III FSK 1030/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Karolina Niemiec, , po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1076/21 w sprawie ze skargi W. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 9 czerwca 2021 r. nr 1201-IEE.711.1.50.2021.3.LJM w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 18 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1076/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę W. M. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 9 czerwca 2021 r., nr 1201-IEE.711.1.50.2021.3.LJM w przedmiocie zarzutu na postępowanie egzekucyjne. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniósł skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik, na podstawie art. 173 § 1 oraz na zasadzie art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 137, dalej: p.u.s.a.) oraz art. 15 § 1 pkt 1 p.p.s.a., zaskarżył wyrok w całości. Skargę kasacyjną oparł na: I. przesłance wynikającej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. na naruszeniu przepisów postępowaniu, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie na naruszeniu przez sąd pierwszej instancji przepisów: 1) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 154 § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1427, dalej: u.p.e.a.) i art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.) poprzez bezzasadne ograniczenie zakresu rozpoznania skargi polegające na tym, iż sąd pierwszej instancji wywiódł jedynie, że z dniem 30 grudnia 2020 r. tj. z dniem wystawienia tytułu wykonawczego doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, lecz całkowicie pominął kwestię daty (dnia), w której - w ocenie sądu pierwszej instancji - doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ciążącego na kasatorze, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem kwestia przedawnienia tegoż zobowiązania ma kluczowe znaczenie w kontekście zasadności zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów egzekucyjnych, które zostały rozpoznane mocą zaskarżonego postanowienia; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. albowiem lektura uzasadnienia wyroku nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, ponieważ nie wyjaśniono: a) daty (dnia), w jakiej - w ocenie sądu pierwszej instancji - doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skutkującego tym, że ciążące na kasatorze zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem kwestia przedawnienia tego zobowiązania ma kluczowe znaczenie w kontekście zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów egzekucyjnych, b) na jakiej podstawie uznano, iż doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia skoro zgodnie z wyraźnym brzmieniem art. 70 § 7 pkt 5 o.p. od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego, czyli od dnia 31 grudnia 2020 r., bieg terminu przedawnienia powinien biec dalej, c) przepisu prawa, z którego - w ocenie sądu pierwszej instancji - wynikał obowiązek kasatora zaktualizowania swoich danych adresowych, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ kwestia skutecznego doręczenia kasatorowi zarządzenia zabezpieczenia z 24 listopada 2020 r. ma kluczowe znaczenie w podnoszonej przez niego kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego; II. przesłance wynikającej z art. 174 § 1 p.p.s.a., tj. na naruszeniu przepisów prawa materialnego w postaci: 1) art. 154 § 7 u.p.e.a. i art. 70 § 4 o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, iż w niniejszej sprawie nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w konsekwencji czego zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu, 2) art. 70 § 7 pkt 5 o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu przez sąd pierwszej instancji na str. 11 uzasadnienia, iż zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, po jego zawieszeniu, biegnie dalej do dnia zakończenia postępowania zabezpieczającego na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, podczas gdy prawidłowe odczytanie tego przepisu prowadzi do wniosku, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania, po jego zawieszeniu, biegnie dalej od dnia następującego po dniu, zakończenia postępowania zabezpieczającego, które to naruszenie - dotyczące prawidłowego ustalenia okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia - ma istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem zgodnie z systematyką przepisu art. 70 o.p. w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania nie może nastąpić jego przerwanie. Powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy - gdyby nie zostały popełnione sąd pierwszej instancji miałby podstawy do uwzględniania skargi i wydania orzeczenia o uchyleniu zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 9 czerwca 2021 r. Podnosząc powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że istota sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Wniósł również o zasądzenie na rzecz kasatora kosztów postępowania w przedmiocie skargi kasacyjnej, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Pełnomocnik organu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej, 2) zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pismem z 3 czerwca 2024 r. (data wpływu 11 czerwca 2024 r.) pełnomocnik skarżącego złożył wniosek o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego w związku z zawiadomieniem o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, które mogłoby wywrzeć wpływa na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 12 czerwca 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek o zawieszenie postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. W ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżący podniósł, że WSA w Krakowie nie podał przepisu prawa, z którego wynikał obowiązek skarżącego zaktualizowania swoich danych adresowych. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zgodził się z organem, że zarządzenie o zabezpieczeniu wysłane na adres T., ul. (...) zostało doręczone zgodnie z art. 44 § 2 k.p.a. Z akt sprawy wynikało bowiem, że powyższy adres był ostatnim znanym (zgłoszonym w dokumentach rejestracyjnych) wierzycielowi adresem miejsca zamieszkania skarżącego (art. 42 § 1 k.p.a.). Skarżący nie zgłosił aktualizacji danych (innego adresu zamieszkania) do właściwego organu podatkowego. Wskazano, że jeżeli zmienił adres zamieszkania to obowiązkiem skarżącego było zaktualizować swoje dane adresowe. W konsekwencji sąd uznał podniesiony przez stronę zarzut naruszenia art. 42 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. za bezzasadny. Skarżący nie kwestionuje w skardze kasacyjnej istnienia obowiązku aktualizacji danych, zarzuca jedynie niepodanie przez sąd podstawy prawnej (podobnie przez organ drugiej instancji). Autor skargi kasacyjnej pomija jednak, że taka informacja została przedstawiona przez organ pierwszej instancji. W postanowieniu z 26 lutego 2021 r. wskazano, że zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 170 ze zm.) osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, jak i takiej działalności nie prowadzące mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym (także miejsca zamieszkania), przy czym w przypadku osób nieprowadzących tej działalności aktualizacja danych jest dokonywana przez złożenie bieżących deklaracji i zeznań podatkowych, a podatnicy prowadzący działalność gospodarczą zobowiązani są dokonać takiej aktualizacji nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. W tych okolicznościach, sam brak ponownego przywołania ww. przepisu na kolejnych etapach postępowania, gdzie wyraźnie wskazywano na istnienie tego obowiązku, nie daje podstaw do uwzględnienia podniesionego zarzutu. Formułując zarzuty naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 154 § 7 u.p.e.a. i art. 70 § 4 o.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej wskazał, że WSA w Krakowie pominął kwestię określenia daty (dnia), w której doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ciążącego na skarżącym. W jego ocenie w uzasadnieniu nie wyjaśniono na jakiej podstawie uznano, iż doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, skoro zgodnie z wyraźnym brzmieniem art. 70 § 7 pkt 5 o.p. od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego, czyli od dnia 31 grudnia 2020 r., bieg terminu przedawnienia powinien biec dalej. W tym zakresie w zaskarżonym wyroku wyjaśniono, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. co do zasady uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r. Z akt sprawy wynika, że stosownie do art. 70 § 6 pkt 4 o.p. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 15 grudnia 2020 r. tj. z dniem doręczenia skarżącemu zarządzenia zabezpieczenia. Zakończenie postępowania zabezpieczającego miało miejsce w sprawie w dniu 30 grudnia 2020 r., tj. w dniu wystawienia ww. tytułu wykonawczego, którego odpis został doręczony zobowiązanemu. WSA w Krakowie wyjaśnił następnie, że w przypadku tytułu wykonawczego z 30 grudnia 2020 r., obejmującego zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., zostały spełnione warunki z art. 154 § 4 u.p.e.a., a zatem zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, czyli powstały skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego polegające na przerwaniu biegu przedawnienia. Dalej wskazano, że w sprawie słusznie przyjęto, że z dniem 30 grudnia 2020 r. tj. z dniem wystawienia tytułu wykonawczego doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że skarżący zarzucając naruszenie art. 70 § 7 pkt 5 o.p. zasadnie wskazał, że sąd pierwszej instancji błędnie podał (str. 11 uzasadnienia), iż: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, po jego zawieszeniu zgodnie z treścią art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej, biegnie dalej do dnia zakończenia postępowania zabezpieczającego na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". Wymieniony przepis stanowi bowiem, że "Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiona treść uzasadnienia wskazuje na omyłkę pisarską sądu (wynika z niej, że bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej), a nie błędną wykładnię przepisu. Biorąc pod uwagę prawidłowość podjętego ostatecznie rozstrzygnięcia uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Z powołanych przez WSA przepisów wynika, że bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 o.p.), czyli wystawieniu tytułu wykonawczego. Nadto bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, czyli w tym przypadku z dniem wystawienia tytułu wykonawczego. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (art. 70 § 4 o.p.). Rację ma skarżący, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje, że w tym okresie termin przedawnienia nie biegnie. Skoro bowiem termin przedawnienia w okresie zawieszenia nie biegnie, to nie może w tym czasie dojść do jego przerwania. Takie stanowisko zostało potwierdzone przez NSA w uzasadnieniu uchwały z 3 czerwca 2013 r. o sygn. I FPS 6/12. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zakończenie postępowania zabezpieczającego miało miejsce w sprawie w dniu 30 grudnia 2020 r., czyli w dniu wystawienia tytułu wykonawczego. Do tego dnia postępowanie zabezpieczające było zatem zawieszone, a stosownie do art. 70 § 7 pkt 5 o.p., od 31 grudnia 2020 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego po jego zawieszeniu zaczął biec dalej. Jak w dalszej kolejności uznał WSA, z dniem 30 grudnia 2020 r. tj. z dniem wystawienia tytułu wykonawczego doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, czyli zastosowania środka egzekucyjnego, a tym samym przerwania biegu przedawnienia. W tych okolicznościach, po ustaniu przyczyny zwieszenia przedawnienie biegło by dalej od dnia następującego po wystawieniu tytułu wykonawczego. Jednakże ze względu na przerwanie przedawnienie biegnie na nowo. Co istotne, skutek przerwania nastąpił w momencie, w którym przedawnienie by już biegło. Zgadzając się zatem z tym, że przerwanie biegu terminu przedawnienia nie może nastąpić w okresie zawieszenia ani w sytuacji wcześniejszego skutecznego przedawnienia się zobowiązania, warunek ten należy odnosić do dnia, w którym następuje skutek przerwania biegu przedawnienia. Jeżeli w tym czasie przedawnienie biegło, to mogło nastąpić jego przerwanie. Odmienna wykładnia art. 70 § 4, art. 70 § 7 pkt 5 o.p. i art. 154 § 4 pkt 1 i art. 154 § 7 u.p.e.a. skutkowałaby tym, że w praktyce nie mogłoby nastąpić przerwanie biegu terminu przedawnienia w sytuacji, gdy doręczenie zarządzenia zabezpieczenia skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, które kończy się w wyniku zaistnienia tego samego zdarzenia, stanowiącego jednocześnie przesłankę przerwania biegu tego terminu, czyli z dniem wystawienia tytułu wykonawczego. Skoro zaś przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne powoduje skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego, stanowi podstawę przerwania biegu terminu przedawnienia. WSA w Krakowie wskazał prawidłowo kiedy wystąpiły zdarzenia związane z zawieszeniem i przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Sam brak szerszej analizy w tym zakresie, wobec trafności przyjętego stanowiska o braku przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zatem niezasadności zarzutu podniesionego w postępowaniu egzekucyjnym nie daje podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 154 § 7 u.p.e.a. i art. 70 § 4 o.p., w ramach którego skarżący twierdzi, że błędne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, iż do przerwania biegu terminu przedawnienia nie było wymagane powiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Z treści przepisu art. 154 § 4 u.p.e.a. nie wynika, aby dla skuteczności dokonanego przekształcenia konieczne było doręczenie zobowiązanemu tytułu wykonawczego. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym przez sąd pierwszej instancji wyroku z 10 stycznia 2020 r., sygn. I FSK 2045/19, zajęcie zabezpieczające ulega przekształceniu w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułów wykonawczych i spełnienia przesłanek określonych w art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. W myśl tego przepisu zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem, że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W art. 154 § 7 u.p.e.a. ustawodawca określił, że w dniu przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne wywiera skutek równoważny z zastosowaniem środka egzekucyjnego. W takiej sytuacji do przerwania biegu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 4 o.p. nie jest wymagane powiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Gdy w sprawie dokonano zabezpieczenia na majątku podatnika, o którym to podatnik był zawiadomiony, to w myśl art. 154 § 7 u.p.e.a. przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne przyniosło skutek związany z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela powyższe stanowisko. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). sędzia del. WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska sędzia NSA Krzysztof Winiarski sędzia NSA Jacek Pruszyński