III FSK 1081/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 24/23 w sprawie ze skargi G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 14 listopada 2022 r. nr 3201-IEW.711.16.2022.4 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 24/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: WSA) oddalił skargę G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 14 listopada 2022 r. w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. Skargę kasacyjną wniosła Skarżąca. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 146 § 1 i 2 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z: a) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) poprzez jego niezastosowanie i brak odniesienia się przez Sąd do obowiązku wskazania w uzasadnieniu postanowienia okoliczności związanych z prowadzonym postępowaniem karnoskarbowym umożliwiających weryfikację prawidłowości jego prowadzenia, w tym w szczególności w zakresie czasu jego trwania sugerującego pozorność tego postępowania; b) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie i zaakceptowanie przez Sąd interpretacji przepisów dokonanej w sposób mający na celu pogarszanie sytuacji prawnej jednego podmiotu na skutek działań podjętych przez organ wobec innego podmiotu, co narusza zasadę budowania zaufania do organów podatkowych; c) art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i brak uwzględnienia, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu; d) art. 59 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i brak przyjęcia przez Sąd zasadności umorzenia postępowania przez organ, które to postępowanie stało się niedopuszczalne na skutek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wobec jego przedawnienia; 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak uzasadnienia przez WSA, dlaczego bezczynność organu, który ostatnią czynność w postępowaniu karnoskarbowym podjął 7 lat temu, nie stanowi nadużycia prawa i może skutecznie wstrzymywać bieg terminu przedawnienia, jak również brak uzasadnienia dlaczego kwestia ta mogła pozostać niewyjaśniona przez organy orzekające w niniejszej sprawie. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że postępowanie karnoskarbowe skutkuje zawieszeniem postępowania również w sytuacji, gdy celem wszczęcia i trwania tego postępowania było uniknięcie przedawnienia zobowiązania podatkowego - jak wskazał sam Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, postępowanie zostało wszczęte w 2015 roku, wtedy też podjęto ostatnią czynność w jego toku, a postępowanie to nie zostało zakończone do chwili obecnej, co wprost wskazuje na instrumentalne wykorzystanie tej instytucji, które nie zasługuje na ochronę prawną; 2) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepis ten znajduje zastosowanie do osób prawnych, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu umożliwia jego zastosowanie wyłącznie wobec osób fizycznych, wobec których przedstawiono zarzuty karnoskarbowe - wskazać bowiem należy, że osoba prawna nie jest tożsama z jej organami czy tym bardziej osobami w nich zasiadającymi i brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych dla przyjęcia, że osoba prawna może ponosić niekorzystne skutki prawne działań lub zaniechań innych podmiotów; 3) art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie i brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów na korzyść podatnika; 4) art. 7 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że skuteczne prawnie może być zachowanie ewidentnie sprzeczne z podstawowymi zasadami praworządności i państwa prawa, polegające na braku podejmowania jakichkolwiek czynności w ramach postępowania karnoskarbowego przez okres 8 lat. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA co do istoty sprawy, ewentualnie w przypadku uznania, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie w całości postanowienia Dyrektora IAS oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: Naczelnik) oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca oświadczyła, że zrzeka się rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zważywszy na postawione w jej petitum zarzuty oraz formułę w jakiej je uzasadniono, konieczne jest przypomnienie zasad, według których powinna być sporządzona skarga kasacyjna. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, dlatego ustanowiono obowiązek sporządzania jej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 P.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej, co oznacza, iż zakres kontroli wyznacza autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Dlatego wynikającym z art. 176 § 1 P.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie. Obowiązek ten nakłada na sporządzającego skargę kasacyjną powinność połączenia poszczególnych zarzutów z argumentami uzasadnienia. Jakkolwiek przepisy nie wprowadzają w tym zakresie szczególnych wymagań dla konstrukcji uzasadnienia i skutek ten możliwy jest do osiągnięcia w dowolny sposób, to musi być możliwe względnie jednoznaczne przyporządkowanie poszczególnych argumentów do zarzutów, tak aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się do nich, rozpoznając skargę kasacyjną. Argumenty uzasadnienia powinny pozostawać w rzeczowym związku z przedmiotem zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie decydować, jakich argumentów zamierzała użyć strona dla uzasadnienia stawianych zarzutów. W przypadku wniesienia zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy więc przytoczenie formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Natomiast w przypadku zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. wniesionego na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., należy wskazać na czym polegała jego błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. W przypadku błędnej wykładni przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów), polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo zastosowaniu normy nieobowiązującej. Naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Zastrzec trzeba, że poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego (w tym niewłaściwego jego zastosowania) nie można zwalczać ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji za miarodajne. Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia powyżej wskazanych i omówionych wymogów. Przede wszystkim w ogóle nie zostały uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania i tym samym nie wykazano nie tylko wpływu zarzucanego ich naruszenia na wynik sprawy, ale nawet sposobu, w jaki zdaniem Skarżącej zostały one naruszone. O wymienionych w petitum przepisach postępowania nie ma chociażby wzmianki w uzasadnieniu. Już z tej przyczyny zarzuty naruszenia przepisów postępowania uchylają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Poza tym zarzucono naruszenie przepisów postępowania z Ordynacji podatkowej, podczas, gdy sprawa dotyczy postępowania egzekucyjnego, w którym mocą art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm., dalej: u.p.e.a.), zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 735 ze zm., dalej: K.p.a.). Jest to druga przyczyna, dla której zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogą być rozpoznane. Co najwyżej zauważyć można, że skoro przepisy Ordynacji podatkowej nie są stosowane, to nie mogło dojść do ich naruszenia. Zarzut naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP powiązano z zarzutem naruszenia art. 120 i 121 § 1 O.p., które to przepisy, jak wykazano, nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Nie jest więc możliwe rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów Konstytucji RP poprzez pryzmat przepisów, które nie znajdują w sprawie zastosowania. Ponadto o art. 2 i art. 7 Konstytucji RP nawet nie wspomniano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Argumenty uzasadnienia skargi kasacyjnej nie zostały przyporządkowane do poszczególnych zarzutów, ale zważywszy, że koncertują się one na problemie dotyczącym prowadzenia w sposób długotrwały postępowania karnego skarbowego, można przyjąć, iż mają na celu wykazanie naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Uszło jednak uwadze Skarżącej, że WSA nie przedstawił wykładni tego przepis i nie zastosował go, a to oznacza, że zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sposób wskazany w petitum, tj. "poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie" nie może być skuteczny. Sąd pierwszej instancji odniósł się jedynie do stanowiska Skarżącej, według którego przepisy art. 70 § 6 O.p. mają zastosowanie wyłącznie wobec osób fizycznych. Ponieważ ta wypowiedź WSA dotyczy wszystkich regulacji zawartych w art. 70 § 6 O.p. (przepis ten zawiera kilka jednostek redakcyjnych), to nie może być utożsamiana z wykładnią jednej z nich, tj. zawartej w pkt 1 § 6 art. 70, stanowiącej o skutku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe dla biegu terminu przedawnienia. Jakkolwiek wypowiedź WSA dotyczy zastosowania regulacji z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., to nie została wypracowana w oparciu o treść tego przepisu. Sąd powołał się bowiem na art. 7 § 1 O.p., art. 33 i art. 37 § 1 Kodeksu cywilnego oraz art. 1a pkt 20 u.p.e.a. Naruszenia tych przepisów nie zarzucono w skardze kasacyjnej, zaś stanowisko WSA usiłowano podważyć gołosłownym, bo niepopartym wywodem prawnym (bez powołania się na treść przepisów), stwierdzeniem, iż art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie ma zastosowania do osób prawnych. Jest to zatem polemika ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, która nie prowadzi do jego skutecznego podważenia. Jednak kluczowe znaczenie dla wyniku rozpoznanej sprawy ma przedmiot rozstrzygnięcia wydanego przez organ. Otóż do WSA zaskarżone zostało postanowienie w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, wniesionych przez Skarżącą na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 i 5 u.p.e.a. Postanowienie to wyznaczyło przedmiot sprawy i tym samym zakres kontroli sądu administracyjnego (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Zatem wyłącznie poprzez pryzmat regulacji zawartych w art. 33 § 2 pkt 1 i 5 u.p.e.a. sprawa mogła być badana przez WSA i Naczelny Sąd Administracyjny. Tymczasem w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia tych przepisów. Wobec zaś braku zarzutu naruszenia art. 33 § 2 pkt 1 i 5 u.p.e.a. nie jest możliwa ocena prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji wyrażonego na ich podstawie. Wyjaśnić należy, że w ramach środka zaskarżenia jakim są zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej możliwe jest wskazanie wyłącznie tych wad postępowania egzekucyjnego, które wypełniają przesłanki wyspecyfikowane w art. 33 § 1 u.p.e.a. i tylko poprzez pryzmat tych przesłanek może być rozpatrywany zarzut naruszenia innych przepisów postępowania. Zatem w sytuacji zarzucenia naruszenia art. 70 § 6 pkt , czy art. 70 § 1 i 59 § 1 pkt 1 O.p., jak uczyniła to Skarżąca w skardze kasacyjnej, konieczne jest wykazanie, że naruszenie tych przepisów wypełnia znamiona którejś przesłanki określonej w art. 33 § 1 tej ustawy. Ponieważ Skarżąca nie dopełniła tego obowiązku, zarzuty naruszenia art. 70 § 6 pkt , art. 70 § 1 i 59 § 1 pkt 1 O.p. uchylają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zauważyć też warto, iż Skarżąca nie wykazała w oparciu o przepisy prawa, iż przewlekłe prowadzenie postępowania karnego skarbowego powinno być brane pod uwagę przy ocenie wystąpienia przedawnienia zobowiązania podatkowego nie tylko w ramach postępowania wymiarowego, ale również w toku postępowania egzekucyjnego. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono stosownie do art. 204 pkt 1 P.p.s.a. sędzia M. Łent sędzia B. Dauter sędzia J. Sokołowska