III FSK 1066/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. W. Oddziału Regionalnego w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 maja 2024 r. sygn. akt I SA/Po 162/24 w sprawie ze skargi A. M. W. Oddziału Regionalnego w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile z dnia 28 października 2023 r. nr SKO.4100.2011.338.2023.PD w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 16 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Po 162/24 oddalił skargę A. M. W. Oddziału Regionalnego w S. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile (dalej: Kolegium, organ) z 28 października 2023 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2019. Skargę kasacyjną na ww. wyrok wniósł pełnomocnik skarżącego zaskarżając go w całości, zgodnie z art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: I) naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 153 w zw. z art. 170 p.p.s.a. poprzez uznanie związania Sądu rozpoznającego sprawę oceną prawną dokonaną przez Sąd w wyroku z 2 lutego 2022 r. o sygn. akt I SA/Po 591/21 podczas, gdy po wydaniu wymienionego wyroku nastąpiła nowelizacja przepisów w związku z wejściem w życie w dniu 29 września 2023 r. ustawy z dnia 17 sierpnia 2023 r. o zmianie ustawy o Agencji Mienia Wojskowego oraz niektórych innych ustawy (Dz.U z 2023 poz. 1872), a w szczególności uchylenie pkt 7 w art. 7 ust. 1 w ustawie z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego w oparciu, o który Sąd przy pierwszym rozpoznaniu uznał A. M. W. jako podmiot wykonujący działalność gospodarczą z mocy samego prawa - co winno skutkować odstąpieniem od oceny prawnej wyrażonej w uprzednio dokonanym wyroku, a także poczynienie nowych rozważań w oparciu o art. 7a ust. 2 ustawy o Agencji Mienia Wojskowego mówiącym wprost o niestanowieniu prowadzenia działalności gospodarczej gospodarowania przez Agencję powierzonymi i użyczonymi nieruchomościami Skarbu Państwa, 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedokonanie przez Sąd w uzasadnieniu wyroku oceny działania organu niższej instancji, a wyłącznie zdawkowe wypowiedzenie się co do podniesionego zarzutu naruszenia art. 7 KPA, oraz art. 191 ordynacji podatkowej uznając go za niezasadny, przy jednoczesnym stwierdzeniu, że uzasadnienia zaskarżonych decyzji, zawierały wszelkie niezbędne elementy, a organy w trakcie postępowania ustaliły wszelkie istotne okoliczności, oraz że w toku postępowania w sprawie przedmiotowej nie ujawniono, a sam podatnik tego nie podnosił, że nieruchomości na terenie Gminy O. były wykorzystywane do innej działalności, niż działalność gospodarcza, ani rodzaju takiej działalności nie wskazywał. II) naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 7 ust. 1 i art. 30 ust. 1 pkt 2 oraz art. 55 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 3 i 4 w zw. z art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że A.M.W. była w 2019 r. w zakresie utrzymania ewidencji mienia przedsiębiorcą zobowiązanym opłacać podatek od nieruchomości w stawkach jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz, że AMW posiada status podatnika podatku od nieruchomości. 2) art. 23 ust. 4 ustawy o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o A.M.W. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 w zw. z art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że A.M.W. była w 2019 r. podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy prawo przedsiębiorców, a wskazany przepis statuuje prowadzenie działalności gospodarczej przez A.M.W., a nie stanowi jedynie potencjalnego uprawnienia do podjęcia przez Agencję działalności gospodarczej. 3) art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że o związaniu gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą - co zostało uznane za niezgodne z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. W oparciu o tak stawiane zarzuty wniesiono o rozpoznanie niniejszej sprawy na rozprawie, w oparciu o art. 188 p.p.s.a. uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i poprzedzającej go decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile i umorzenie postępowania bądź w oparciu o art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Na podstawie art. 200, 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. wniesiono o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, przed Sądem I instancji jak i w postępowaniu kasacyjnym. W niniejszej sprawie brak jest odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt. 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. W powyższym kontekście przypomnieć natomiast należy, że zarzut naruszenia art. 141§ 4 p.p.s.a. nie może stanowić w sprawie niniejszej samodzielnej podstawy kasacyjnej. Jak rozważył i ocenił Naczelny Sąd Administracyjny w Uchwale 7 Sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/9 : Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie takie zostało w sprawie niniejszej niewątpliwie sporządzone, tak więc brak jest podstaw do uwzględnia w tym zakresie skargi kasacyjnej. Podnieść również należy, że jeżeli sąd administracyjny pierwszej instancji sporządził uzasadnienie wyroku zawierające stanowisko co do stanu faktycznego sprawy, to na podstawie zarzutu naruszenia art. 141§ 4 p.p.s.a. nie można kasacyjnie kwestionować określonych merytorycznych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę subsumcji prawa materialnego, a więc w tym kontekście, na wymienionej podstawie, zarzucać błędy w ustaleniach faktycznych lub w zastosowaniu prawa materialnego, ponieważ w odnośnie do tej problematyki przewidziane zostały odrębne – właściwe podstawy i zarzuty kasacyjne. Wobec powyższego łączenie w jednym zarzucie kasacyjny naruszenia art. 141§ 4 p.p.s.a. z (na przykład) zarzutami naruszenia art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego (K.p.a.) oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (O.p.) nie może być skuteczny procesowo, to jest nie może doprowadzić do wnioskowanego przez stronę rozstrzygnięcia w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Przypomnieć trzeba, że uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego są wiążące w trybie prawnym i na podstawie prawnej art. 269 p.p.s.a. Z regulacji prawnej art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna powinna posiadać uzasadnienie; w obszarze zarzutu naruszenia prawa materialnego odnosi się ono do subsumcji (wykładni i /lub zastosowania) prawa, w zakresie prawa procesowego – wskazania określonych ustaleń i ocen, do których przepisy postępowania zostały nieprawidłowo zastosowane lub bezpodstawnie nie zastosowane. Ogólne – to jest pozbawione realnego odniesienia do konkretnych czynności, ustaleń i ocen sprawy – przywołanie przepisów prawa nie stanowi wymaganego przez prawo uzasadnienia skargi kasacyjnej. Niezasadne jest stanowisko strony wnoszącej skargę kasacyjną, że Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcie sprawy oparł tyko na ustaleniu faktu, że sporne co do opodatkowania obiekty znajdowały się w posiadaniu skarżącej, co niezgodne byłoby z ocenami wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Rozważania i oceny Sądu pierwszej instancji odnoszą się do całości jak i określonych elementów stanu faktycznego w zakresie związku i wykorzystywania gruntów i obiektów budowlanych w odniesieniu do prowadzonej przez stronę skarżącą działalności gospodarczej. Jest to zgodne z wieloletnią i zasadniczo jednolitą linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjną, której transparentnym przykładem może być wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w sprawie III FSK 4061/21: Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.), można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. - skoro ustawodawca posłużył się zwrotami "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", a nadto w kilku miejscach "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz "wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy przyjąć, że nadał tym określeniom inne znaczenie. Zwroty legislacyjne "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" czy "wykorzystywany na prowadzenie działalności gospodarczej", w odróżnieniu od "związany" z taką aktywnością, nie zostały wypełnione treścią normatywną. W judykaturze przez zwrot legislacyjny "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym wykorzystywaniu (zajęciu) określonej części budynku na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 933/11). Skład orzekający w niniejszej sprawie, nawiązując do językowego znaczenia określenia "zajęty" (oznacza to tyle, co fizycznie zajmowany), jest zdania, że nieruchomość jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej przede wszystkim w przypadku, gdy dochodzi do rzeczywistego, efektywnego wykonywania w budynku, na gruncie lub ich części zorganizowanej działalności zarobkowej przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą), we własnym imieniu i w sposób ciągły, a także w przypadku podejmowania przez takiego przedsiębiorcę na nieruchomości czynności przygotowawczych niezbędnych do podjęcia działalności gospodarczej (remont, modernizacja, gromadzenie wyposażenia, rozruch, ponoszenie kosztów rozliczanych w prowadzonej działalności gospodarczej itp.). Natomiast przez "wykorzystywaną do prowadzenia działalności gospodarczej" należy rozumieć nieruchomość, w której działalność w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest faktycznie realizowana. Strona wnosząca skargę kasacyjną w podatkowym stanie faktycznym sprawy (stan faktyczny i odnoszące się do niego adekwatne czasowo i przedmiotowo prawo) jest niewątpliwie podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Strona skarżąca jest podmiotem, którego działalność nie ma jednolitego charakteru. Zadania skarżącej reguluje (od 1 października 2015 r.) ustawa z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (u.a.w.m.). Jako agencja wykonawcza w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (art. 5 u.a.m.w.) realizuje ona zadania własne i zlecone. Do zadań własnych skarżącej Agencji należy: gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa powierzonym i użyczonym Agencji, w tym obrót z zagranicą towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa; obrót mieniem, w tym sprzedaż lokali mieszkalnych i innych nieruchomości oraz infrastruktury; przejmowanie i nabywanie mienia; uporządkowanie stanu prawnego mienia; prowadzenie ewidencji mienia, w tym mienia Skarbu Państwa, powierzonego lub użyczonego Agencji do zagospodarowania; dokonywanie remontów budynków i lokali mieszkalnych i użytkowych oraz internatów, a także związanej z nimi infrastruktury; prowadzenie działalności gospodarczej; sporządzanie projektu i korekty trzyletniego planu wykorzystania zasobu mieszkaniowego i internatowego i przedstawianie go Ministrowi Obrony Narodowej do zatwierdzenia; budowanie domów mieszkalnych; wytwarzanie, przechowywanie i obrót materiałami wybuchowymi, bronią, amunicją oraz wyrobami i technologią o przeznaczeniu wojskowym lub policyjnym; użytkowanie lasów przekazanych Agencji na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach lub niniejszej ustawy; współpraca z przedsiębiorcami wykonującymi zadania w dziedzinie obronności i bezpieczeństwa państwa w zakresie realizacji obrotu towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa; prowadzenie działań marketingowych i promocyjnych; realizacja zadań w zakresie inwestycji budowlanych i zakupów nieruchomości oraz ulepszeń posiadanych zasobów mienia, w tym spłaty zobowiązań wraz z kosztami ich obsługi zaciągniętych na te cele, oraz zakupów innych środków trwałych, a także wartości niematerialnych i prawnych na potrzeby obronności i bezpieczeństwa państwa (art. 7 ust. 1 u.a.m.w.). Prezes Agencji oraz dyrektorzy oddziałów regionalnych Agencji wykonują zadania własne i zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, a w ramach wykonywania tych zadań wydają decyzje administracyjne (art. 17 ust. 2 i 3 u.a.m.w.). Agencja jest zatem podmiotem realizującym zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Skoro w funkcjonowaniu Agencji można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sam fakt prowadzenia przez Agencję działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez nią nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nieruchomości będące w posiadaniu Agencji, które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji. Takie stanowisko przyjął również do zasady Sąd pierwszej instancji. Nie ma zatem podstaw do uwzględnienia zarzutu błędnej wykładni i/lub nieprawidłowego zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Odnośnie uznania skarżącej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, okoliczność ta wynika wprost z art. 7 ust. 1 pkt 7 u.a.m.w. Przepis ten stanowi bowiem, że do zadań własnych Agencji należy prowadzenie działalności gospodarczej. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. wyjaśniając pojęcie działalności gospodarczej wskazuje, że jest to działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, Z art. 2 u.s.d.g. wynika, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa, a także działalność zawodowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Każda zatem działalność, odpowiadająca powyższej definicji, bez względu na formę organizacyjną podmiotu, który ją wykonuje, jest uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu u.s.d.g. Przedstawione powyżej obszernie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego jest także akceptowane w doktrynie przedmiotu (por. B. Pahl, M. Radziłowicz, glosa aprobująca do wyroku NSA z dnia 4 marca 2021 r., III FSK 896/21, Finanse Komunalne 4/2021). Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z ustaleniami organu zaakceptowanymi przez sąd pierwszej instancji, że agencja niewątpliwie posiada nieruchomości, które należy zakwalifikować jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przede wszystkim zgodnie z powołanym wyrokiem NSA z 15 grudnia 2021 r. (sygn. akt III FSK 4061/21). Ponadto – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – prawidłowo jako podstawę do twierdzenia o związku posiadanych nieruchomości z działalnością gospodarczą organ podatkowy przyjął, wprowadzenie gruntów i budynków do ewidencji środków trwałych, rozliczanie przychodów oraz kosztów ich uzyskania z prowadzonej sprzedaży, podejmowane przez agencję wobec gruntów i budynków czynności przygotowawcze do sprzedaży, najmu, dzierżawy. Ustalony w sprawie stan faktyczny sprawy oraz zebrany materiał dowodowy potwierdza, że przesłanki o których mowa w kluczowym dla niniejszej sprawy orzecznictwie zostały spełnione – majątek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i podlega amortyzacji. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 w zw. z art. 5 ust. 3 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny również zaakceptował ustalenia organu pierwszej instancji, że agencja spełnia definicję podatnika podatku od nieruchomości z art. 3 ust. 1 pkt. 4 lit. a) u.p.o.l., z którego wynika, że podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie na podstawie umowy albo innego tytułu prawnego (w niniejszej sprawie powierzenia). Ustawodawca wymieniając ogólnie umowę oraz inny tytuł prawny, jako podstawę oddania posiadania nieruchomości, nie wskazał ich rodzaju. Dlatego nie było podstawy do dalszego ustalania i rozdzielania przez organy tytułów agencji do posiadanych nieruchomości. Ze zgromadzonych w aktach sprawy wypisów z ewidencji gruntów wynika, że właścicielem ich jest Skarb Państwa, a władającym agencja. Skarżąca kasacyjnie nie wykazała aby te dane były niezgodne z rzeczywistością, korzystają one nadto z zasady związania organów podatkowych danymi z ewidencji przy wymiarze podatków zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne(Dz. U. z 2020 r., poz. 276 ze zm.), w myśl którego podstawę podatków i świadczeń, stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Tak więc gdyby agencja była właścicielem spornych gruntów (czego zgromadzone dowody nie potwierdzają), jak również jeśli jest posiadaczem gruntów Skarbu Państwa na podstawie umowy lub innego tytułu prawnego (np. powierzenia) to jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów. Mając powyższe na uwadze prawidłowo organy podatkowe uznały, a zaakceptował to sąd pierwszej instancji, za bezzasadne żądanie agencji, aby dokonać rozdzielenia poszczególnych elementów majątku przekazanego skarżącej w zależności od tytułów prawnych przekazania, skoro tytuł przekazania był jeden. Na zakończenie dodać również można, że podstawą rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogły być przepisy art. 1 ust. 2 ab initio oraz art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 17 sierpnia 2023 r. o zmianie ustawy o Agencji Mienia Wojskowego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 1827), z których co do zasady wynika, że skarżąca A. nie jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Abstrahując już nawet od tego: w jakiej formie, postaci i w jakim czasie wymienione przepisy zostały przywołane do sprawy, stwierdzić należy, co następuje: 1. W demokratycznym państwie prawnym prawo nie działa wstecz – art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polski, 2. Wymienione powyżej regulacje prawne niewątpliwie nie stanowiły elementów podatkowych stanów faktycznych mających miejsce przed ich ustanowieniem, 3. Z treści art. 1 ust. 2 ab initio i art. 1 ust. 3 cyt. ustawy z dnia 17 sierpnia 2023 r. nie wynika, że mają one charakter "precyzujący", w szczególności że "precyzują" prawo z odległych czasowo podatkowych stanów faktycznych, na przykład prawo obowiązujące w 2019 roku. Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna podlega oddaleniu, o czym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a. SNSA Dominik Gajewski SNSA Paweł Borszowski SWSA Marta Karasińska-Waksmundzka