III FSK 1059/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S.A. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 1034/18 w sprawie ze skargi G. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 24 sierpnia 2018 r. nr SKO.F/41.4/1156/2018/9385 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 6 lutego 2019 r. sygn. I SA/Gl 1034/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi G. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 24 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta C. z dnia 4 czerwca 2018 r., nr [...] oraz zasądził na rzecz strony skarżącej od organu kwotę 672 złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu wyroku, sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności zauważył, że bezsporne w rozpoznawanej sprawie było to, że w dacie wydania decyzji organów obu instancji skarżący i pozostali uczestnicy postępowania, w tym Wojewódzki Park Kultury i Wypoczynku im. Gen. Jerzego Ziętka Spółka Akcyjna z siedzibą w C.(dalej: WPKiW S.A.) byli współwłaścicielami nieruchomości gruntowej o numerach geodezyjnych działek: [...] o łącznej powierzchni 24594 m2 , położonej w C. przy al. H. Z załączonego przez skarżącego do pisma procesowego z dnia 27 stycznia 2019 r. wniosku WPKiW S.A. z dnia 29 października 2018 r. o zniesienie współwłasności nieruchomości objętej zaskarżoną decyzją wynikało, że stan ten uległ zmianie w dniu 9 października 2018 r., kiedy to WPKiW S.A. w C. nabyła udziały w nieruchomości od czterech osób fizycznych, wobec czego po tej dacie nieruchomość pozostaje we współwłasności spółki akcyjnej i trzech osób fizycznych, w tym skarżącego w niniejszej sprawie. Zdarzenie to, co do zasady, stanowi przesłankę zastosowania regulacji zawartej w art. 6 ust. 3 i ust. 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1785, tj. ze zm.) - dalej "u.p.o.l.". Następnie sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w niniejszej sprawie koncentrował się zasadniczo wokół zastosowanej stawki podatku, skarżący wywodził bowiem, iż podatek za 2018 r. od przedmiotowej nieruchomości ma wartość zero złotych, a nadto odwoływał się do wyroków NSA z dnia 5 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 728/16 i II FSK 729/16. Następnie WSA w Gliwicach stwierdził, że opodatkowując przedmiotową nieruchomość gruntową według stawek najwyższych organy podatkowe stwierdziły, że pozostaje ona w posiadaniu przedsiębiorcy, co ma konsekwencje dla wszystkich współwłaścicieli nieruchomości, na których, bez względu na sposób korzystania przez nich z tej nieruchomości, ciąży solidarnie obowiązek podatkowy. Do czasu zniesienia współwłasności tej nieruchomości organy podatkowe zobowiązane były zatem stosować zasadę określoną w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że jak wynika z akt sprawy - wyłącznym posiadaczem całej nieruchomości jest jeden ze współwłaścicieli, a mianowicie WPKiW S.A., co potwierdza deklaracja złożona przez ten podmiot. Nadto z ewidencji gruntów wynika, że tereny te są sklasyfikowane jako tereny rekreacyjno-wypoczynkowe. W decyzjach organów obu instancji nie było kwestionowane, że całość nieruchomości znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, co czyni te grunty związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dodatkowo okoliczności te potwierdza treść odpowiedzi na skargę sporządzonej przez pełnomocnika WPKiW S.A., w której podaje on, że przedmiotowa nieruchomość pozostaje w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez WPKiW S.A. Z kolei we wniosku o zniesienie współwłasności nieruchomości z dnia 29 października 2018 r. pełnomocnik WPKiW S.A. wskazał w szczególności, że podział nieruchomości i przyznanie na wyłączną własność poszczególnym współwłaścicielom działek o powierzchni odpowiadającej wielkości ich udziałów, nie byłby celowy z uwagi na położenie znakomitej większości powierzchni nieruchomości w obrębie Parku S. Z uwagi na powyższe konieczna byłaby bowiem zmiana granic kompleksu parkowego, który tworzy funkcjonalną i organizacyjną całość. Jedynie zatem, aby współwłaściciele nieruchomości nie zostali w ogóle wyzuci z własności nieruchomości, wnioskodawca zaproponował, by na ich wyłączną własność została przyznana działka nr [...], położona poza obrębem Parku S. Sąd ten podkreślił, że powyższe okoliczności nie zostały przez organy podatkowe ustalone i stwierdzone w sposób prawem przewidziany. Organy te skupiły się bowiem wyłącznie na kwestii współwłasności przedmiotu opodatkowania i wynikającej z niej solidarnej odpowiedzialności podatkowej. W dalszej kolejności WSA w Gliwicach wyjaśnił, że posiadanie, także samoistne, jest stanem faktycznym, w sytuacji braku ustaleń w tej kwestii nie można przyjąć, ażeby w sposób prawidłowy została ustalona podstawa faktyczna podjętego rozstrzygnięcia podatkowego. W tym stanie rzeczy sąd pierwszej instancji (nie będąc związany zarzutami skargi i przedstawioną w niej argumentacją) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, tj. ze zm.) w zw. z art. 135 tej ustawy uchylił zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję organu I instancji. WSA w Gliwicach stanął na stanowisku, że materiał dowodowy wymaga uzupełnienia ze względu na zasadę, zgodnie z którą, również w przypadku współwłasności przedmiotu opodatkowania obowiązuje zasada pierwszeństwa obowiązku podatkowego samoistnego posiadacza przed właścicielami, co oznacza, że w przypadku ustalenia, iż jeden ze współwłaścicieli stanowiącej przedmiot opodatkowania nieruchomości gruntowej jest jej posiadaczem samoistnym, na mocy art. 3 ust. 3 u.p.o.l. obowiązek podatkowy ciąży wyłącznie na nim, a określona w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. zasada solidarności obowiązku podatkowego współwłaścicieli nie ma w tym przypadku zastosowania. Wskazał, że obowiązkiem organów podatkowych jest zatem poczynienie ustaleń faktycznych stwierdzających lub zaprzeczających okoliczności, że jeden ze współwłaścicieli nieruchomości jest jej samoistnym posiadaczem. Wyrok ten w całości dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z zm.) – dalej jako: "p.p.s.a." złożył pełnomocnik WPKiW S.A. zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 powoływanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 203 p.p.s.a., jak i również w oparciu o art. 174 § 2 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie skargi na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 powołanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie: 1. prawa materialnego, a to 145 ust. 1 lit a p.p.s.a w zw. z art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2018 r., poz. 1445) przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż ma on pierwszeństwo przed regulacjami zawartymi w art. 3 ust. 4 u.p.o.l., skutkującym uchyleniem zaskarżonej decyzji jako nieprawidłowej; 2. prawa materialnego, a to 145 ust. 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2018 r., poz. 1445) przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż nie ma on pierwszeństwa w ramach kolizji z art. 3 ust. 3 u.p.o.l, skutkującym jego niezastosowaniem pomimo istniejących 3. przepisów postępowania, a to art. 145 § 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 7, 77 oraz 80 k.p.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez wadliwe przyjęcie, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest niewystarczający do uznania, iż w ramach przedmiotowej sprawy zachodzą przesłanki do uznania prawidłowości decyzji podatkowej, tj. właściwego określenia stanu posiadania nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje na wyrok tut. Sądu z 5 lipca 2018 r., II FSK 728/16, gdzie teza brzmi, że wynikająca z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. zasada pierwszeństwa obowiązku podatkowego samoistnego posiadacza nieruchomości przed jej właścicielem ma również zastosowanie w przypadku, gdy samoistnym posiadaczem nieruchomości jest jeden z jej współwłaścicieli, co powoduje, że określona w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. zasada solidarności obowiązku podatkowego współwłaścicieli nie ma w tym przypadku zastosowania. Tezę tę należy odnieść obecnie do sprawy, gdzie zasadniczo odnosi się ona również do wnoszącego skargę kasacyjną. Uzasadnienie sporządzone wówczas może stanowić kanwę obecnie przyjętego uzasadnienia. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 1), a także będące posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 2). Przepis określający prawnopodatkową podmiotowość właścicieli przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) zawiera zastrzeżenie, odsyłające do art. 3 ust. 3 u.p.o.l. W myśl tego ostatniego przepisu, jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Przepis ten kreuje więc pierwszeństwo obowiązku podatkowego samoistnego posiadacza nieruchomości przed jej właścicielem. Jak stanowi art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) posiadaczem samoistnym jest ten, kto rzeczą faktycznie włada jak właściciel. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że posiadanie to rodzaj władztwa faktycznego nad rzeczą, na które składają się dwa elementy: fizyczny – polegający na władaniu rzeczą oraz psychiczny – polegający na woli wykonywania władztwa dla siebie (por. H. Ciepła, w: Kodeks cywilny. Komentarz, Warszawa 2005, tom I, s. 439). Należy zatem przyjąć, że podatnikiem podatku od nieruchomości na mocy art. 3 ust. 3 u.p.o.l. jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka nie posiadająca osobowości prawnej, która faktycznie włada nieruchomością jak właściciel i wykazuje wolę wykonywania tego władztwa dla siebie. Należy zauważyć, że na mocy art. 3 ust. 4 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub współposiadaczach. Ponieważ przepis ten należy wykładać w powiązaniu z art. 3 ust. 1 i ust. 3 u.p.o.l., trzeba przyjąć, że również w przypadku współwłasności przedmiotu opodatkowania obowiązuje zasada pierwszeństwa obowiązku podatkowego samoistnego posiadacza przed właścicielem. Jeżeli zatem, mimo wielości współwłaścicieli, nieruchomością samoistnie włada tylko jeden z nich, to obowiązek podatkowy ciąży wyłącznie na nim, a nie solidarnie na wszystkich współwłaścicielach, także na tych, którzy przymiotu posiadaczy samoistnych nie mają; analogicznie, w przypadku współposiadania samoistnego kilku podmiotów, niezależnie od tego, czy są oni również współwłaścicielami przedmiotu opodatkowania, czy też nie, obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współposiadaczach, z wyłączeniem tych współwłaścicieli, którzy przymiotu samoistnych posiadaczy (współposiadaczy) nie mają. Odnosząc te uwagi do rozpoznawanej sprawy konieczne jest wskazanie, że niepodważonym jest, że wyłącznym posiadaczem całej nieruchomości jest jeden ze współwłaścicieli, a mianowicie WPKiW S.A., a Spółka legitymuje się przymiotem posiadacza samoistnego, gdyż nie tylko faktycznie włada gruntami z pominięciem interesów i woli pozostałych współwłaścicieli, ale także wykazuje wolę wykonywania tego władztwa dla siebie i czerpania pożytków z nieruchomości w sposób wyłączny. Nie są zatem zasadne zarzuty prawa materialnego, a to 145 ust. 1 lit a p.p.s.a w zw. z art. 3 ust. 3 oraz w zw. z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż nie ma on pierwszeństwa w ramach kolizji z art. 3 ust. 3 u.p.o.l, skutkującym jego niezastosowaniem pomimo istniejących. Nie mógł być uznany za zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania, a to art. 145 § 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 7, 77 oraz 80 k.p.a., gdyż przepisy Kodeksu postepowania administracyjnego nie miały w sprawie zastosowania, na co wyraźnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Przywołanie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. jest niewystarczające, również z tego powodu, że uzasadnienie kończące się na treści o odmiennym zdaniu podmiotu składającego skargę kasacyjną jest zbyt ogólnikowe. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie przypominał, że zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało, umotywowanie i w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne oraz ich uzasadnienie nieodpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. Mając powyższe na względzie oraz art. 184 p.p.s.a., naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Mirella Łent Wojciech Stachurski Anna Dalkowska