III FSK 1063/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Izabela Dalkowska-Jóźwiak, , po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. T. i D. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 175/22 w sprawie ze skargi Z. T. i D. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach z dnia 30 grudnia 2021 r. nr KO.4117.249.2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 18 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 175/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Z.T. i D.T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach z dnia 30 grudnia 2021 r. utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Miasta z dnia 21 października 2021 r., wydaną w trybie wznowienia postępowania podatkowego, odmawiającą uchylenia w całości decyzji Burmistrza Miasta Ł. z dnia 15 stycznia 2021 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 r. WSA wskazał, że istota sporu koncentruje się wokół rozstrzygnięcia, czy wyrok TK z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19 ma taki wpływ na wydaną decyzję, o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej: O.p. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżących, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na zasadzie art. 173 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżył ww. orzeczenie w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2) p.p.s.a. zarzucił naruszenie: I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 245 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego) przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż w sprawie konieczne jest oddalenie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach z dnia 30 grudnia 2021 r. utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Miasta Ł. z dnia 21 października 2021 r. odmawiającą uchylenia w całości dotychczasowych decyzji w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za rok 2021 o znaku: FN.3120.7319.2021 z dnia 15 stycznia 2021 r., w kwocie 10.894 zł (znak sprawy: FN.3120.2.7.2021.AG), mimo iż decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19; II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. przez brak zastosowania, tj. brak uchylenia skarżonej decyzji SKO w Skierniewicach i poprzedzających ją decyzji organu I instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, mimo iż decyzje zostały wydane na podstawie błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.I., bo w sposób prowadzący do sprzeczności z Konstytucją RP, stwierdzoną przez Trybunał Konstytucyjny, a co przejawiało się w uznaniu, że o gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości położonej w Ł. przy J. [...] przesądza: udzielenie kredytu skarżącym, jak również fakt, iż podatnicy dokonali w PKPiR zaliczenia kosztów poniesionych na ww. nieruchomość (w tym płatności bardzo wysokiego podatku od nieruchomości) do KUP, pomniejszających wysokość PIT oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych od Nieruchomości. Tymczasem, jak wynika z orzeczenia TK o tym, czy dana nieruchomość jest częścią składową przedsiębiorstwa decyduje zajęcie nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej (a nie sam fakt ujęcia jej w dokumentacji księgowej, zwłaszcza gdy takie działanie jest konsekwencją wydania decyzji podatkowych w podatku od nieruchomości, o czym szerzej w uzasadnieniu), a nieruchomość w 2021 r. nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, ani nie była częścią składową przedsiębiorstwa w całości lecz w nieznacznej części, a co wynika z: 1) aktu nabycia nieruchomości (vide: zwolnienie z PCC na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego, który – wbrew twierdzeniom organu II instancji – nie był objęty opodatkowaniem PCC, lecz VAT); 2) daty kiedy koszty poniesione na nieruchomość zostały ujęte w PKPiR, tj. czerwcu 2015 r., a zatem po wydaniu decyzji podatkowej za 2015 r.; 3) daty zmiany PKD i dodania miejsca prowadzenia działalności w zakresie CEiDG przez D.T., tj. 30 kwietnia 2015 r.; III. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art 245 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że pojęcie związania nieruchomości z działalnością gospodarczą obejmuje również inne przypadki "posiadania", a nie tylko faktyczne (bo posiadanie jest przecież stanem faktycznym, a nie prawnym) zajęcie nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej (a zatem, że decydujące znaczenie ma de facto sam fakt ujęcia nieruchomości w dokumentacji księgowej i dokonywanie stosownych odpisów amortyzacyjnych i zaliczanie kosztów do KUP), mimo iż pojęcie związania z działalnością gospodarczą należy utożsamiać z faktycznym posiadaniem, a zatem faktycznym wykorzystywaniem nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, tudzież faktycznego (a nie wyłącznie w księgach) pozostawania nieruchomości w całości częścią składową przedsiębiorstwa (nawet w przypadku, gdy dotyczy to wyłącznie jej części). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, t.j. ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona. Ramy prawne sporu zostały zamknięte w treścią art. 245 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p.". w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170), dalej: "u.p.o.l.", zatem kontrolą Naczelny Sąd Administracyjny objął sprawę w odniesieniu do tego, że organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której: 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Już na wstępie należy dostrzec brak podważenia przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowe działanie organu podatkowego, który nie stwierdził istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Tymczasem w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu co do naruszenia tego ostatniego przepisu. W uzasadnieniu przywołano jedynie ten przepis wymieniając jednostkę redakcyjną, tj. art. 240 § 1 pkt 8 O.p. zarzucając na tej podstawie, że skoro art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. był podstawą prawną wzruszanej decyzji ostatecznej, a Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 stwierdził jego niezgodność z Konstytucją, to zaistniała przesłanka wznowienia postępowania. Zatem zaczynając od tej kwestii należy wskazać, że w sprawie wznowiono postępowanie i stanowisko skarżących oparte o zaprzeczenie temu faktowi, jest niezasadne. Czym innym jest wznowienie postępowania, a czym innym decyzja kończąca wznowione postępowanie. W orzecznictwie za jednolity pogląd należy uznać to, że określoną w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. podstawę wznowienia należy odczytywać w taki sposób, że dopuszczalne jest wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, jeżeli decyzja ta została wydana na podstawie przepisu, o którego niekonstytucyjności orzekł Trybunał Konstytucyjny i właśnie to orzeczenie Trybunału było bezpośrednią przyczyną eliminacji przepisu stanowiącego podstawę decyzji. Jednocześnie dokonanie przez Trybunał oceny przepisu prawa jako niezgodnego z normami Konstytucji RP nie powoduje automatycznego wyeliminowania z obrotu prawnego aktów administracyjnych wydanych w indywidualnych sprawach, ale daje dopiero możliwość weryfikacji tych aktów w toku postępowań prowadzonych w trybach szczególnych (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.). Ugruntowanym jest to, że żadne z postępowań nadzwyczajnych nie może, odmiennie niż w trybie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji w postępowaniu zwykłym, prowadzić do pełnej kontroli decyzji ostatecznej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 listopada 2022 r., sygn. akt. III FSK 1072/21 wskazał, że stosownie do art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny i należy zwrócić uwagę, że gdy orzeczenie zostało ogłoszone po dacie wydania decyzji ostatecznej, daje to podstawę do wznowienia postępowania. W piśmiennictwie zwrócono uwagę, że tak określona podstawa wznowienia postępowania może nasuwać wątpliwości interpretacyjne co do objęcia tą podstawą orzeczeń interpretacyjnych Trybunału Konstytucyjnego, a zagadnienie to było przedmiotem uchwały Sądu Najwyższego z 17 grudnia 2009 r. (III PZP 2/09; OSNC 2010, Nr 7-8, poz. 97), w której przyjęto: "Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające w sentencji niezgodność z Konstytucją określonej wykładni aktu normatywnego, które nie powoduje utraty mocy obowiązującej przepisu, nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania przewidzianej w art. 400 ze z. 1 k.p.c.". Ten kierunek wykładni ma umocowanie w zasadzie trwałości decyzji (art. 128 O.p.), która wyłącza dopuszczalność wykładni rozszerzającej podstaw weryfikacji decyzji w nadzwyczajnych trybach postępowania. Konstrukcja prawna podstawy wznowienia postępowania wyliczona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. wymaga rozważenia podstaw prawnych decyzji. Podstawą prawną wydania decyzji są przepisy ustaw materialnoprawnych. (por.: B. Adamiak i inni, Ordynacja Podatkowa. Komentarz 2017, UNIMEX, Wrocław 2017, s. 1413). Naczelny Sąd Administracyjny dalej wyjaśnił, że przesłanką umożliwiającą skorzystanie z trybu wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. i zweryfikowania decyzji, jest to, by treść owego orzeczenia była - w całości lub części - determinowana przepisem prawnym, ocenionym potem przez Trybunał Konstytucyjny. Przy czym dla określenia przedmiotu oceny konstytucyjności dokonywanej przez Trybunał Konstytucyjny znaczenie ma to, co Trybunał zawarł w sentencji swojego orzeczenia. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego analizowany w sprawie nie wywołuje skutku określonego w art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji, tj. utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego aktu normatywnego, a rodzi obowiązek prokonstytucyjnej wykładni tej regulacji tak, aby rezultat tej wykładni nie był sprzeczny ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Trybunału, nawet takiego, który nie wywołał bezpośredniego skutku w zakresie powszechnego obowiązywania analizowanej normy prawnej. Ponadto skoro Trybunał nie jest ustawodawcą pozytywnym, co wynika wprost z art. 188 ust. 1 Konstytucji, jego wyrok nie stanowi źródła prawa. Jak wyżej wskazano, przesłanką umożliwiającą skorzystanie z trybu wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. i zweryfikowania decyzji, jest to, by treść owego orzeczenia była - w całości lub części - determinowana przepisem prawnym, ocenionym potem przez Trybunał Konstytucyjny. Przy czym dla określenia przedmiotu oceny konstytucyjności dokonywanej przez Trybunał Konstytucyjny znaczenie ma to, co Trybunał zawarł w sentencji swojego orzeczenia. Zgodnie z tezą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.". W świetle tego orzeczenia, o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może zatem decydować wyłącznie ich posiadanie przez przedsiębiorcę. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21 dokonano precyzyjnej, prokonstytucyjnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., z którą należy w pełni się zgodzić. W wyroku tym wskazano, że za związane (co wyraźnie należy odróżnić od zajętych, na co obecnie powołują się skarżący), z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 10 maja 2023 r., III FSK 702/22). Skutkiem orzeczenia TK jest eliminacja takiej wykładni art. 1a ust. 3 pkt 1 u.p.o.l., która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się jedynie do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zatem przy badaniu związku gruntu lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej należy ustalić na czym polega związek poszczególnych przedmiotów opodatkowania z działalnością gospodarczą, jakie obiektywne i konkretne okoliczności wskazują na istnienie takiego powiązania, choćby potencjalnego, w realiach indywidualnej sprawy (por.: wyrok NSA z 30 marca 2023 r., III FSK 4657/21). Podstawowe znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma w konsekwencji odpowiedź na pytanie, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w kontrolowanym wyroku dokonał prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w konfrontacji ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19. Należy podkreślić, że WSA stwierdził, że w zaskarżonej decyzji Kolegium słusznie wskazało, że o objęciu podatnika podwyższoną stawką przesądził wpis do ewidencji środków trwałych i korzystanie z amortyzacji. W ten sposób nieruchomość stała się elementem przedsiębiorstwa. Wyjaśnił, że ze względu na zamienne używanie przez stronę pojęć budynków, gruntów "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" i "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" należy stwierdzić, że pierwsze z nich jest szersze od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie związanie budynku, gruntu lub jego części z działalnością gospodarczą. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone powinny być również te grunty, które przejściowo nie są wykorzystywane przez osobę fizyczną w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. Rozważył to, że przedmiotem opodatkowania są składniki majątku podatnika, w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, prowadzącego działalność gospodarczą, zaewidencjonowane w ewidencji środków trwałych. Podatnik - przedsiębiorca - ponosi wydatki związane z ich posiadaniem (np. energia elektryczna, koszty sporządzenia operatu szacunkowego dz. [...] i [...], podziału nieruchomości, podatek od nieruchomości), a rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej potwierdza związek przedmiotów opodatkowania z jej prowadzeniem, co zostało szczegółowo opisane w kwestionowanej decyzji i potwierdzone zebranymi w sprawie dowodami. Zwolnienie stron umowy sprzedaży nieruchomości z podatku od czynności cywilnoprawnych, daty zmian w CEiDG przedsiębiorcy dokonane w 2015 r., treść umowy kredytowej nie czynią niezasadnym uznanie gruntów i budynków za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w 2021 r. Kredyt inwestycyjny został udzielony podatnikom z przeznaczeniem na zakup zabudowanej nieruchomości położonej i ta nieruchomość w 2021 r. figuruje w ewidencji środków trwałych - tabeli amortyzacyjnej na 2021 rok firmy (wartość pomniejszona o wartość części sprzedanej nieruchomości). Przychód ze sprzedaży części ww. nieruchomości dokonanej w dniu 22 lipca 2019 r. zgodnie z treścią § 6, stał się przychodem przedsiębiorcy, co również potwierdza związek nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ocenił, że prawidłowym jest stanowisko, że grunty i budynki nie wchodziły w skład majątku osobistego podatników, lecz stanowią składnik majątku przedsiębiorcy, związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej organ I instancji nie zaliczył budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami (art. 1 ust. 2a u.p.o.l.), co potwierdzają zastosowane stawki podatkowe. Te okoliczności nie zostały podważone. Skarżący nie zgadzają się z ich oceną. Jednak czynią to niezasadnie. Przechodząc do oceny stanowiska Sądu pierwszej instancji w konfrontacji z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że WSA dokonał prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., również w zgodzie ze wskazanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Sąd wskazał sposób rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odnosząc się w rezultacie do pojmowania związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie ograniczył się jedynie do okoliczności faktycznej posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę. Jego ocena zawierała odniesienie się z jednej strony do kryteriów, jakie określił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 i tego, że przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmował jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, z drugiej do faktu, że rzecz dotyczy osób fizycznych dysponujących majątkiem prywatnym. Jako kryterium przesądzające dla uznania za związanie opodatkowanej nieruchomości z działalnością gospodarczą wskazał, że nieruchomości były funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdowały, gdyż zostały uwzględnione w dokumentacji działalności. To oznaczało, że mogły być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku odpowiadała stanowisku Trybunału Konstytucyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19. Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach nie rozstrzygnięto ze względu na brak stosownego wniosku (art. 209 p.p.s.a.). Mirella Łent Wojciech Stachurski Dominik Gajewski