III FSK 1044/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Krzysztof Przasnyski, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 maja 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 548/24 w sprawie ze skargi H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2023 r., nr 1401-IEW3.4123.55.2023.MR w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 9 maja 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 548/24 oddalił skargę H. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ. DIAS) z 29 grudnia 2023 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2018 r. do kwietnia 2019 r. Skargę kasacyjną na powyższy wyrok wniósł pełnomocnik skarżącego na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 174 pkt 1 i pkt 2, art. 176, 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r., Nr 153 poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.), zaskarżono wyrok w całości. Wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a w zw. z art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 108 § 1 o.p i art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej "ustawa o VAT"), poprzez ich zastosowanie i wadliwe przyjęcie, iż ziściły się wszystkie przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, mimo, iż w przedmiotowej sprawie przepis art. 108 ustawy o VAT nie ma zastosowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich, a ponadto poprzez błędne zastosowanie tych przepisów, jako iż kwota (zobowiązanie) wskazana w decyzji wydanej wobec spółki A. sp. z o.o. ("Spółka") wyłącznie pozoruje podatek VAT, ale nim nie jest, co z kolei doprowadziło do niepełnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. w zw. z art. 116 § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535), dalej jako "uPUiN" polegające na niezasadnym oddaleniu skargi w sytuacji błędnego uznania, iż mimo posiadania przez Spółkę tylko jednego wierzyciela (Skarb Państwa), nie stanowi to przeszkody w zgłoszeniu (przez Skarżącego, jako członka zarządu) wniosku o upadłość, mimo, iż: a) upadłość musi mieć charakter postępowania zbiorowego, w który muszą być realizowane interesy przynajmniej dwóch wierzycieli, b) ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli przedsiębiorcy, którego wniosek dotyczy, a to wobec zasadniczego celu któremu służy instytucja upadłości, a mianowicie równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli dłużnika z całego majątku dłużnika. Co prowadzi do sytuacji anormalnych tj. wymuszaniu dokonywania bezsensownych czynności procesowych, które z góry są skazane na bezskuteczność. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 i § 2 o.p., polegające na niezasadnym oddaleniu skargi w sytuacji błędnego przyjęcia iż zwrot "pełnienie obowiązków członka zarządu" oznacza i jest równoważne z "zajmowaniem stanowiska członka zarządu" co wiązać się by miało wyłącznie z formalnym sprawowaniem funkcji w zarządzie, mimo, iż przepis art. 116 § 2 o.p. stanowi o "pełnieniu przez niego (członka zarządu) obowiązków członka zarządu", a zatem "pełnienie obowiązków" należy odnosić do kontekstu faktycznego sprawy i nie można go sprowadzać tylko i wyłącznie do aspektów formalnych. W ocenie autora skargi kasacyjnej powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem przyjęto niezasadnie istnienie podstawy odpowiedzialności podatnika, z pominięciem wykładni prokonstytucyjnej wskazanych przepisów, wniesiono o zmianę w części zaskarżonego wyroku, stosownie do art. 188 p.p.s.a. i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, tj. uchylenie w całości decyzji DIAS z 29 grudnia 2023 r. Ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA stosownie do treści art. 185 § 1 p.p.s.a. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W niniejszej sprawie brak jest odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Skarga kasacyjna została oparta zarówno na zarzutach dotyczących naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy jak i zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego. Zatem w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Przedmiotem sporu jest orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu tej spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2018 r. do kwietnia 2019 r. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutu najdalej idącego tj. naruszenia przez Sąd I instancji art.141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem Skarżącego Sąd I instancji sporządził niepełne uzasadnienie i pominął w przedmiotowej sprawie istotną okoliczności, że poprzez naruszenie art.108 ustawy o VAT błędnie przyjął, iż wobec spółki A. sp z o.o. wydano prawidłową decyzję określającą zobowiązanie w podatku VAT, a następnie z naruszeniem treści art. 116 §1 Ordynacji podatkowej orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu spółki. Z tym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Po pierwsze - przepis art.141 p.p.s.a. określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić zatem przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym art. 141 § 4 p.p.s.a. i umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawę rozstrzygnięcia i uzasadnił swoje stanowisko, odnosząc się do zarzutów skargi. Stąd niezasadne jest stwierdzenie o naruszeniu przez Sąd I instancji w/w przepisu. Odmienna zaś ocena przyjęta przez organy podatkowe, a następnie zaaprobowana przez Sąd I instancji - nie świadczy o naruszeniu w/w przepisu. Po drugie, przedmiotem niniejszej sprawy jest orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej, gdzie Sąd I instancji bada tylko przesłanki odpowiedzialności określone w art.116 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie decyzję określającą zobowiązanie podatkowe wobec spółki stąd też nieuzasadnione jest twierdzenie o naruszeniu przez Sąd I instancji art. 108 ustawy o VAT, skoro Sąd I instancji tego przepisu nie stosuje w tym postępowaniu. Nieuzasadniony okazał się także zarzut o naruszeniu przez Sąd I instancji art.116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie ziściły się wszystkie przesłanki określone niniejszym przepisem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji słusznie za organami podatkowymi uznał, że Skarżący w czasie powstania zaległości podatkowych w podatku VAT pełnił funkcję członka zarządu Spółki od 9 listopada 2018 r. do 3 czerwca 2019 r., co potwierdza uchwała nr [...] podjęta w formie aktu notarialnego Rep. [...] z 9 listopada 2018 r. oraz uchwała z 3 czerwca 2019 r. o odwołaniu Skarżącego z tej funkcji. Słusznie zatem Sąd I instancji uznał, że kwestia odpowiedzialności na podstawie art. 116 O.p. wiąże się z samym formalnym sprawowaniem funkcji w zarządzie. Przepisy Ordynacji podatkowej nie uzależniają odpowiedzialności od zakresu faktycznie wykonywanych czynności i nie pozwalają na interpretowaniu z nich, że członek zarządu, który faktycznie nie zajmował się prowadzeniem spółki nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Innymi słowy, przepis art. 116 § 2 O.p. w żaden sposób nie różnicuje odpowiedzialności członków zarządu na tych, którzy rzeczywiście zajmują się sprawami spółki i tych, którzy zajmują bierną postawę. Występujące w tym przepisie sformułowanie "pełnienie obowiązków członka zarządu" należy rozumieć jako zajmowanie stanowiska członka zarządu, posiadanie legitymacji do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją. Ponadto, Skarżący jako członek zarządu spółki kapitałowej występuje w obrocie prawnym jako profesjonalista. Winien zdawać sobie sprawę z konsekwencji sprawowania tego rodzaju funkcji. Jeżeli w istocie nie miał wpływu na funkcjonowanie Spółki, powinien niezwłocznie z tej funkcji zrezygnować. W wymienionym okresie Skarżący był jedynym członkiem zarządu Spółki, na nim ciążyły związane z pełnioną funkcją czynności zarządcze, na nim spoczywał obowiązek regulowania zobowiązań podatkowych Spółki i to on był władny zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w razie jej niewypłacalności. Nie można zgodzić się z kolejną argumentacją skargi kasacyjnej, że warunkiem niezbędnym do zgłoszenia wniosku ogłoszenie upadłości ( jednej z przesłanek egzoneracyjnych) jest konieczność występowania w sprawie dwóch wierzycieli, a to wobec zasadniczego celu któremu służy instytucja upadłości, a mianowicie równomiernego zaspokojenia wierzycieli dłużnika z całego majątku dłużnika. Odnośnie do powyższego wskazać należy, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie Sąd I instancji przyjął, że z niewypłacalnością dłużnika, o której mowa w art. 10 i 11 ust. 1 ustawy – Prawo upadłościowe mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por.m.in. wyroki NSA: z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14, z 23 października 2018 r., II FSK 3005/16, z 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15, z 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18, z 27 listopada 2019 r., II FSK 63/18 oraz z 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19). Jak słusznie podkreślono m.in. w wyroku z 23 czerwca 2021 r., III FSK 75/21 przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 ustawy – Prawo upadłościowe. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłościowy. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Powyższy pogląd, dominuje w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i skład orzekający w niniejszej sprawie to stanowisko w pełni podziela. (por. wyroki NSA: z 10 stycznia 2017 r. II FSK 3737/14, z 28 kwietnia 2017 r. I FSK 1624/15, z 6 czerwca 2017 r. I FSK 1951/15, z 23 października 2018 r. II FSK 3005/16, z 5 grudnia 2018 r. II FSK 1686/18, z 12 lutego 2019 r. II FSK 3336/18, z 27 listopada 2019 r. II FSK 63/18, z 6 marca 2020 r. II FSK 2144/19, z 18 września 2020 r. II FSK 729/20). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na zasadzie art. 184 p.p.s.a. SNSA Jolanta Sokołowska SNSA Dominik Gajewski SWSA(del.) Krzysztof Przasnyski