III FSK 106/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 października 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 303/21 w sprawie ze skargi L. S.A. z siedzibą w M. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 25 maja 2021 r. nr SKO.41/1921/P/2021 w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 października 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 303/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi L. Spółki Akcyjnej z siedzibą w M., uchylił zaskarżone postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 25 maja 2021 r. nr SKO.41/1921/P/2021 w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Prezydenta Miasta Lublin dnia 1 kwietnia 2021 r. nr PE-OP-III.3120.73.2017 w sprawie podatku od nieruchomości za styczeń-grudzień 2016 r. oraz zasądził od Kolegium na rzecz spółki kwotę 100 zł z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W uzasadnieniu tego wyroku za niesporne w sprawie sąd pierwszej instancji uznał okoliczności stanu faktycznego przyjęte jako podstawa rozstrzygnięcia organu odwoławczego, tj. że doręczenie decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło prawidłowo na adres pełnomocnika skarżącej 7 kwietnia 2021 r. oraz że odwołanie spółki zostało wniesione za pośrednictwem ePUAP 22 kwietnia 2021 r., czyli dzień po terminie, o którym mowa w art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie sąd uznał, że wydanie przez Kolegium zaskarżonego postanowienia w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło co najmniej przedwcześnie i z naruszeniem zasad wynikających z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, albowiem przy jego podjęciu organ odwoławczy nie uwzględnił regulacji art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19, która - w enumeratywnie wskazanych sytuacjach - nakłada na organ administracji publicznej obowiązek zawiadomienia strony o uchybieniu terminu oraz wyznaczenia jej terminu 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. Według sądu, który odwołał się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 lutego 2021 r. o sygn. akt I SA/Sz 965/20, wykładnia art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 i art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że przepis art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 ma zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu, a zatem i do prawa podatkowego, w tym do art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W wywiedzionej od powyższego orzeczenia skardze kasacyjnej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie, reprezentowane przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi spółki i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, oraz o zasądzenie na rzecz Kolegium zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, według norm prawem przewidzianych. Kolegium zrzekło się rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi skarżące kasacyjnie Kolegium zarzuciło naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." w związku z art. 223 § 2 pkt 1, art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.); dalej: "O.p.", oraz w związku art. 15 zzzzzn2 ust. 1 pkt 2 i pkt 5, ust. 2, ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.); dalej: "ustawa COVID-19", i w związku z art. 3 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735 ze zm.); dalej: "k.p.a." – polegające na uchyleniu postanowienia Kolegium z dnia 25 maja 2021 r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania na skutek błędnej wykładni art. 15 zzzzzn2 ust. 1 pkt 2 i pkt 5, ust. 2 i ust. 3 ustawy COVID-19 polegającej na przyjęciu przez sąd szerokiego rozumienia użytego w nim pojęcia "prawa administracyjnego" a więc i to, że przepis ten reguluje bieg terminów do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki oraz zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony przewidzianych w regulacjach prawnych, które zaliczyć można do szeroko rozumianego prawa administracyjnego - w tym i prawa podatkowego, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że przepis ten swym zakresem nie obejmuje prawa podatkowego, tj. że użyte w tym przepisie pojęcie "prawo administracyjne" nie dotyczy prawa podatkowego; 2. art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 223 § 2 pkt 1, art. 228 § 1 pkt 2 O.p. oraz w związku art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 2 i pkt 5, ust. 2, ust. 3 ustawy COVID-19 i w związku z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. – polegające na uchyleniu postanowienia Kolegium na skutek błędnej wykładni art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 2 i pkt 5, ust. 2, ust. 3 ustawy COVID-19, polegającej na przyjęciu przez sąd szerokiego rozumienia użytego w nim pojęcia "prawa administracyjnego" a więc i to, że przepis ten reguluje bieg terminów do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki oraz zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony przewidzianych w regulacjach prawnych, które zaliczyć można do szeroko rozumianego prawa administracyjnego - w tym i prawa podatkowego, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że przepis ten swym zakresem nie obejmuje prawa podatkowego, tj. że użyte w tym przepisie pojęcie "prawo administracyjne" nie dotyczy prawa podatkowego; – w konsekwencji błędnej wykładni art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 2 i pkt 5, ust. 2, ust. 3 ustawy COVID-19 doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. przyjęcia przez sąd, że wskazany przepis ustawy COVID-19 ma zastosowanie również do spraw uregulowanych w O.p., w tym do rozstrzygania o kwestii uchybienia terminu do wniesienia odwołania, w sytuacji gdy powołany przepis ustawy COVID-19 nie ma w ogóle zastosowania w rozpoznawanej przez sąd sprawie, a zatem doszło w niej do niewłaściwego zastosowania art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 2 i pkt 5, ust. 2, ust. 3 ustawy COVID-19; 3. art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 223 § 2 pkt 1, art. 228 § 1 pkt 2 O.p. oraz w związku art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 2 i pkt 5, ust. 2, ust. 3 ustawy COVID-19 i w związku z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. – polegające na uchyleniu postanowienia Kolegium, przy przyjęciu hipotetycznego założenia, że wykładnia art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 2 i pkt 5, ust. 2, ust. 3 ustawy COVID-19 dokonana przez sąd jest prawidłowa (z czym Kolegium się nie zgadza), z uwagi, iż niezastosowanie tego przepisu w rozpoznawanej sprawie przez Kolegium nie stanowi innego naruszenia przepisów postępowania, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Spółka nie złożyła odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny dopuszczalności zastosowania instytucji prawa administracyjnego do obowiązkowego zawiadomienia przez organ podatkowy strony postępowania podatkowego o uchybieniu terminu - na podstawie art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 - i zobowiązującego organ administracji publicznej do wyznaczenia stronie postępowania 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. Stan faktyczny sprawy nie jest między stronami sporny. Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje w całości ustalenia i rozważania w powyższym zakresie dokonane przez sąd pierwszej instancji. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w sprawie stanowił art. 228 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W rozważaniach sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organu odwoławczego, że skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Prezydenta Miasta Lublin dnia 1 kwietnia 2021 r. w sprawie podatku od nieruchomości za styczeń-grudzień 2016 r., gdyż decyzję odebrała 7 kwietnia 2021 r., natomiast odwołanie wniosła 22 kwietnia 2021 r. (czwartek), tj. dzień po terminie. Jednak, jak prawidłowo dostrzegł sąd pierwszej instancji, stosując w sprawie art.134 § 1 p.p.s.a., w związku ze stanem epidemii ustawodawca wprowadził z dniem 16 grudnia 2020 r. - na podstawie ustawy z dnia 9 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2255) - szereg przepisów szczególnych mających na celu, między innymi zminimalizowanie negatywnych skutków prawnych związanych z nadzwyczajną sytuacją, w tym dotyczących obowiązków organów administracji publicznej w sytuacji uchybienia przez stronę postępowania terminu do dokonania określonej czynności prawnej. Tą ustawą dodano do ustawy COVID-19 przepis art. 15 zzzzzn2, zgodnie z którym w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: 1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej, 2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, 3) przedawnienia, 4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, 5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, 6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu (ust. 1). W zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu (ust. 2). W przypadku, o którym mowa w art. 58 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego, prośbę o przywrócenie terminu należy wnieść w terminie 30 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu (ust. 3). Stan zagrożenia epidemicznego obowiązywał w Polsce od 14 marca 2020 r. do 19 marca 2020 r. oraz ponownie obowiązuje od 16 maja 2022 r., zaś stan epidemii od 20 marca 2020 r. do 15 maja 2022 r. (ostatnia regulacja - § 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 12 maja 2022 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego). W orzecznictwie podkreśla się że wykładnia językowa przepisu art. 15zzzzzn2 (także art. 15zzr i art. 15zzs co do biegu terminu) prowadzi do wniosku, że intencją ustawodawcy było uregulowanie celu wprowadzenia przez ustawodawcę powyższej regulacji. Celem art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 była ochrona obywateli RP przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii koronawirusa. Skoro ze względu na epidemię, ochrona zdrowia obywateli jest priorytetem i w tym celu wprowadzane są ograniczenia ich aktywności oraz ograniczenia w działaniu instytucji publicznych, a zamiarem ustawodawcy było przyjęcie regulacji zapewniających skuteczną ochronę prawną, to tym bardziej nie można regulacji art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 w spornym zakresie wykładać zawężająco. Oznaczałoby to, że mimo niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia stron wszystko odbywałoby się na zasadach ogólnych sprzed stanu epidemii, co jest nie do przyjęcia. Skoro bowiem ustawodawca wprowadził przepis szczególny, dający obywatelom ochronę przed skutkami ograniczeń związanych z epidemią w postaci obowiązków organów administracji publicznej w sytuacji uchybienia przez stronę postępowania terminu do dokonania określonej czynności prawnej, przewidzianych przepisami prawa administracyjnego na czas stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii, to rolą organu jest dokonanie wykładni tego przepisu z uwzględnieniem jego celu. Takie zaś działanie w zakresie dyrektyw wykładni celowościowej art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 prowadzi do przyjęcia, że ma on zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu, a zatem i do prawa podatkowego, w tym do art. 228 § 1 pkt 2 O.p. (zob. wyroki NSA z dnia: 19 października 2021 r. sygn. akt III FSK 3975 tezowany; 9 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4485/21; 19 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4598/21; WSA w Szczecinie z dnia 9 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 973/21). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafnie sąd pierwszej instancji zauważył, że pojęcie "prawa administracyjnego" użyte przez ustawodawcę w art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 nie zostało zdefiniowane w żadnej regulacji. Dokonując zatem wykładni tego przepisu, prawidłowo sąd podkreślił, że podstawową sprawą dla każdej koncepcji wykładni jest określenie przyjmowanego w niej celu. Celem wprowadzenia tego przepisu było objęcie ochroną prawną uczestników obrotu prawnego także w zakresie prawa publicznego z powodu okoliczności (pandemia COVID-19) utrudniających realizację wymaganych czynności w ustawowych terminach - z czego mogą wynikać negatywne skutki. Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje stanowisko sądu pierwszej instancji wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w zakresie wykładni zawartego w art.15zzzzzn2 ustawy COVID-19 pojęcia "prawo administracyjne". Słusznie sąd ten zauważył, że użyty przez ustawodawcę w powyższym przepisie termin należy wykładać mając na względzie szerokie rozumienie tego pojęcia, a więc, że przepis odnosi się także do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki oraz zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony przewidzianych w regulacjach prawnych, które zaliczyć można do szeroko rozumianego prawa administracyjnego, w tym i prawa podatkowego. Wynika to, zdaniem sądu, z wykładni językowej, historycznej, celowościowej, funkcjonalnej i prokonstytucyjnej. Skoro ze względu na epidemię, ochrona zdrowia obywateli jest priorytetem i w tym celu wprowadzane są ograniczenia ich aktywności oraz ograniczenia w działaniu instytucji publicznych, a zamiarem ustawodawcy było przyjęcie regulacji zapewniających skuteczną ochronę prawną, to tym bardziej nie można regulacji art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 w spornym zakresie wykładać zawężająco. Skoro bowiem ustawodawca wprowadził przepis szczególny, dający obywatelom ochronę przed skutkami ograniczeń związanych z epidemią i nakładając zarazem na organy administracji publicznej określone działania, w tym przypadku w postaci obowiązków organów administracji publicznej w sytuacji uchybienia przez stronę postępowania terminu do dokonania określonej czynności prawnej, przewidzianych przepisami prawa administracyjnego na czas stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii, to rolą organu jest dokonanie wykładni tego przepisu z uwzględnieniem jego celu. Takie zaś działanie w zakresie dyrektyw wykładni celowościowej art. 15zzzzzn2 ustawy CO\/ID-19 prowadzi do przyjęcia, że ma on zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu, a zatem i do prawa podatkowego, w tym art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Mając na uwadze, że skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329) - orzekł jak w sentencji. /-/A. Polańska /-/T. Zborzyński /-/D. Gajewski