III FSK 1062/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1214/18 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 26 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za czerwiec 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Ministra Rodziny i Polityki Społecznej kwotę 8 100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 19 lutego 2019 r., III SA/Wa 1214/18 oddalił skargę K. sp. z o.o. z siedzibą w P. (poprzednio: K. S.A.) na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 26 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za czerwiec 2013 r. Sąd wskazał, że przedmiotem kontroli jest decyzja organu odwoławczego wydana w następstwie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2017 r., I FSK 1888/16, który wypowiedział się w sposób wiążący w kwestii prawidłowości weryfikacji i zmiany wysokości zobowiązania z tytułu wpłat za PFRON za czerwiec 2013 r. Zdaniem Sądu, MRPiPS uchylając decyzję Prezesa PFRON w części określającej obowiązek uiszczenia 13.692 zł w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych i umarzając w tym zakresie postępowanie wykonał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego dokładnie zgodnie z wyrażonymi w tym orzeczeniu zaleceniami. Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa w oparciu zarówno o art. 174 pkt 2 jak i art. 174 pkt 1 p.p.s.a. : I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 170 i art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a. przez nieuzasadnione uznanie, że zarówno Minister, jak również Sąd I instancji są nadal związani oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w wyroku NSA z dnia 18 maja 2017 r. (II FSK 1888/16), podczas gdy wykładnia prawa materialnego dokonana przez NSA w ww. wyroku dotyczyła uprzednio przyjętego stanu faktycznego, przy którego ustaleniu ani organy, ani sądy nie wzięły pod uwagę szeregu nowych okoliczności i dowodów, z których wynika, że skarżąca przed dniem 1 lutego 2003r. nie przekazywała środków na zfron, gdyż nie miała jeszcze takiego obowiązku, zaś środków tych nie uzupełniła do dnia 1 lutego 2004 r., a więc nie mogła ich wydatkować niezgodnie z przeznaczeniem w okresie obowiązywania sankcyjnego art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, co oznacza, że uprzednio wyrażone przez NSA oceny prawne dotyczyły nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego, a zatem przestały mieć wiążący charakter dla istotnie zmienionego stanu faktycznego, a z pewnością nie mogły uzasadniać odmowy przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego na etapie postępowania odwoławczego; 2) art. 170 i art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a. przez wadliwe przyjęcie, że dokonanie przez sąd wykładni prawa materialnego oznacza akceptację, wręcz petryfikację, raz ustalonego stanu faktycznego, zaś istotna zmiana udowodnionego stanu faktycznego nie wpływa na zdezaktualizowanie się dokonanej uprzednio wykładni; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 w ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.); dalej : "O.p.", w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 127, poz. 721 ze zm.) przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy administracji w toku postępowania ww. przepisów Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione przyjęcie, że istniejąca na dzień 1 grudnia 2007 r. rozbieżność pomiędzy ewidencją zfron a realnym stanem rachunku tego funduszu świadczy o tym, iż skarżąca po dniu 1 lutego 2003r. przeznaczyła tę kwotę na cele niezgodne z art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, podczas gdy brak tej kwoty wynikał z nieuzupełnienia tych środków na zfron przed dniem 1 lutego 2004 r., które to środki zostały uzupełnione dopiero 10 marca 2009r.; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy administracji w toku postępowania ww. przepisów Ordynacji podatkowej przez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego i brak poczynienia wystarczających i prawidłowych ustaleń odnośnie do rzeczywistych powodów występowania na dzień 1 grudnia 2007 r. rozbieżności pomiędzy ewidencją zfron a realnym stanem rachunku tego funduszu, które to rozbieżności nie były wcale wynikiem wcześniejszego wydatkowania z zfron środków na utworzenie depozytu bankowego oraz udzielenie pożyczki na ratowanie przed likwidacją miejsc pracowników niepełnosprawnych; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez Ministra w toku postępowania ww. przepisu Ordynacji podatkowej poprzez brak uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej o przesłuchanie świadków na okoliczności istotne dla sprawy, a nawet brak formalnej odmowy ich przeprowadzenia z jakimkolwiek uzasadnieniem; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i art. 125 § 1 i art. 128 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych przez oddalenie skargi i odmowę skontrolowania postępowania dowodowego prowadzonego na etapie toczącego się ponownie postępowania odwoławczego z uwagi na możliwość przeprowadzenia i oceny nowych dowodów w ramach wznowienia postępowania, choć dokonanie tego w ponownie prowadzonym postępowaniu zwykłym byłoby zgodne z zasadą szybkości i ekonomiki procesowej oraz zasadą trwałości decyzji ostatecznych; II. na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a prawa materialnego tj.: 7) art. 33 ust 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w zw. z art. 11 ustawy z 20 grudnia 2002 r. o zmianie ustawy z dnia 27 grudnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2003, Nr 7, poz. 79), poprzez niewłaściwe zastosowanie i nałożenie na podmiot sankcji, w sytuacji, gdy przepis z zaistnieniem określonego stanu faktycznego sankcji nie przewiduje, w szczególności gdy nie ustalono niezgodnego z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji wydatkowania środków zfron w okresie obowiązywania art. 33 ust. 4a pkt 2 ww. ustawy, zaś skarżąca przed dniem 1 lutego 2003r. nie dokonywała wpłat wszystkich środków na zfron, gdyż nie miała wówczas jeszcze takiego obowiązku, a obowiązek uzupełnienia tych środków w ciągu 12 miesięcy nie był zagrożony sankcją z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Wskazując na powyższe naruszenia prawa, skarżąca zaskarżyła wyrok w całości i w tym zakresie wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona. Zarządzeniem z dnia 31 marca 2022 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki, skierował ją na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione pismem (data doręczenia: 7 kwietnia 2022 r.) oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze stron z tej możliwości nie skorzystała, a nadto nie sprzeciwiono się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W piśmiennictwie (J.P.Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze Lexis Nexis Warszawa 2006, str.329) podkreśla się, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla tego sądu oraz organu administracji publicznej, zarówno, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania administracyjnego. Oznacza to, że organ administracji jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach, a tym bardziej w orzeczeniach organów administracyjnych wydanych w innych sprawach. Nawet w wypadku sporu co do stanu faktycznego, będącego podstawą subsumpcji prawa, a więc i oceny prawnej albo nawet możliwości niezgodności oceny Sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z oceny prawnej Sądu mają moc wiążącą do czasu, aż wyrok zostanie wzruszony w przewidzianym do tego trybie. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2008 r., II OSK 1500/07). Argumentacja skargi kasacyjnej zmierza nie tyle do wykazania, że organy, a za nimi Sąd pierwszej instancji zastosowały się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w z 18 maja 2017 r., I FSK 1888/16, co do wykazania, że tym wyrokiem nie były związane i miały obowiązek ponownie przeprowadzić postępowanie dowodowe w sprawie (w przypadku WSA chodziło o kontrolę prawidłowości tego postępowania). Takie stanowisko wynika z argumentacji, jaką prezentuje autor skargi kasacyjnej, w tym argumentacji przedstawionej przy okazji zarzutów z pkt 1 – 5, gdzie stwierdza, że ani organy, ani sądy nie wzięły pod uwagę szeregu nowych okoliczności i dowodów, z których wynika, że skarżąca przed dniem 1 lutego 2003r. nie przekazywała środków na zfron, gdyż nie miała jeszcze takiego obowiązku, zaś środków tych nie uzupełniła do dnia 1 lutego 2004r., a więc nie mogła ich wydatkować niezgodnie z przeznaczeniem w okresie obowiązywania sankcyjnego art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. W skardze kasacyjnej starano się wykazać nieuprawnione przyjęcie, że istniejąca na dzień 1 grudnia 2007r. rozbieżność pomiędzy ewidencją zfron a realnym stanem rachunku tego funduszu świadczy o tym, iż skarżąca po dniu 1 lutego 2003 r. przeznaczyła tę kwotę na cele niezgodne z art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, podczas gdy brak tej kwoty wynikał z nieuzupełnienia tych środków na zfron przed dniem 1 lutego 2004 r., które to środki zostały uzupełnione dopiero 10 marca 2009 r. Wskazano na brak przeprowadzenia postępowania dowodowego i brak poczynienia wystarczających i prawidłowych ustaleń odnośnie do rzeczywistych powodów występowania na dzień 1 grudnia 2007 r. rozbieżności pomiędzy ewidencją zfron a realnym stanem rachunku tego funduszu, które to rozbieżności nie były wcale wynikiem wcześniejszego wydatkowania z zfron środków na utworzenie depozytu bankowego oraz udzielenie pożyczki na ratowanie przed likwidacją miejsc pracy pracowników niepełnosprawnych; brak uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej o przesłuchanie świadków na okoliczności istotne dla sprawy, a nawet brak formalnej odmowy ich przeprowadzenia z jakimkolwiek uzasadnieniem. Zatem odpowiedź na tak przedstawione wątpliwości wymaga odpowiedzi na pytanie, co oznacza dla sprawy zmiana istotnych okoliczności faktycznych zaistniała po wydaniu orzeczenia. Otóż żaden z wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów, w szczególności art. 170 i art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a. w sposób wyraźny nie odwołuje się do tej okoliczności. Tak jak w art. 153 p.p.s.a. wyraźnie jest mowa o zmianie stanu prawnego jako przesłanki do odstąpienia od wyrażonej w orzeczeniu oceny prawnej, tak nie ma takich zapisów co do zmiany stanu faktycznego. Użyty w art. 153 p.p.s.a. zwrot "wiążą w sprawie" oznacza, iż chodzi tutaj o tożsamość sprawy oraz wyznaczające ją elementy zakreślające granice związania orzeczeniem sądu. Powinna to być więc sprawa tożsama pod względem podmiotowym i przedmiotowym. W szczególności o tożsamości sprawy decyduje podstawa powstania danego stosunku prawnego, tj. podstawa prawna i okoliczności faktyczne. Istotna zmiana któregoś z tych elementów powoduje, że mamy do czynienia z nową sprawą (por.: R. Hauser. M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, C.H. Beck 2015, s. 625). Należy zatem odróżnić przesłankę istotnej zmiany stanu faktycznego powodującej utratę mocy wiążącej oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu, od zagadnienia oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. W pierwszym przypadku chodzi o utratę przymiotu tożsamości sprawy. W drugim przypadku chodzi o ocenę czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły wszystkie fakty i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), czy zebrały wszystkie dostępne dowody i rozpatrzyły je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art.121 § 1 O.p.). Następnie czy oceniły je zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W sprawie granice postępowania dowodowego wyznaczałyby przepisy prawa materialnego, czyli przywołane w skardze kasacyjnej: art. 49 ust. 1, art. 33 ust 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Sprawa w postępowaniu administracyjnym oznacza sprawę w znaczeniu materialnym, a nie procesowym. Treść i zakres sprawy administracyjnej, w tym sprawy podatkowej, czyli tożsamość sprawy wyznaczają normy prawa materialnego, które determinują treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym akcie i precyzują czynności pozwalające zidentyfikować skonkretyzowany w nich stosunek prawny. Tożsamość sprawy wyznaczają trzy kwestie: przedmiot, podmiot i podstawa prawna. W rozpoznawanej sprawie skarżąca nie wykazuje zmian stanu faktycznego mających wpływ na tożsamość sprawy. Sama konsekwentnie wskazuje na niezupełność materiału dowodowego oraz błędną ocenę stanu faktycznego. Zatem wskazuje na kwestie, które nie pozbawiają mocy wiążącej orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w z 18 maja 2017 r., I FSK 1888/16, co oznacza dla zaskarżonego wyroku brak naruszenia art. 153 p.p.s.a. W konsekwencji oznacza to również niezasadność zarzutów opartych o naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188 czy art. 191 O.p. oraz przepisu wynikowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Rację ma Sąd pierwszej instancji uznając, że na obecnym etapie postępowania NSA przesądził już kwestię zastosowania przepisów prawa materialnego w ustalonym stanie faktycznym, a skarżąca nie może znów poddawać weryfikacji tych ustaleń. Za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i art. 125 § 1 i art. 128 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższy zarzut oparto o naruszenie przepisów postępowania jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Nie jest wystarczającym wskazanie, że błędnym było oddalenie skargi i odmowa skontrolowania postępowania dowodowego prowadzonego na etapie toczącego się ponownie postępowania odwoławczego z uwagi na możliwość przeprowadzenia i oceny nowych dowodów w ramach wznowienia postępowania, choć dokonanie tego w ponownie prowadzonym postępowaniu zwykłym byłoby zgodne z zasadą szybkości i ekonomiki procesowej oraz zasadą trwałości decyzji ostatecznych. W zaskarżonym wyroku WSA stwierdził, że chcąc podważyć ustalony w sprawie stan faktyczny (ustalony przez organy i skontrolowany przez sądy) skarżąca winna wszcząć postępowanie w trybie nadzwyczajnym, tj. postępowanie wznowieniowe, o którym mowa w art. 240 § 1 O.p. powołując się np. na przesłankę wyjścia na jaw istotnych dowodów lub nowych okoliczności faktycznych. Z treści skargi kasacyjnej nie wynika, jaki to stwierdzenie mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. nie wynika, by przyjmując treść przeciwną do zawartej w uzasadnieniu wyroku, wynik sprawy mógłby być inny. Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Mirella Łent Krzysztof Winiarski Bogusław Dauter