III FSK 1029/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Anna Dalkowska, , po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 855/18 w sprawie ze skarg Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo M. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 14 września 2018 r. nr [...], z dnia 17 września 2018 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2014-2017 oddala skargę kasacyjną.

1.1. Wyrokiem z 13 lutego 2019 r., I SA/Sz 855/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo M. (dalej: "Nadleśnictwo", "Skarżący") na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 14 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. z dnia 17 września 2018 r. nr SKO.414.2004.2018 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. z dnia 17 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. z dnia 17 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). 2. Skarga. 2.1. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na decyzje organu odwoławczego Nadleśnictwo wniosło o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 2.2. SKO w udzielonej odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. 2.2. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie odnosząc się do spornego w sprawie zagadnienia, czy strona skarżąca (Nadleśnictwo M.) jest podatnikiem podatku od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, czy też podatnikiem podatku leśnego za 2018 r. w odniesieniu do gruntów będących w zarządzie strony skarżącej pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, podzielił pogląd organu, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanym pod nimi pasów technicznych są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, choć nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich działalności leśnej, co prowadzi do obciążenia Nadleśnictwa podatkiem od nieruchomości. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Nadleśnictwo wniosło skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając orzeczenie w całości. Skarżący zarzucił naruszenie: I. art. 174 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018, poz. 1302, dalej: "p.p.s.a."), że wyrok został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego, oraz z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji, pomimo że zarówno decyzje, jak i w treści wyroku została przeprowadzona błędna wykładnia przepisów prawa materialnego, która miała wpływ na wynik sprawy, a mianowicie z naruszeniem: - art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U.2018, poz. 1588, dalej: "u.p.o.l.") z uwagi na błędną wykładnię przepisu i jednocześnie niewłaściwe zastosowanie, skutkujące tym że spośród dwóch możliwych sposobów wykładni językowej przepisu prawa - WSA wybrał ten, który jest sprzeczny z rezultatami wykładni funkcjonalnej. - art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) w zw. z ust. 2 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. z uwagi na ich błędną wykładnię oraz uznanie, że w stanie niniejszej sprawy grunty leśne, będące w zarządzie skarżącego są zajęte na prowadzoną działalność gospodarczą przez przedsiębiorstwa energetyczne i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych, pomimo iż sporne grunty nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. - art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 1) u.p.o.l. z uwagi na ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu że grunty leśne będące w zarządzie skarżącego są zajęte na prowadzoną działalność gospodarczą przez przedsiębiorstwa energetyczne i nie jest na tych gruntach prowadzona działalność leśna mająca charakter dominujący, pomimo iż prawidłowo przeprowadzone postępowanie i wykładnia przepisów prawa materialnego doprowadziłaby organy obu instancji, w tym WSA do wniosku, że grunty leśne nie są zajęte na prowadzoną działalność gospodarczą przez przedsiębiorstwa energetyczne. ll. na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. że wyrok został wydany z naruszeniem przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie z naruszeniem: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji, w tym akceptację naruszeń przez organ art. 180 § 1 i 188 o.p. polegający na odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, w celu potwierdzenia czy sporne grunty są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez skarżącego, a które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji, w tym akceptację naruszeń przez organ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2017, poz. 201, dalej: "o.p.") polegających na niewyjaśnieniu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie faktycznego wykorzystania gruntów pod liniami w działalności leśnej. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i niezasadne nieuwzględnienie tej skargi, w tym naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia wyroku, pomimo dopuszczenia się przez organ naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. - art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez oddalenie wniosku skarżącego złożonego na rozprawie o dopuszczenie i przeprowadzenie na rozprawie dowodu z dokumentu prywatnego - opinii biegłego - na okoliczność potwierdzenia faktu, że na gruntach leśnych pod liniami elektroenergetycznymi jest i była prowadzona gospodarka leśna sensu stricte. Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego według norm przepisanych. 3.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wniosło o odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. 4.2. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 dalej: "ustawa COVID") oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 17 listopada 2021 r. Wymienionym zarządzeniem strony zawiadomiono o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i poinformowano o możliwości uzupełnienia argumentacji w piśmie procesowym, z zachowaniem trybu określonego w art. 66 p.p.s.a. Zarządzenie zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego kasacyjnie w dniu 29 listopada 2021r. natomiast organowi w dniu 25 listopada 2021 r. Żadna ze stron nie uzupełniła stanowiska oraz nie wyraziła sprzeciwu co do zastosowanego trybu rozpoznania sprawy. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy COVID w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy. 4.3. W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do kwestii opodatkowania terenu, na którym prowadzona jest ograniczona działalność leśna pod liniami elektroenergetycznymi podatkiem od nieruchomości. Podobne zagadnienie było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych między innymi w wyrokach: z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14, II FSK 1238/14; z 17 czerwca 2016 r., II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r., II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15; z 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07; z 22 października 2018 r., II FSK 1844/18; z 24 września 2019 r., II FSK 927/19, II FSK 964/19, II FSK 1339/19, II FSK 1369/19, II FSK 1585/19 i II FSK 1591/19; z 20 marca 2020 r., II FSK 1346/19; z 20 maja 2020 r., II FSK 1977/19; z 1 lipca 2020 r., II FSK 861/20 i II FSK 862/20; z 20 maja 2021 r., III FSK 3345/21; z 25 marca 2021 r., III FSK 2909/21. W powołanych orzeczeniach stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości i nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela to stanowisko, powtarzając argumentację zawartą w szczególności w wyrokach: z 1 lipca 2020 r., II FSK 861/20 i II FSK 862/20, z 25 marca 2021 r., III FSK 2909/21. Stosownie do art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają m.in. lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 u.p.o.l. za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania − z wyjątkiem skupu − drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą uważa się działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej. Użyte w ustawie określenie "lasy" oznacza grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków (art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l.). Użyte w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowanie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" jest w rozpoznawanej sprawie kwestia sporną. Dopełnieniem tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym jest art. 1 ust. 1 u.p.l., w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 u.p.l. precyzuje, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. W powołanych wyżej orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Spółki te, jako operatorzy, są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii energetycznych. Obowiązki te wynikają z umowy służebności przesyłu oraz z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. − Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 716 ze zm.). W rozpoznawanej sprawie, pomiędzy Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe Nadleśnictwo M. a operatorami sieci: E. [...] S.A. w G. i P. [...] S.A. w K. [...] została zawarta umowy ustanowienia służebności przesyłu i rozliczenia za korzystanie z gruntu. Spółka przesyłowa, na której rzecz ustanowiono służebność przesyłu, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej z wykorzystaniem gruntów Nadleśnictwa. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych orzeczeniach zwrócił uwagę, że z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (leśnej, rolnej) oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd., musiałoby odnieść skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt, zależałoby jedynie od tego, czy w pasie zajętym na linię energetyczną prowadzona jest w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. 4.4. Podkreślenia wymaga fakt, że zmiana przepisów obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. (w związku z art. 2 ustawy z 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym, Dz.U. poz. 1588) nie może mieć zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych (zob. wyrok NSA z 25 marca 2021 r., III FSK 2909/21). Ustawą tą dokonano zmiany w treści art. 1a ust. 2a u.p.o.l. polegającej na dodaniu pkt 4. W obecnym stanie prawnym, zgodnie z art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l., do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 k.c. wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej; b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń; c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach − chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a. Nowelizacja w art. 1a po ust. 2a dodała ust. 2b w brzmieniu: "2b. Przepisu ust. 2a pkt 4 nie stosuje się do gruntów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 2a pkt 4 lit. a)." Analogiczne zmiany wprowadzone zostały w art. 1 u.p.l. Tym samym, w zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu. Zmiana przepisów weszła w życie dopiero 1 stycznia 2019 r., wobec czego pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w niniejszej sprawie. Wprowadzone przez ustawodawcę wyłączenie jest wyłączeniem szczególnym. Nie powoduje zatem, że dokonana przez organy w niniejszej sprawie wykładania przepisów prawa materialnego jest wadliwa. Grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne zostały uznane przez ustawodawcę za grunty, na których prowadzona jest działalność gospodarcza. Natomiast w 2018 r. nie było regulacji wyłączających z pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów, przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy też strefy bezpieczeństwa, podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. Zmiana przepisów od 1 stycznia 2019 r. ma ewidentnie charakter normatywny i wprowadza nowy stan prawny, który nie może mieć żadnego zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Bez wątpienia treść uzasadnienia do projektu wskazanych wyżej zmian nie może być przesądzająca dla sposobu wykładni dotychczas obowiązujących przepisów, tym bardziej, jeśli jest ona sprzeczna z wynikami mających zastosowanie reguł wykładni prawa. Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) w zw. z ust. 2 I art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. la ust. 2 pkt 1) u.p.o.l są niezasadne. 4.5. Za bezzasadne należało uznać także zarzuty naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i 188 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał sformułowane w skardze kasacyjnej zarzutyw powyższym zakresie, a czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważał skarżący należy uznać za zbędne, biorąc pod uwagę, że materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie był wystarczający do wydania prawidłowego orzeczenia. 4.7. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Anna Dalkowska Bogusław Dauter Jacek Brolik