III FSK 1064/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 791/22 w sprawie ze skargi U. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie z dnia 9 maja 2022 r. nr SKO.Pod./4140/351/2022 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2022 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 24 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 791/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA) oddalił skargę U. B. (dalej: Skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie (dalej: SKO) z dnia 9 maja 2022 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2022 r. Skargę kasacyjną wniosła Skarżąca. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.), które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Skarżąca oświadczyła, że zrzeka się rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Mając na uwadze przedmiot sprawy oraz zakres zarzutów wniesionych w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny za konieczne uznał przypomnienie zasad, według których powinna być sporządzona skarga kasacyjna. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, co oznacza, że zakres kontroli tego Sądu określa wnoszący skargę kasacyjną, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny lub działające w sprawie organy podatkowe. Równie ważnym jak podstawy kasacyjne elementem skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie. Powinno ono zostać sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które skarżący kasacyjne uznaje za naruszone. Jak już wspomniano, wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. W przypadku wniesienia zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., jak to uczyniono w niniejszej skardze kasacyjne, konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wynika z powyższego, prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy. Z tego względu ustanowiono obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia omówionych wymogów. Po pierwsze, podnieść należy, że zarzucono w niej wyłącznie naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, podczas gdy WSA tych przepisów nie stosuje, a wyłącznie kontroluje prawidłowość ich zastosowania przez organ (art. 3 § 1 P.p.s.a.). Celem wykazania, iż WSA dopuścił się naruszenia przepisów postępowania konieczne jest postawienie zarzutu naruszenia odpowiedniego przepisu ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i ewentualnie (w zależności od istoty zarzutu) powiązanie go z zarzutem naruszenia przepisu (przepisów) Ordynacji podatkowej. Skoro WSA nie stosuje przepisów Ordynacji podatkowej, to nie może ich naruszyć. Natomiast jest możliwe naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów ustawy o Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Po drugie, w petitum nie podano konkretnych jednostek redakcyjnych przepisów, które zawierają ich kilka. I tak, chociaż art. 180 O.p. składa się z czterech takich jednostek, nie wskazano, który z zapisów tego artykułu został naruszony. Uwaga ta pozostaje aktualna odnośnie do zarzutu naruszenia art. 187 O.p., który zbudowany jest z trzech paragrafów. Po trzecie, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie tylko nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy, ale nawet nie podano sposobu w jaki, zdaniem Skarżącej, zostały naruszone przepisy postępowania. Już z tych dotychczas wymienionych powodów skarga kasacyjna uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednak najistotniejsze jest, że nie zarzucono naruszenia przepisów prawa materialnego, na podstawie których została wydana zaskarżona decyzja w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2022 r. i w oparciu o które orzekał Sąd pierwszej instancji. W sprawie o takim przedmiocie, brak zarzutu naruszenia prawa materialnego uniemożliwia rozpoznanie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, nawet jeśli byłyby one postawione zgodnie z obowiązującymi wymogami. Co do zasady postępowanie dowodowe w sprawie dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego ma na celu ustalenie, czy zostały spełnione kryteria określone w danym przepisie prawa materialnego. Postępowanie dowodowe nie jest prowadzone w sposób abstrakcyjny, oderwany od przedmiotu sprawy, jeśli wyznaczają go przepisy prawa materialnego. Jak już powiedziano, jest ono prowadzone po to, by sprawdzić, czy występują przesłanki określone w przepisie prawa materialnego. Dokonanie subsumcji stanu faktycznego do normy prawa materialnego powinno być poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym (wyjaśniającym). Ponieważ w niniejszej sprawie to przepisy prawa materialnego determinowały zakres postępowania dowodowego, kontrola prawidłowości postępowania wyjaśniającego możliwa jest poprzez pryzmat przesłanek prawa materialnego. Skarżąca nie wnosząc zarzutu naruszenia prawa materialnego pozbawiła tej możliwości Naczelny Sąd Administracyjny. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. sędzia M. Łent sędzia B. Dauter sędzia J. Sokołowska