III FSK 1032/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Anna Iwaszkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1316/22 w sprawie ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 września 2022 r., nr 2201-IEW.611.2.2022/MPi w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 12 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1316/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 26 września 2022 r., nr 2201-IEW.611.2.2022/MPi w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniósł K. R. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci: 1) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) - dalej jako: "O.p.", poprzez nieuwzględnienie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji organu II instancji oraz przyjęcie, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (NUS w S.) dokonał prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem istnienia przesłanek uzasadniających przeniesienie na skarżącego pełniącego funkcję p.o. Prezesa Zarządu [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w S. (Spółka) odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące styczeń – luty 2017 r. oraz zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące styczeń – luty 2017 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego, podczas gdy NUS w S. nawet nie podjął czynności dowodowych zmierzających do dokonania oceny poszczególnych przesłanek, od których taka odpowiedzialność osoby trzeciej jest uzależniona, w szczególności co do określenia stopnia zawinienia skarżącego oraz wielości wierzycieli Spółki, 2) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 116 § 2 w zw. z art. 116 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji organu II instancji oraz przyjęcie, iż NUS w S. dokonał prawidłowego ustalenia długości okresu pełnienia przez skarżącego funkcji p.o. Prezesa Zarządu Spółki, a w konsekwencji - liczby zobowiązań podatkowych, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków p.o. Prezesa Zarządu, co skutkowało przypisaniem skarżącemu odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności nie upływał w czasie pełnienia przez skarżącego powyższych obowiązków w rozumieniu art. 116 § 2 O.p.; II. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci: 1) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 138e § 1 i 2 w zw. z art. 145 § 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji organu II instancji oraz nieprawidłowe przyjęcie, iż NUS w S. nie naruszył zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i w konsekwencji - jakoby NUS w S. nie był zobligowany do doręczenia ustanowionemu w sposób prawidłowy pełnomocnikowi skarżącego decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, podczas gdy w uzasadnieniu decyzji o odmowie wszczęcia postępowania wznowieniowego NUS w S. wskazuje, że już w piśmie z 22 listopada 2021 r. kierowanym bezpośrednio na adres ustanowionego pełnomocnika NUS w S. powoływał się na fakt wydania 9 listopada 2021 r. decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, a zatem dysponował wiedzą o skutecznym udzieleniu przez skarżącego umocowania do podejmowania w jego imieniu czynności przez pełnomocnika szczególnego w toku postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki i był obowiązany do doręczenia przedmiotowej decyzji do rąk prawidłowo umocowanego pełnomocnika szczególnego, 2) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 138o O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji organu II instancji oraz przyjęcie, iż NUS w S. dokonał prawidłowej wykładni przepisów Kodeksu cywilnego odwołujących się do istoty złożenia jednostronnego oświadczenia woli polegającego na udzieleniu przez skarżącego umocowania pełnomocnikowi szczególnemu do podejmowania przez niego czynności w jego imieniu, podczas gdy wadliwa interpretacja powyższych przepisów doprowadziła do przyjęcia, iż pełnomocnik skarżącego nie został uznany za umocowanego w postępowaniu podatkowym w sposób prawidłowy, co skutkowało zawinionym zaniechaniem przez NUS w S. doręczenia decyzji pełnomocnikowi skarżącego, 3) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 212 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji organu II instancji oraz przyjęcie, iż decyzja ostateczna kończąca postępowanie podatkowe w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki może być uznana za wiążącą, podczas gdy NUS w S. nie podjął jakichkolwiek czynności w celu skutecznego doręczenia przedmiotowej decyzji prawidłowo umocowanemu pełnomocnikowi skarżącego w dacie wskazanej przez pełnomocnika w treści wniosku o stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji, 4) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 oraz art. 187 § 3 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji organu II instancji oraz przyjęcie, iż NUS w S. przeprowadził postępowanie podatkowe w sposób prawidłowy i pełny, podczas gdy zostało ono przeprowadzone w sposób rażąco wybiórczy i niepełny, z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, zasady prawdy materialnej i zasady zaufania obywatela do organów podatkowych, polegającym na zaniechaniu uwzględnienia przez organy podatkowe faktów powszechnie znanych lub znanych organowi z urzędu, które nie wymagają dowodu lub stanowią źródło obowiązku podjęcia przez organy podatkowe dalszych czynności dowodowych w szczególności poprzez: a) zwrócenie się do właściwej Prokuratury o przekazanie dokumentów z akt toczącego się postępowania karnego obejmującego działanie na szkodę Spółki, b) zweryfikowanie publikacji prasowych wskazujących na datę 28 lutego 2017 r. jako datę rozpoczęcia sprawowania przez skarżącego funkcji p.o. Prezesa Zarządu Spółki, w celu ustalenia daty rzeczywistego rozpoczęcia sprawowania przez skarżącego funkcji p.o. Prezesa Zarządu Spółki, co ma kluczowe znaczenie dla przyjęcia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki, 5) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 oraz art. 188 i art. 191 oraz art. 199 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji organu II instancji oraz przyjęcie, iż NUS w S. przeprowadził postępowanie podatkowe w sposób prawidłowy i pełny, podczas gdy zostało ono przeprowadzone w sposób rażąco wybiórczy i niepełny z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, zasady prawdy materialnej i zasady zaufania obywatela do organów podatkowych, polegającym na nieprawidłowym i przedwczesnym przyjęciu zawnioskowanych przez skarżącego osobowych źródeł dowodowych w postaci dowodu z zeznań skarżącego w charakterze strony oraz zeznań świadków: J. Z., K. P. oraz A. T. za zbędne lub nieistotne albo powołane przez skarżącego na okoliczności, które zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, podczas gdy powyższe zaniechanie doprowadziło do niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w tym rzeczywistego okresu pełnienia przez skarżącego funkcji p.o. Prezesa Zarządu Spółki, a w konsekwencji - do niewyczerpującego i niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie, co stanowi rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym . Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o: 1. rozpoznanie skargi kasacyjnej po przeprowadzeniu rozprawy, 2. uwzględnienie skargi kasacyjnej oraz a) uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 12 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1316/22, jak również b) uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 26 września 2022 r. nr: 2201-IEW.611.2.2022/MPi oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, działającego jako organ I instancji z 2 czerwca 2023 r. nr: 2201- IEW.611.1.2022 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 9 listopada 2021 r. nr: 2216-SEW.4121.5.2021 oraz 2216-SEW.4123.5.2021 o orzeczeniu o odpowiedzialności skarżącego jak o p.o. Prezesa Zarządu Spółki za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące styczeń – luty 2017 r. oraz zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące styczeń – luty 2017 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego, a w przypadku nieuwzględnienia wniosku opisanego, 3. uwzględnienie skargi kasacyjnej oraz a) uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 12 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1316/22, jak również b) przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, 4. zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Nadto skarżący wniósł o: 1) zaliczenie w poczet materiału dowodowego poniższych dokumentów : a) decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 11 kwietnia 2023 r. w zakresie umorzenia postępowania w sprawie zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące styczeń – luty 2017 r., b) decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 11 kwietnia 2023 r. w zakresie rozłożenia na raty zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące styczeń – luty 2017 r., c) potwierdzenie zapłaty przez skarżącego drugiej raty z 2 czerwca 2023 r., d) potwierdzenie wyrównania przez skarżącego pierwszej raty z 2 czerwca 2023 r. na okoliczność potwierdzenia woli skarżącego - mimo kwestionowania zasadności przeniesienia na niego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki - sumiennego realizowania układu ratalnego na warunkach określonych zgodnie z wnioskiem skarżącego i zaakceptowanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., e) wydruk publikacji prasowych opublikowanych na stronie [...], f) wydruk publikacji prasowych opublikowanych na stronie [...] na okoliczność potwierdzenia nieprawidłowego ustalenia przez NUS w S. daty rozpoczęcia sprawowania przez skarżącego p.o. Prezesa Zarządu Spółki, a w konsekwencji - nieprawidłowego ustalenia rodzaju i liczby zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań Spółki, stanowiących przedmiot kwestionowanej decyzji ostatecznej wydanej w trybie art. 116 § 1 O.p. przez NUS w S., g) postanowienie Sądu Rejonowego [...] w G. z 9 maja 2023 r. sygn. akt [...] wraz z uzasadnieniem na okoliczność potwierdzenia uznania przez Sąd braku podstaw do uwzględnienia wniosku NUS w S. o orzeczenie zakazu prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej oraz pełnienia określonych funkcji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o: (1) oddalenie skargi kasacyjnej w całości; (2) oddalenie wniosku skarżącego o "zaliczenie w poczet materiału dowodowego" wymienionych w skardze kasacyjnej dokumentów; (3) zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych; (4) rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Zgodnie z treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 P.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174). Granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy. Obowiązkiem strony składającej środek odwoławczy jest takie zredagowanie podstaw kasacyjnych skargi, a także ich uzasadnienia, aby nie budziły one wątpliwości interpretacyjnych (wyrok NSA z 19 lutego 2009 r., II FSK 1688/07, LEX nr 1095923). Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej. Sąd ten jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów (norm), które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą kasacyjnie. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie, uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej czy też poprawianie jej niedokładności (wyrok NSA z 13 listopada 2014 r., I OSK 1420/14, LEX nr 1658243). Naczelny Sąd Administracyjny nie może zasadniczo we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować (wyrok NSA z 27 stycznia 2015 r., II GSK 2140/13, LEX nr 1682677), chyba że umożliwia to powołana choćby niedoskonale podstawa prawna, a wadliwość zarzutu jest możliwa do usunięcia poprzez analizę argumentacji uzasadnienia środka odwoławczego (wyrok NSA z 22 sierpnia 2012 r., I FSK 1679/11, LEX nr 1218340). Do Naczelnego Sądu Administracyjnego nie należy jednak wyciąganie z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej przytoczonych tam zarzutów i wiązanie ich z powołanymi tam przepisami w celu uzupełnienia przytoczonej w petitum skargi kasacyjnej podstawy kasacyjnej (wyrok NSA z 13 listopada 2007 r., I FSK sygn. akt. 1448/06, LEX nr 419045). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoim orzecznictwie podkreślał, że nie ma on obowiązku formułowania za stronę zarzutów kasacyjnych na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej. Należy bowiem mieć na uwadze, że wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zawsze niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Konieczne jest przy tym oddzielenie podstawy kasacyjnej od jej uzasadnienia, które jest niezbędnym elementem skargi kasacyjnej (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2014 r., II GSK 16/13, LEX nr 1551417; z 17 lutego 2015 r., II OSK 1695/13, LEX nr 1658172). Do autora skargi kasacyjnej należy zatem wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji. Przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu sądowoadminisatrcyjnym jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Należy zatem zauważyć, że w podstawach kasacyjnych nie został przywołany przepis adekwatny do przedmiotu sprawy tj. nie została wskazana stosowna przesłanka stwierdzenie nieważności (art. 247 § 1 pkt 1 – 8 O.p.) i nie sprecyzowano na czym konkretnie w tym kontekście polegała wadliwość oceny Sądu I instancji. Niemniej Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pojawia się stwierdzenie, że zaskarżona decyzja nie może się ostać albowiem sankcjonuje uchybienia, które w ocenie skarżącego uzasadniają przyjęcie, że zaistniała przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Należy zatem wyjaśnić, że w systemie prawa podatkowego każda ostateczna decyzja korzysta z mocy art. 128 O.p. z domniemania prawidłowości, trwałości i legalności (zgodności z prawem). Powyższe powoduje, że wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane jedynie wyjątkowo, wyłącznie w określonych trybach nadzwyczajnych, bowiem stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą, niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego wadliwych decyzji, które nie są obarczone kwalifikowanymi wadami. Wyznaczone przepisami odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej stanowią zatem wyjątek od tej zasady ogólnej postępowania podatkowego. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. uzasadniających stwierdzenie nieważności. W postępowaniu podatkowym dotyczącym sprawy o stwierdzenie nieważności decyzji organ zasadniczo dokonuje oceny przez pryzmat akt postępowania zwykłego, nie przeprowadza zaś nowych dowodów, które miałyby na celu podważanie, czy też kwestionowanie stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją, która jest przedmiotem kontroli w postępowaniu nadzorczym. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności jest szczególnym postępowaniem, nie stanowi ani drugiej, ani trzeciej instancji i nie jest kontynuacją postępowania zwykłego. Nie może służyć pełnej merytorycznej kontroli decyzji, bowiem inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tym postępowaniu. Celem tego postępowania nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach stron wynikających z prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia kwalifikowanych przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p., zawierającym zamknięty katalog. W postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nieważności przedmiot kontroli jest zawężony do tychże przesłanek, bowiem postępowanie to może dotyczyć wyłącznie ustalenia, czy decyzje będące przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności obarczone są wadami enumeratywnie wymienionymi w powołanym przepisie. Odnosząc się wprost do art. 247 § 1 pkt 3 O.p., który stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która został wydana z rażącym naruszeniem prawa należy stwierdzić, że Sąd I instancji wyłożył jak należy rozumieć statuowaną powołanym wyżej przepisem przesłankę rażącego naruszenia prawa. Otóż Sąd I instancji wskazał, że: Nie ulega zatem wątpliwości, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek (por. wyroki NSA w Warszawie z 22 października 1999 r., III SA 7539/98, Lex nr 43941; z 10 maja 2000 r., III SA 1524/99, Lex nr 158827; z 13 lutego 2002 r., III SA 2027/01, Dor. Podat. 2003/7-8/75; z 12 listopada 2002 r., III SA 3630/00, Lex nr 79266; z 13 marca 2003 r., III SA 1473/01, Biul. Skarb. 2004/3/26; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 marca 2004 r., III SA 2073/02, Lex nr 141238; NSA z 28 stycznia 2005 r., FSK 1371/04, Lex nr 180622; z 2 kwietnia 2008 r., II FSK 285/07, Lex nr 475576; z 29 lipca 2008 r., II FSK 636/07, Lex nr 410933; WSA w Poznaniu z 8 lipca 2009 r., III SA/Po 303/09, Lex nr 52452). (...) Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Masternak, A. Olesińska, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, TNOiK Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985, s. 237; por. także A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 716-721). W orzecznictwie wskazuje się również, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por wyroki NSA z 8 grudnia 2005 r., II FSK 27/05, z dnia 15 lipca 2009 r., I FSK 731/08). Sankcję nieważności może pociągać tylko takie naruszenie norm postępowania, które wprost godzi w samą decyzję, nie zaś naruszenie przepisów, które może, lecz nie musi mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Postępowanie szczególne, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie jest postępowaniem o charakterze merytorycznym, zmierzającym do ustalenia okoliczności sprawy i nie ma w nim miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ. Te ustalenia i oceny Sądu I instancji w skardze kasacyjnej nie zostały zakwestionowane. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, z uwzględnieniem zawartego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. będzie rozumiał wyrażenie "rażące naruszenie prawa" w taki sposób jak przyjął Sąd I instancji. Należy zatem zauważyć, że podniesione w ramach pkt I.1 i I.2 naruszenie przepisów prawa materialnego w istocie sprowadzało się do kwestionowania ustaleń faktycznych. Zarzuca się, że: (...) NUS w S. nawet nie podjął czynności dowodowych zmierzających do dokonania oceny poszczególnych przesłanek, od których taka odpowiedzialność osoby trzeciej jest uzależniona, w szczególności co do określenia stopnia zawinienia skarżącego oraz wielości wierzycieli Spółki (pkt I.1) oraz przyjęcie, iż NUS w S. dokonał prawidłowego ustalenia długości okresu pełnienia przez skarżącego funkcji p.o. Prezesa Zarządu Spółki, a w konsekwencji - liczby zobowiązań podatkowych, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków p.o. Prezesa Zarządu (pkt I.2); NUS w S. przeprowadził postępowanie podatkowe w sposób prawidłowy i pełny, podczas gdy zostało ono przeprowadzone w sposób rażąco wybiórczy i niepełny, z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, zasady prawdy materialnej i zasady zaufania obywatela do organów podatkowych, polegającym na zaniechaniu uwzględnienia przez organy podatkowe faktów powszechnie znanych lub znanych organowi z urzędu, które nie wymagają dowodu lub stanowią źródło obowiązku podjęcia przez organy podatkowe dalszych czynności dowodowych w szczególności poprzez (...) (pkt II.4); NUS w S. przeprowadził postępowanie podatkowe w sposób prawidłowy i pełny, podczas gdy zostało ono przeprowadzone w sposób rażąco wybiórczy i niepełny z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, zasady prawdy materialnej i zasady zaufania obywatela do organów podatkowych, polegającym na nieprawidłowym i przedwczesnym przyjęciu zawnioskowanych przez skarżącego osobowych źródeł dowodowych w postaci dowodu z zeznań skarżącego w charakterze strony oraz zeznań świadków: J. Z., K. P. oraz A. T. za zbędne lub nieistotne albo powołane przez skarżącego na okoliczności, które zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, podczas gdy powyższe zaniechanie doprowadziło do niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy (pkt II.5). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że istota powyższych zarzutów, sprowadza się do zakwestionowanie prawidłowości oceny dowodów oraz kompletności zgromadzonego materiału dowodowego i - w konsekwencji - prawidłowości podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej. Żadna z tych kwestii nie stanowi przesłanki naruszenia prawa tkwiącego w samej treści decyzji lecz odnosi się do ewentualnej wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego. Odnotować aprobująco w tym miejscu należy pogląd prawny wyrażony w wyroku NSA z 9 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK4512/21, zgodnie z którym nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie są zasadne zarzuty zawarte w pkt II.1, II.2, II.3 skargi kasacyjnej. Istota tych zarzutów sprowadza się do wykazania, że Sąd I instancji wadliwie ocenił jakoby NUS w S. nie był zobligowany do doręczenia ustanowionemu w sposób prawidłowy pełnomocnikowi skarżącego decyzji o orzeczeniu o odpowiedzialności podatkowej. Zarzuty te opierają się na tezie, zgodnie z którą, okoliczność, że pełnomocnik ustanowiony przez stronę postępowania zgłosił swój udział już po wydaniu decyzji administracyjnej, a przed jej doręczeniem stronie, nie zwalnia organu administracji z obowiązku doręczenia tej decyzji pełnomocnikowi. W takiej sytuacji bowiem doręczenie decyzji tylko stronie, jeżeli działa ona przez ustanowionego pełnomocnika będzie bezskuteczne. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie jest sporne, że decyzja NUS w S. z 9 listopada 2021 r. została skierowana na adres rejestracyjny K. R. Organ uznał, że doręczenie decyzji nastąpiło w trybie art. 150 O.p. z dniem 24 listopada 2021 r. Zgłoszenie pełnomocnika skarżącego do postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego nastąpiło 17 listopada 2021 r. Strona skarżąca utożsamia ewentualną bezskuteczność doręczenia w opisanym stanie faktycznym z rażącym naruszeniem prawa. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega prezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, zgodnie z którym, jeżeli pełnomocnik ustanowiony został przez stronę postępowania przed wydaniem decyzji i zgłasza swój udział w sprawie po jej wydaniu, ale przed doręczeniem decyzji stronie, nie zwalnia to organu z obowiązku doręczenia decyzji pełnomocnikowi. W takiej sytuacji doręczenie decyzji tylko stronie, jeśli działa ona przez pełnomocnika, będzie bezskuteczne (wyroki NSA: z 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt I OSK 2360/16; z 5 lutego 2013 r., sygn. akt II OSK 1844/11). Rzecz jednak w tym, że przedstawiona wyżej ocena prawna pozostaje irrelewantna dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Po pierwsze, według przyjętego przez Sąd I instancji, i niekwestionowanego w skardze kasacyjnej sposobu rozumienia przesłanki "rażącego naruszenia prawa" opisana sytuacja nie nosi znamion rażącego naruszenia prawa. Organ podatkowy skierował korespondencję na prawidłowo oznaczony adres strony postępowania. Na dzień wydania decyzji strona nie ustanowiła pełnomocnika. Przepis art. 150 O.p., który w kontekście analizowanych zarzutów jest najistotniejszy, nie nakłada na organ podatkowy obowiązku ponowienia wysłania korespondencji w przypadku ujawnienia się pełnomocnika w okresie pomiędzy ekspedycją przesyłki a datą jej skutecznego doręczenia. Podnoszone w omawianych zarzutach jako naruszone przepisy art. 123 § 1, art. 138e § 1 i § 2 w zw. z art. 145 § 2; art.138o oraz art. 212 O.p. bez ich odniesienia do art. 150 O.p. w istocie nie odnoszą się do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Co istotne, żaden z wyżej powołanych przepisów nie nakłada na organ podatkowy obowiązku ponownego wysłania korespondencji na adres pełnomocnika, który zgłosił swój udział w postępowaniu już po wysłaniu korespondencji. Niezależnie od wyżej przedstawionych uwag należy powtórzyć za Sądem I instancji, który prawidłowo przyjął, że ewentualne uchybienia w doręczaniu pism w toku postępowania podatkowego mają charakter uchybień procesowych. Wadliwość tego rodzaju w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe zostało zakończone wydaniem decyzji ostatecznej, powinna być identyfikowana jako pozbawienie strony udziału w postępowaniu i jako taka może stanowić podstawę wznowienia postępowania w trybie art. 240 O.p. Odnośnie zgłoszonych wniosków dowodowych należy wyjaśnić, że przewidzianą w art. 106 § 3 P.p.s.a. możliwość przeprowadzenia przez sąd dowodu uzupełniającego z dokumentu należy rozumieć jako odnoszącą się do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, a nie do sytuacji wystąpienia wątpliwości związanych z ustaleniami zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Przepis powyższy nie może bowiem służyć podważeniu prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd administracyjny za podstawę wyrokowania, z którymi strona skarżąca kasacyjnie się nie zgadza. Wola skarżącego sumiennego realizowania układu ratalnego na warunkach określonych w decyzji NUS w S. o rozłożeniu na raty zaległości podatkowych objętych orzeczeniem o odpowiedzialności podatkowej pozostaje poza granicami niniejszej sprawy, podobnie jak kwestia orzeczenia sądu powszechnego w przedmiocie wniosku NUS w S. o orzeczenie względem skarżącego zakazu prowadzenia działalności gospodarczej oraz pełnienia określonych funkcji. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. Bogusław Woźniak Bogusław Dauter Anna Dalkowska