinformować, że od 9 grudnia 2019 r. ulega zmianie adres do doręczeń na ul. Y. Przy czym strona nie dowiodła, że organ był w dyspozycji tego pisma. Stwierdzić należy, że organ dysponował danymi zawartymi w Centralnej Rejestracji i Ewidencji Podatników. Ponadto jak wynika z akt, po wpływie wniosku o wznowienie postępowania, w Urzędzie Skarbowym w G. podjęto szereg czynności celem wyjaśnienia wpływu pisma m.in. poprzez zwrócenie się do komórek organizacyjnych o wyjaśnienia. Z poczynionych ustaleń jednak wynika, że 4 grudnia 2019 r. do US wpłynęło tylko jedno pismo od skarżącej, dotyczące prowadzonego postępowania wymiarowego i nie zawierało informacji o zmianie adresu. NUS pismem z 26 sierpnia 2020 r. zwrócił się z prośbą do skarżącej o udostępnienie do wglądu wszystkich pism złożonych w US w dniu 4 grudnia 2019 r., jednak skarżąca nie przedłożyła żądanych pism stwierdzając, że wszelka korespondencja znajduje się we władania organu. Następnie pismami z 6 maja i 9 czerwca 2021 r. organ wezwał do przedłożenia oryginału pisma z 3 grudnia 2019 r. o zmianie adresu do doręczeń z dniem 9 grudnia 2019 r. Także w odpowiedzi na te wezwania skarżąca nie przedłożyła do wglądu oryginału pisma o które była wzywana. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, że strona nie brała udziału w postępowaniu bez własnej winy. Pojęcie "własnej winy", o którym stanowi art. 240 § 1 pkt 4 o.p. obejmuje obie jej postacie, tj. winę umyślną oraz winę nieumyślną, także w postaci niedbalstwa. Niedopełnienie przez skarżącą obowiązku aktualizacji danych w Centralnej Rejestracji i Ewidencji Podatników oraz "naprzemienne" posługiwanie się podanymi przez siebie adresami, przesądzało o ustaleniu, że skarżąca z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu podatkowym. Było bowiem to zaniedbanie zawinione przez skarżącą i jego skutki nie obciążały organu podatkowego prowadzącego w tej sprawie postępowanie. W konsekwencji należy uznać zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. za bezzasadny. 3.7. Naruszenie art. 141 § 4 może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 oraz wyroki NSA: z 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09, z 19 marca 2012 r., sygn. akt. II GSK 85/11; z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17). Oznacza to, że orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyrok NSA z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a., co czyni podniesiony zarzut niezasadnym. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania sądu pierwszej instancji, pozwalający jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyroki NSA z 25 listopada 2010r., sygn. akt I GSK 1215/09, z 24 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1761/13, z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 816/15). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia oraz stanowiska stron postępowania. Następnie sąd pierwszej instancji powołał regulacje prawne, pozwalające mu na zrekonstruowanie podstaw do wywiedzenia normy prawnej, stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia oraz przedstawił motywy podjęcia zaskarżonego wyroku. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można natomiast kwestionować naruszenia przez wojewódzki sąd administracyjny przepisów postępowania, czy też prawa materialnego. Zatem zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za bezzasadny. 3.8. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Bogusław Woźniak Bogusław Dauter Anna Dalkowska