III FSK 1071/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 215/24 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2023 r., nr 2201-IOM.4104.44.2023 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 22 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 215/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 18 grudnia 2023 r., nr 2201-IOM.4104.44.2023 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a." Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku złożyły W. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Skarżąca), zaskarżając ten wyrok w całości i zarzucając: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 6 ust. 1 pkt 1, ust. 2 oraz ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 111 ze zm.) – dalej jako: "u.p.c.c." poprzez ich błędne zastosowanie i niezgodne z prawem ustalenie wartości rynkowej nieruchomości o łącznym obszarze [...] m2, położonej przy ul. [...] w miejscowości [...], gminie [...], dla której Sąd Rejonowy w [...] prowadzi księgę wieczystą o nr [...] na kwotę [...] PLN, wynikającą z treści opinii biegłego sądowego A. D. z dnia 20 stycznia 2021 r., sporządzonej w oderwaniu od rzeczywistego stanu nieruchomości (zarówno pod względem faktycznym, jak i nieprawidłowych kwalifikacjach prawnych, a przy tym wadliwa metodologicznie; brak uwzględnienia przez organ podatkowy wyceny rzeczoznawcy przedstawionej przez spółkę mimo formalnie zalegania jej w aktach sprawy; uznanie, że pozostałe opinie wskazujące podstawę wyceny nieruchomości stanowiących kanwę wszczęcia niniejszego postępowania, nie mogą stanowić dowodu w sprawie, gdyż z uwagi na specyfikę postępowań, w zakresie których je sporządzono, nie mogą stanowić dowodu w sprawie niniejszej, nadto, w zakresie argumentacji organu II Instancji dochodzi do sprzeczności wewnętrznej, z jednej strony bowiem organ uznaje, że las nie podniósł wartości wskazanej w operacie, na który powołuje się organ, z drugiej zaś strony organ podnosi, że dokonano w operacie jego wyceny, podobnie kwestia ta odnosi się do zabudowań; nadto, co wskazuje na najbardziej istotny mankament operatu biegłej A. D. - dokonała ona wyceny na podstawie transakcji, które rzekomo mają dot. nieruchomości podobnych, podczas gdy brak jest możliwości, aby przypisać takową cechę nieruchomościom podanym przez biegłą w odniesieniu do nieruchomości sprzedanych Skarżącej, nadto, naruszenie ww. przepisów poprzez błędne uznanie, że twierdzenia o braku dostępu do wody, prądu i kanalizacji na wycenianych działkach nie znajdują oparcia w zebranym materiale oraz, że z akt sprawy wynika, że działki były uzbrojone lub też, że uzbrojenie znajdowało się w najbliższym sąsiedztwie w sytuacji, gdy przyjęcie, że nawet najbliższe sąsiedztwo jest zaopatrzone w media nie daje podstawy do uznania, że powoduje to wzrost wartości przedmiotowej nieruchomości, bowiem właściciele wskazanej nieruchomości muszą przejść szereg formalności związanych z zaopatrzeniem nieruchomości w media, w tym zaopatrzenie jej w odpowiednie do tego przyłącza, co jest procesem nie tylko czasochłonnym, ale również bardzo kosztownym, organ zaś, przy wyliczaniu zobowiązania podatkowego, nie wlicza ciężarów; organ nie stwierdza także w sposób jednoznaczny, czy w jego ocenie działki uzbrojenie posiadają, ponieważ w uzasadnieniu decyzji posługuje się stwierdzeniem "działki były uzbrojone lub też uzbrojenie znajdowało się w najbliższym sąsiedztwie"; z załączonego do niniejszej skargi wydruku z mapy topograficznej przedstawiającej uzbrojenie terenu wynika jednoznacznie, że część nieruchomości uzbrojenia nie posiada i konieczne byłoby zaopatrzenie jej w odpowiednie przyłącza, co nie może stanowić o wyższej wartości pozostałej części nieruchomości, którą właściciel w trakcie ew. procesu inwestycyjno-budowlanego musiałby zaopatrzyć w media, bowiem nie posiada ona cech jej przypisanych przez organ, a które to nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym; przyjęcie przez organ II instancji, że wyceniony został sam grunt jako grunt niezabudowany przy założeniu, że budynki były w tak złym stanie technicznym, że nie dawały żadnej wartości dodanej dla szacowanej nieruchomości w sytuacji, gdy zły stan techniczny budynków winien prowadzić organ do wniosku, że z uwagi na koszty związane z ich rozebraniem bądź doprowadzenie do stanu przydatności związane będzie z dodatkowymi nakładami finansowymi na wskazaną nieruchomość, a co za tym idzie, spowoduje obniżenie realnej wartości rynkowej gruntu, - art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2021 r. poz. 1899 ze zm.) – dalej jako: "u.g.n." poprzez niezasadne przyjęcie, że opinia sporządzona przez A. D. zawiera wszystkie niezbędne i wymagane treścią § 56 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzenia operatu szacunkowego dane, uznając, że Organ podatkowy nie jest władny wkraczać w merytoryczną zasadność opinii rzeczoznawcy, podczas gdy błędne ustalenie stanu faktycznego, na podstawie którego dochodzi do merytorycznego oszacowania wartości nieruchomości, stanowi o dokonaniu błędnej wyceny, a co za tym idzie, brak możliwości wzięcia pod uwagę przy rozstrzyganiu kwestii najistotniejszych w tymże postępowaniu wartości ustalonej przez biegłą, ponadto, w sytuacji, kiedy pomiędzy dwoma operatami szacunkowymi istnieje tak duża rozbieżność co do wyceny, o ok. 66%, winno zostać wszczęte postępowanie wyjaśniające w zakresie obu rzeczoznawców, tj. M. M. i A. D., bowiem rozbieżności są tak dalece istotne, że właściwy organ dyscyplinarny winien zająć się tym przypadkiem, a organ podatkowy pozyskać nową opinię, zgodnie z wnioskiem spółki; ponadto, w ocenie organu podatkowego, w przypadku uzyskania stosownej decyzji administracyjnej, działki stanowiące nieruchomości leśne - w sprawie niniejszej to większość terenu objętego umową stanowiącą kanwę niniejszej sprawy - w przypadku ich wyłączenia z produkcji leśnej celem zabudowy, doprowadzi to do zwiększenia ich wartości transakcyjnych, bowiem będą sprzedawane jako typowe grunty inwestycyjne - niemniej jednak zarówno biegła, jak i organ podatkowy zapominają, że stan nieruchomości należy oceniać przez pryzmat daty transakcji, a nie możliwości uzyskania decyzji administracyjnej, która ewentualnie może spowodować wzrost wartości nieruchomości, co prowadzi do błędów proceduralnych po stronie obu tychże podmiotów, które mają wpływ na wynik sprawy, 2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 187 w zw. z art. 188 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) – dalej jako: "O.p." polegające na niedostrzeżeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, że zarówno organ i instancji, jak i organ II instancji naruszyły normy art. 7, 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. pozostające w związku we wskazanymi powyżej przepisami Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie postępowania dowodowego w niniejszej sprawie do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego sądowego A. D. z dnia 20 stycznia 2021 r. pozyskanej w ramach innego toczącego się postępowania - kwestionowaną przez skarżącego kasacyjnie oraz poprzez bezpodstawną odmowę uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie na okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz wydania przez organ rozstrzygnięcia w oparciu o niekompletny i nierzetelny materiał dowodowy, opierając się li tylko na kwestionowanej przez Skarżącą opinii, która to opinia została wydana po pobieżnie przeprowadzonym dowodzie z oględzin nieruchomości i w której to opinii m. in. znalazło się stwierdzenie, że ośrodek wypoczynkowy [...] w dalszym ciągu istnieje, mimo że na przedmiotowej nieruchomości pozostały po nim zgliszcza i stan ten trwał na długo przed zawarciem umowy z dnia 8 marca 2019 r, a którego zabudowania, jak i domki [...] zostały uwzględnione przy wycenie - pierwsze z tych zabudowań to obiekty od lat niszczejące, niezagospodarowane i nieużywane, wymagające rozbiórki i jako takie będące źródłem kosztów, a nie zysków. Drugie, to ruchomości - domki [...], które zajmują osoby fizyczne; zasadniczo nie mają znaczenia dla wyceny nieruchomości jako takiej, a mimo to podnoszą wartość wyceny z opinii z dnia 20 stycznia 2021 r.; w dalszym ciągu status domków [...] jako nieruchomości jest kwestionowana, przez co li tylko z tego powodu opinia biegłego sądowego A. D. pozostaje nie do zaakceptowania, a postępowanie, w celu jego zakończenia, wymaga pozyskania innej opinii, przez innego biegłego, twierdzenie przez organ II instancji, że co innego wynika z jej opinii przeczy literalnemu brzmieniu opinii, powyższe zaś miało istotny wpływ na wydanie i treść decyzji obu instancji, gdyż doprowadziło do podwyższenia należności publicznoprawnej o kwotę [...] PLN, a także na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku - skutkujące niezasadnym oddaleniem skargi spółki W. Sp. z o.o., - art. 180 § 1 i art. 181 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i włączenie do niniejszego postępowania opinii biegłego sądowego A. D. z dnia 20 stycznia 2021 r. sporządzonej w celu określenia wartości rynkowej, na dzień 8 marca 2019 r. nieruchomości położonej przy ul. [...] w miejscowości [...], w gminie [...] na potrzeby toczącego się przed Prokuraturą Okręgową w W. pod sygn. [...] postępowania przygotowawczego przy jednoczesnym zbagatelizowaniu wniosków dowodowych zawartych w podaniu Skarżącej z dnia 6 sierpnia 2021 r., tj.: - zlecenia na wstępne warunki dostawy wody i odbioru ścieków z 15 kwietnia 2019 r. - umowy nr [...] o przyłączenie i przekazania sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej z 20 września 2019 r.; - pisma E. z dnia 25 października 2019 r. i 14 stycznia 2020 r.; - mapy zasadniczej; - mapy geodezyjnej; - wyciągu z operatu szacunkowego z 28.06.2018 r., które to dokumenty wprost wskazują na sporządzenie opinii w sposób sprzeczny z prawem - biegła, pozostając w sprzeczności z ustaleniami faktycznymi i posługując się przepisami prawa, stara się stworzyć przekonanie, że wnioski wysnute w opinii są zgodne z prawem, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca; w sytuacji jednak, kiedy biegła twierdzi w pismach powstałych po uchyleniu uprzednio wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. decyzji, że albo większa część nieruchomości, z uwagi na rozbiórkę budynków, jest niemożliwa do oszacowania z wartościami naniesień, albo stanowi drzewostan, a tylko domki [...] - co do których brak ustawowej regulacji w zakresie ich stanu - czy stanowią ruchomości czy też są nieruchomościami, a ich sprzedaży dokonano na licytacji przez Komornika Sadowego przy Sądzie Rejonowym w L. jako ruchomości oraz w zasadzie dwa budynki o wątpliwym stanie, a nieruchomość, zgodnie z późniejszymi pismami biegłej nie ma już uzbrojenia w całej swej rozciągłości i jest ono na sąsiednich działkach, niestanowiących własność spółki, wskutek czego można parafrazować twierdzenie, że "łatwo uzbroić działki nieuzbrojone, co podwyższa wartość działek wchodzących w skład nieruchomości stanowiącej przedmiot wyceny", i została w zasadzie oszacowana wartość gruntu, poza ww. wyjątkami, co już samo w sobie stanowi sprzeczność do wcześniejszych ustaleń płynących z opinii oraz kwestii zaakceptowanych przez organ podatkowy, który twierdzi, że obiekty, które znajdowały się na nieruchomości stanowiącej przedmiot niniejszego postępowania, stanowią budynki zaopatrzone w media, a nie obiekty, które należy oceniać jako ruchomości, które na czas prowadzenia działalności były przez byłego dzierżawcę w sposób nieznany odwołującej się zaopatrzone w media - równie dobrze prąd mógł pochodzić z agregatu prądotwórczego, bowiem, jak wynika z ustaleń odwołującej się spółki dzierżawcy odcięto dopływ prądu kilkanaście miesięcy przed rozwiązaniem umowy dzierżawy z uwagi na brak płatności za media, co przeczy możliwości twierdzenia, że nieruchomość jest/była zaopatrzona w media. Nadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, - art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. przez oparcie się przez Sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) - dalej jako "O.p.", co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości, - art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. przez błędne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zwalniały organy podatkowe z prowadzenia postępowania dowodowego, którego celem byłoby ustalenie rzeczywistej wartości nieruchomości stanowiących przedmiot umowy sprzedaży zawartej przez skarżącą kasacyjnie ze S., co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kasacyjnie od organu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. W piśmie procesowym z 21 sierpnia 2024 r. Skarżąca wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie, zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) - dalej jako: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone każdorazowo wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub 2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu jest wysokość przyjętej w decyzji ostatecznej podstawy opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy przeniesienia użytkowania wieczystego nieruchomości, położonej w miejscowości [...]. Wartość rynkowa przedmiotu ww. transakcji została ustalona w oparciu o operat szacunkowy, uzupełniony stosownymi wyjaśnieniami biegłej w zakresie wyceny wartości działek o nr ewidencyjnych [...]. W rozpoznawanej sprawie sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. W takiej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny czyni przedmiotem rozpoznania najpierw zarzuty drugiego rodzaju, ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. W analizowanej sprawie odstąpiono jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej. Sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się bowiem do kluczowych problemów, tj. prawidłowości określenia Skarżącej zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych, a w szczególności prawidłowości określenia wartości rynkowej nieruchomości będącej przedmiotem opodatkowania na gruncie przepisów u.p.c.c. W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Z kolei w myśl art. 6 ust. 2 u.p.c.c., wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia długów i ciężarów. Stosownie do art. 6 ust. 4 u.p.c.c. jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik. Uzasadniając naruszenie powyższych przepisów w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej Skarżąca konsekwentnie prezentowała stanowisko, według którego, określając wartość rynkową nieruchomości w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i ust. 4 u.p.c.c. Sąd pierwszej instancji, a wcześniej organy podatkowe zaakceptowali opinię biegłej, która zdaniem Spółki została sporządzona w oderwaniu od rzeczywistego stanu nieruchomości (zarówno pod względem faktycznym, jak i nieprawidłowych kwalifikacjach prawnych), a przy tym była wadliwa metodologicznie. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przytoczyła obszerne uzasadnienie zarzutu, wymieniając poszczególne błędy przedmiotowej opinii biegłej. Samo pojęcie rynkowej ceny nieruchomości ma na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych znaczenie normatywne co oznacza, że tylko wycena nieruchomości przeprowadzona z uwzględnieniem czynników wskazanych wprost w treści art. 6 ust. 2 u.p.c.c. może być uznawana dla potrzeb tej ustawy za wartość rynkową, a w konsekwencji stanowić będzie podstawę opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w uzasadnieniu kontrolowanego orzeczenia sąd wojewódzki wyczerpująco wskazał powody, dla których podzielił stanowisko organu podatkowego w zakresie przyjęcia wartości określonej przez biegłą i uznania, że odpowiada ona wartości rynkowej. Podkreślenia wymaga przy tym to, że strona skarżąca nie zdołała w sposób skuteczny podważyć stanowiska sądu wojewódzkiego w tym względzie. Odnosząc się do opinii biegłej sądowej A. D. i jej wykorzystania w toku postępowania podatkowego przyjdzie wskazać, że ma ona na celu pomoc organom administracji w ustaleniu okoliczności, do wyjaśnienia których konieczna jest wiedza specjalistyczna z określonej dziedziny. Są to więc okoliczności, których ustalenie przy pomocy wskazówek wiedzy, doświadczenia życiowego oraz zasad logicznego rozumowania dostępnych organom administracji jest niemożliwe. Dowód taki powinien podlegać weryfikacji organu podatkowego, a co w przedmiotowej sprawie miało miejsce. Ocena taka została dokonana również pod względem formalnym, tj. czy operat został wykonany i podpisany przez uprawnioną osobę, czy zawiera wymagane przepisami prawa elementy treści, nie zawiera niejasności, pomyłek, braków, które powinny być sprostowane lub uzupełnione, aby dokument miał wartość dowodową, a nade wszystko, czy w operacie została przedstawiona metoda badawcza jaką biegły wykorzystał przy dokonywaniu własnych ustaleń. Jak wynika z akt sprawy, biegła zastosowała podejście porównawcze, metodę korygowania ceny średniej oraz metodę porównywania parami. Biegła scharakteryzowała nieruchomość wycenianą, tworząc zestawienie cech, które bezpośrednio kształtują jej wartość. W pierwszej kolejności biegła dokonała kwalifikacji gruntów, jako tych zabudowanych domkami [...] i tych niezabudowanych, a także uwzględniając zapisy księgi wieczystej wyodrębniła do wyceny grunt leśny oraz pod drogi. Z uwagi na rozbiórkę budynków położonych na działkach nr [...], brak dokumentów oraz możliwości wyceny wartości istniejących w dniu 8 marca 2019 r. budynków, rzeczoznawca majątkowy wyceniła nieruchomości jako grunty niezabudowane. Przystępując do wyceny nieruchomości niezabudowanych biegła przeanalizowała lokalny rynek nieruchomości celem uzyskania wystarczającej liczby transakcji nieruchomości podobnych. Na tej podstawie biegła utworzyła zbiór 13 nieruchomości podobnych, dokonała - na podstawie przeprowadzonej analizy rynku - wyboru cech nieruchomości, które w sposób zasadniczy wpływają na ich ceny transakcyjne, a następnie zastosowała współczynnik korygujący. Przy wycenie nieruchomości leśnej, tj. działki nr [...] w części stanowiącej las o powierzchni [...] ha zastosowano natomiast podejście mieszanego, metodą wskaźników szacunkowych gruntów. Opinię biegłej organy podatkowe uznały za czytelną, jasną, spójną i logiczną, przez co stanowiącą dowód w sprawie. Z przekazanej opinii uzupełniającej z 31 maja 2022 r., wynika że biegła po przeanalizowaniu opinii z 20 stycznia 2021 r. nie znalazła podstaw do zmiany określonej w niej wartości rynkowej nieruchomości. Podobnie, w piśmie z 23 grudnia 2023 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. biegła odniosła się do podnoszonych przez Spółkę zarzutów i podtrzymała wszystkie swoje dotychczasowe twierdzenia i wyliczenia zawarte w kwestionowanej opinii. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, że DIAS w Gdańsku zasadnie uznał, że przedmiotowa ocena została oparta na prawidłowych danych dotyczących szacowanej nieruchomości, właściwym doborze nieruchomości podobnych, które zostały opisane w sposób wystarczający, zgodnie z zakreślonymi prawem wymogami oraz przedstawieniu cech różniących te nieruchomości. Wybór podejścia porównawczego oznacza, że w procesie wyceny uwzględnione zostały również wyznaczniki wartości rynkowej wskazane w art. 6 ust. 2 u.p.c.c. Biegła szczegółowo i przekonująco wyjaśniła jakie parametry uznaje też za ogólnie średnią ocenę istniejącego uzbrojenia terenu, co zostało skrupulatnie opisane w materiale dowodowym, z uwzględnieniem poprzednich funkcji nieruchomości jako ośrodka [...] z kuchnią, stołówką, gabinetami odnowy biologicznej, salą ćwiczeń czy kawiarnią. Tym samym zasadnie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zakwestionowania sporządzonego przez biegłą A. D. operatu szacunkowego jako źródła ustaleń faktycznych w sprawie. Stanowiąca podstawę wydanego rozstrzygnięcia opinia spełnia nie tylko wymogi formalnego tego rodzaju dowodu (została sporządzona przez biegłego specjalistę z zakresu wyceny nieruchomości, zawiera podpis sporządzającego, wskazuje metodę przyjętą jako podstawa wyceny), ale w jednakowym stopniu czyni zadość wymogowi z art. 6 ust. 2 u.p.c.c.p., stanowiąc w ten sposób, znajdujące oparcie w ustawie, źródło ustaleń faktycznych niezbędnych dla zastosowania normy z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem, że argumentacja pierwszego z zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługuje na uwzględnienie. Sporządzona opinia jest konsekwentna, spójna i właściwie uzasadniona w przyjęciu metodologii szacowania wartości nieruchomości, nie zawiera błędów formalnych, a uzasadnienie zarzutu kasacyjnego ma charakter wyłącznie polemiczny z ustaleniami przyjętymi w opinii. Przypomnieć w tym miejscu należy, że zakwestionowanie operatu szacunkowego przez organ administracji publicznej lub sąd administracyjny jest dopuszczalne, ale wyłącznie w wyjątkowych i oczywistych wypadkach, jeżeli zostanie wykazane, że przy sporządzeniu operatu doszło do naruszenia prawa albo operat zawiera ewidentne błędy, które dyskwalifikują jego walory dowodowe. Nie budzi jednak wątpliwości, że polemika z przyjętą przez rzeczoznawcę metodologią i wkraczanie w wiadomości specjalne przez osobę nieposiadającą jakichkolwiek kwalifikacji w tej materii musi być traktowane ze szczególną ostrożnością. W orzecznictwie podkreśla się, że organy administracji prowadzące postępowanie nie powinny wkraczać w merytoryczną zasadność złożonego operatu, gdyż nie dysponują one wiadomościami specjalnymi, które posiada biegły (wyrok NSA z 26 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 2100/21). W wyroku z 25 lipca 2024 r., sygn. akt II OSK 1419/23 Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w sytuacji, gdy opinia biegłego jest rzeczowa, logiczna i spójna, a poczynione wyliczenia poprawne, zarówno organ administracji, jak i sąd nie są uprawnione do jej podważenia z uwagi na brak stosownej w tym zakresie wiedzy specjalistycznej. Pogląd ten podziela Sąd rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną. Sąd wojewódzki w sposób wyczerpujący odniósł się również do wycen R. K. i M. M., które obejmowały inne okresy, nie były adekwatne dla sprawy i sporządzone zostały w oparciu o odrębne regulacje dotyczące wyceny wartości rynkowej prawa własności, jako podstawy do aktualizacji opłat z tytułu użytkowania wieczystego oraz w związku z zamiarem zbycia prawa własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego i zawierały zastrzeżenia że zostały sporządzone tylko i wyłącznie dla celów w nich wskazanych. W związku z tym, w sprawie nie miał zastosowania art. 6 ust. 4 u.p.c.c. wskazany w omawianym zarzucie skargi kasacyjnej, albowiem poprzednie wyceny w ogóle nie były uwzględnione przez organ w sprawie. Za niezasadny należy także uznać zarzut naruszenia art. 154 ust. 1 u.g.n. Sporządzony operat szacunkowy biegłej zawiera wszystkie niezbędne dane, a stan faktyczny stanowiący podstawę dokonanego oszacowania wartości rynkowej nieruchomości nie budzi wątpliwości. Co istotne, w przedmiotowej wycenie nie ujęto ewentualnego potencjału działki, czy w żaden sposób nie wskazano na zwiększenie jej wartości z uwagi na możliwości późniejszego zagospodarowania. Zgodnie z art. 154 ust. 1 u.g.n., wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, stan nieruchomości oraz dostępne dane o cenach, dochodach i cechach nieruchomości podobnych. Rola organu administracji ogranicza się do oceny sporządzonej wyceny wyłącznie pod względem zachowania warunków formalnych. Organ nie może wkraczać w merytoryczną zasadność opinii rzeczoznawcy majątkowego, a zatem nie może zamiast biegłego i wbrew jego opinii przyjąć, że wartość nieruchomości jest inna niż wyliczono w operacie szacunkowym. Organ administracji jest uprawniony do oceny dowodu oraz podmiotem obowiązanym do wyjaśnienia, czy operat nie zawiera błędów lub stwierdzeń nieodpowiadających rzeczywistemu stanowi rzeczy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt I OSK 534/13). Zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do wadliwości sporządzonego w sprawie operatu nie mogą zatem odnieść skutku. Jeżeli operat szacunkowy nie budzi wątpliwości co do spójności, logiczności, zupełności, nie zawiera nieścisłości ani nie pomija istotnych dla ustalenia wartości nieruchomości elementów - a tak jest w niniejszej sprawie - to podważenie prawidłowości jego sporządzenia może nastąpić na mocy przepisu art. 157 ust. 1 i 3 u.g.n. tylko przez organizację zawodową rzeczoznawców. W świetle tego przepisu, tylko organizacja zawodowa rzeczoznawców majątkowych władna jest dokonać merytorycznej oceny zawartości operatu szacunkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I OSK 1224/13). Sąd I instancji zasadnie podzielił stanowisko organów, że operat szacunkowy autorstwa biegłej sądowej A. D. został wykonany zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, jak również nie zawiera niejasności ani pomyłek, które negatywnie wpływałyby na jego wartość dowodową. Posiada także wszystkie elementy treści wymagane przez obowiązujące przepisy prawa a tym samym nie znaleziono podstaw do jego podważenia. Argumentacja skargi kasacyjnej zarzucająca naruszenie art. 154 ust. 1 u.g.n. i porównująca przedmiotowy operat względem innego (jak wskazano powyżej operat M. M. nie jest adekwatny dla okoliczności niniejszej sprawy) oraz wytykająca błędy merytoryczne operatu nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd I instancji prawidłowo podzielił ustalenia organu podatkowego co do wiarygodności sporządzonego w sprawie operatu szacunkowego i przyznania mu mocy dowodowej. Jeszcze raz należy podkreślić, że organ prowadzący postępowanie administracyjne oraz sąd nie dysponują wiedzą, która pozwalałaby im skutecznie zakwestionować "wskaźniki" przyjęte na potrzeby sporządzonego operatu szacunkowego. Z zastrzeżeniem, że przepisy ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego nie miały zastosowania w sprawie wobec odpowiednich dla niniejszej sprawy przepisów postępowania dowodowego znajdujących się w ustawie – Ordynacja podatkowa, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazanych w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. W zasadzie również kwestionują one ustalenia zawarte w operacie szacunkowym, które zostały zaakceptowane przez organy jak i Sąd I instancji, a sąd kasacyjny wyjaśnił już, że merytoryczne ustalenia operatu pozostają poza zakresem wiedzy organu i sądów. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla przy tym, że operat szacunkowy, jak każdy dowód w sprawie, podlega ocenie przez organ prowadzący postępowanie podatkowe. Na organie spoczywa obowiązek dokładnego wyjaśnienia sprawy i podjęcia niezbędnych działań dla prawidłowego ustalenia wartości nieruchomości, a zatem i obowiązek oceny pod względem formalnym sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego opinii. Okoliczność, że inne przedłożone przez Spółkę dokumenty nie wpłynęły na rozstrzygnięcie w sposób oczekiwany przez Spółkę, nie oznacza, że nie były rozpatrywane jak każdy inny dowód w przedmiotowym postępowaniu, co zasadnie podkreślił sąd wojewódzki. Organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący cały zebrany materiał dowodowy i dokonały oceny z uwzględnieniem wszystkich przepisów postępowania dowodowego określonych w O.p., w tym zgodnie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p. Organ podatkowy był również uprawiony w świetle przepisów proceduralnych do przeniesienia na grunt postępowania podatkowego szeregu dowodów pochodzących z innych postępowań prowadzonych przez organy ścigania, inne organy podatkowe jak i organy kontroli skarbowej, na co wskazuje wprost unormowanie wynikające z art. 180 § 1 i art. 181 O.p., a wręcz był do tego zobowiązany w celu realizacji zasad prawdy materialnej oraz zupełności materiału dowodowego wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem stanowisko WSA w Gdańsku, że organy podatkowe - wbrew twierdzeniom Spółki - podjęły wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy, tj. pozyskały szeroki materiał dowodowy, dopuszczając jako dowód wszystko co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Ponadto słusznie zauważono, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. W związku z powyższym na uwzględnienie nie zasługują również wskazane naruszenia przepisów p.p.s.a. przez Sąd I instancji w zakresie w jakim akceptują ustalenia przyjęte przez organ w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. Po pierwsze, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął już, że sąd wojewódzki słusznie przyznał rację organowi wydającemu zaskarżoną decyzję, a zarzuty skargi kasacyjnej nie podważyły skutecznie stanowiska zawartego w kontrolowanym orzeczeniu. Po drugie, przepisy p.p.s.a. powinny być wskazane łącznie z przepisami wskazanymi już w powyższych zarzutach, gdyż ich wyodrębnienie stanowi o ich nieskuteczności jako samoistnych podstaw kasacyjnych. Autor skargi kasacyjnej wskazuje przepisy wynikowe, które nie mogą być wskazywane samodzielnie (art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) lub przepisy których sąd nie stosował (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Jeżeli zaś chodzi o naruszenie art. art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się tego rodzaju uchybień w kontrolowanym orzeczeniu. Obie te regulacje nie służą do kwestionowania ustaleń faktycznych przyjętych w sprawie, lecz do wskazywania okoliczności stwierdzających ewentualne orzekanie przez Sąd I instancji nie na podstawie akt sprawy i poza granicami danej sprawy. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. Bogusław Woźniak Stanisław Bogucki Cezary Koziński