III FSK 1028/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Protokolant Cezary Bajorek, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 15 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Op 244/24 w sprawie ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 20 grudnia 2023 r., nr 1601-IOV-2.4104.29.2023 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 15 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Op 244/24 oddalił skargę R. M. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej: DIAS, organ) z 20 grudnia 2023 r., w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Skargę kasacyjną od ww. wyroku, działając w imieniu i na rzecz skarżącego wniósł jego pełnomocnik na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako p.p.s.a.), zaskarżając wyrok w całości. Przedmiotowemu orzeczeniu na podstawie art. 174 p.p.s.a. zarzucono naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1774 z późn. zm., dalej jako u.p.s.d.), poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że wskazany akt należy interpretować wyłącznie przy użyciu wykładni językowej, jednocześnie także dokonując błędnej wykładni językowej i w konsekwencji błędnie stwierdzając, że sposób dokonania wpłaty stanowi istotę zwolnienia i wpłata gotówkowa przez obdarowanego wyklucza możliwość skorzystania ze zwolnienia, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu powinna prowadzić do konkluzji, że drugorzędne znaczenie ma sposób dokonania tego transferu - nie musi to być transfer bezgotówkowy (z rachunku bankowego darczyńcy na rachunek bankowy obdarowanego) i że w razie otrzymania środków pieniężnych przez obdarowanego w gotówce, dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa, wystarczające jest wpłacenie otrzymanych w tej formie środków przez obdarowanego na własny rachunek bankowy, 2) art. 145 § 1 pkt p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; dalej: o.p.) poprzez wydanie wyroku z naruszeniem przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na błędną ocenę sprawy polegającą na uznaniu, że organ podatkowy wydał decyzję prawidłową pod względem merytorycznym i formalnym, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 o.p., art. 122, art. 191 o.p. które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało uznaniem skargi za niezasadną i utrzymaniem w mocy zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a organ wydał decyzję na podstawie lecz poza granicach obowiązującego prawa, jego postępowanie umożliwiło prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i wyciągnięto na tej podstawie niepoprawne merytorycznie wnioski. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o zmianę w całości zaskarżonego wyroku WSA, zasądzenia od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Odpowiedź na skargę kasacyjną złożył DIAS stosownie do art. 179 p.p.s.a., wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, t.j. ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona. Istotą sporu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 20 grudnia 2023 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 13 272 zł z tytułu otrzymania darowizny środków pieniężnych w formie gotówkowej w wysokości 220 000 zł przez Kasatora. Środki pieniężne Skarżący otrzymał do rąk własnych od brata M. M. w dniu 18 stycznia 2023 r., po czym jeszcze w tym samym dniu dokonał wpłaty gotówkowej na swoje konto bankowe. Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego Organ podatkowy stwierdził, że Skarżący nie spełnił warunków do objęcia uzyskanej darowizny środków pieniężnych zwolnieniem wynikającym z art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r., poz. 1043 ze zm; dalej u.p.s.d.). Organ swoje stanowisko uzasadnił tym, że Skarżący nie udokumentował ich otrzymania dowodem przekazania na jego rachunek płatniczy, na rachunek, inny niż płatniczy w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z ustaleniami poczynionymi przez organy i zaakceptowanymi przez Sąd pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie nie został spełniony warunek skorzystania ze zwolnienia przewidziany w art. 4a ust. 1 pkt. 2 u.p.s.d., albowiem Skarżący nie udokumentował właściwie otrzymania środków pieniężnych od brata. W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2023 r., sygn. akt III FPS 3/22, zgodnie z którą sformułowanie użyte w art. 4a ust. 1 pkt. 2 u.p.s.d. "w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) – udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym", należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem wystarczającym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w tym przepisie jest udokumentowanie dokonania przekazania środków pieniężnych we wskazanym w tym przepisie sposób przez darczyńcę na rzecz obdarowanego. I aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego obejmującego darowizny dla osób najbliższych należy udokumentować dokonanie przekazania przez darczyńcę na rzecz obdarowanego środków pieniężnych dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym, czyli w sposób zapewniający identyfikację stron umowy. Inne czynności podejmowane w celu dokumentowania darowizny, np. samodzielna wpłata przez Obdarowanego na własne konto gotówki otrzymanej od darczyńcy, nie uprawnia do skorzystania z ulgi. Naczelny Sąd Administracyjny w rozważaniach zawartych w wyżej wymienionej uchwale sformułował konkluzje, że użyte w art. 4a ust. 1 pkt. 2 u.p.s.d. wyrażenie "udokumentowanie - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) – ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym" należy rozumieć w ten sposób, że dowód ten dokumentuje dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny (uregulowanej w art. 888 § 1 K.c.), przez darczyńcę na konto obdarowanego, a nie wpłatę lub przelew obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i bezsporny w zakresie, że Skarżący otrzymał darowiznę w formie gotówki i dopiero później dokonał jej wpłaty na własne konto bankowe, nie został spełniony warunek zwolnienia o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt. 2 u.p.s.d. Mając na uwadze, że wyrażony w przywołanej uchwale NSA z 20 marca 2023 r., III FPSS 3/22 pogląd wiąże wszystkie składy sądów administracyjnych stwierdzić należało, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Tym samym nie jest usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 4a ust. 1 pkt. 2 u.p.s.d. w zakresie błędnej jego wykładni. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p., bowiem Skarżący nie wskazał, jakiego rodzaju naruszenie nastąpiło. Brak takiego wskazania Również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak takiego wskazania wpływu na wynik sprawy. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121 O.p., 122 O.p., art. 191 O.p. W przekonaniu Sądu materiał dowodowy został rozpatrzony w sposób wyczerpujący, a ustalenia stanu faktycznego zostały dokonane prawidłowo. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. SNSA Paweł Borszowski SNSA Dominik Gajewski SNSA Bogusław Woźniak