III FSK 106/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant asystentka sędziego Karolina Koczywąs, po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 października 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 523/23 w sprawie ze skargi T. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2023 r., nr 1001-IEW-3.613.1.2023.3.U16.SP w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 12 października 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 523/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: WSA) oddalił skargę T. D. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 27 kwietnia 2023 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług. Skargę kasacyjną wniósł Skarżący. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 116 O.p. poprzez oddalenie skargi, mimo że zaskarżoną decyzją i poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji bezpodstawnie odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: Naczelnik US) z dnia 13 maja 2022 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości D. [...], T. [...] sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami oraz odmawiającej umorzenia postępowania w pozostałym zakresie, podczas gdy decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa poprzez przeniesienie na Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe, których termin płatności upływał w czasie, gdy Skarżący nie pełnił już obowiązków członka zarządu. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. Skarżący oświadczył, że zrzeka się rozpoznania sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie w trybie zdalnym lub hybrydowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Nie spełnia ona bowiem wymogów określonych przepisami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Konieczne jest zatem przypomnienie zasad, według których powinna być sporządzona skarga kasacyjna. Przede wszystkim wyjaśnić należy, że mocą art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, co oznacza, że zakres kontroli tego Sądu określa wnoszący skargę kasacyjną, poprzez wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny lub działające w sprawie organy podatkowe. Argumenty uzasadnienia powinny pozostawać w rzeczowym związku z przedmiotem zarzutów. Obowiązek wskazania podstaw kasacyjnych i ich należytego uzasadnienia wynika z art. 176 § 1 w związku z art. 174 P.p.s.a. W przypadku wniesienia zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz niezbędne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w przypadku zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. wniesionego na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., należy wskazać na czym polegała jego błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Przez wzgląd na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi, prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy. Ponieważ skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym i profesjonalnym środkiem prawnym zaskarżenia wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, ustanowiono obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. We wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 116 O.p. Tymczasem artykuł ten zawiera 5 paragrafów, a paragraf 1 dzieli się na 2 punkty, przy czym pkt 1 ma 2 podpunkty. Każda z tych jednostek ma doniosłe znaczenie normatywne. Brak wskazania konkretnego zapisu tego artykułu uniemożliwia ocenę zarzutu. Poza tym art. 116 O.p. jest przepisem prawa materialnego, zatem należało podać sposób w jaki zdaniem Skarżącego został on naruszony, czy przez błędną wykładnię, czy przez niewłaściwe zastosowanie i jak już to wyjaśniono, przedstawić wykładnię uznaną przez Skarżącego za prawidłową albo podać właściwe zastosowanie, a tego nie uczyniono. Wadliwość omawianego zarzutu powoduje, że uchyla się on spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Jest to przepis postępowania, a więc dla jego skuteczności należało wykazać, że zarzucane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wymóg ten nie został spełniony. Równie istotne jest i to, że wobec nieskuteczności zarzutu naruszenia art. 116 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości zbadać, czy wystąpiła przesłanka rażącego naruszenia prawa (nie ma przepisu, którego rażące naruszenie mógłby badać). W tej sytuacji co najwyżej powiedzieć można, że WSA słusznie uznał, iż Skarżący w ramach trybu nadzwyczajnego, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji, dąży do merytorycznej oceny decyzji w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich. Ta zaś możliwa jest wyłącznie w ramach postępowania zwykłego, którym jest tryb odwoławczy. Właśnie w tym trybie może być badana prawidłowość postępowania dowodowego. Określona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przesłanka stwierdzenia nieważności występuje wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z przepisem prawa. W orzecznictwie jednolicie prezentowany jest podgląd, że stwierdzenia nieważności decyzji nie uzasadnia kwestionowanie prawidłowości postępowania dowodowego i trafności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a właśnie te okoliczności podnosił Skarżący. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. sędzia A. Olesińska sędzia S. Presnarowicz sędzia J. Sokołowska