III FSK 1021/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant starszy asystent sędziego Anna Rybak, , po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 601/22 w sprawie ze skargi L. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 11 marca 2022 r., nr SKO.Pod/4140/1123/2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. 1) uchyla w całości zaskarżony wyrok oraz decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 11 marca 2022 r., nr SKO.Pod/4140/1123/2021, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz L. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 9775 (słownie: dziewięć tysięcy siedemset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Wyrokiem z 30.08.2022 r., sygn. I SA/Kr 601/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę L. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: skarżąca), na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 11.03.2022 r. nr SKO.Pod/4140/1123/2021, którą ww. organ utrzymał w mocy decyzję Prezydenta Miasta [...] (organ pierwszej instancji) z 28.10.2021 r., nr [...], odmawiającą stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu podał, że zaskarżoną decyzją organ drugiej instancji utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą stwierdzenia skarżącej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r., stwierdzając, że zwolnienie z podatku od nieruchomości określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w obecnym kształcie nosi znamiona pomocy publicznej, która nie była notyfikowana przez Komisję Europejską. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podzielił stanowiska organów podatkowych obu instancji, podnosząc że pomimo spełnienia przesłanek zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., zwolnienie to stanowi w przypadku skarżącej niedozwoloną pomoc publiczną, o której mowa w art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, dalej: TfUE). 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), uzupełnioną pismem z 5.03.2026 r., która na podstawie art. 173 § 1 p.p.s.a. zaskarżyła w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 4 pkt 1 ustawy z 28.03.2003 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. z 2021 r. poz. 1984 ze zm.; dalej: u.t.k.), art. 107 ust. 1 i art. 108 ust. 1, 2 i 3 TfUE, przez bezpodstawne uznanie, że w odniesieniu do posiadanych przez spółkę gruntów, przez które przebiega infrastruktura kolejowa w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie kolejowym, nie może mieć zastosowania zwolnienie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, z uwagi na ocenę, że przyznanie zwolnienia stanowiłoby niedozwoloną pomoc publiczną, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 107 ust. 1 w związku z art. 108 ust. 1, 2 i 3 TfUE, które wynika również z błędnej ich wykładni, bowiem w rozpatrywanej sprawie nie występował podmiot powołujący się na bezpośredni skutek zakazu przyznawania pomocy, o którym mowa w art. 108 ust. 3 TfUE, a zatem brak było podstaw do bezpośredniego zastosowania art. 108 ust. 3 TfUE; b) art. 113 TfUE, gdyż zgodnie z tym przepisem podatek od nieruchomości jako podatek majątkowy nie jest objęty dyrektywami harmonizacyjnymi; harmonizacją objęte są tylko podatki obrotowe, akcyza i inne podatki pośrednie w zakresie, w jakim harmonizacja ta jest niezbędna do zapewnienia, ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego oraz uniknięcia zakłóceń konkurencji; w pozostałym zakresie państwa członkowskie zachowują swobodę polityki fiskalnej i sposobu ustalania obciążeń podatkowych; c) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2.04.1997 r. (Dz.U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm.) oraz art. 120 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: o.p.) przez bezpodstawną odmowę zastosowania powszechnie obowiązujących przepisów prawa; d) dokonanie błędnej i niedozwolonej wykładni prawotwórczej art. 7 ust. 1 lit. a u.p.o.l. przez sformułowanie dodatkowych, niewynikających z tego przepisu przesłanek (związanych z pomocą publiczną) koniecznych do zwolnienia infrastruktury kolejowej z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c i art. 151 p.p.s.a., przez oparcie się przez Sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., co w efekcie doprowadziło do błędnego oddalenia skargi zamiast uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości; b) art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) oraz art. 7 i art. 91 Konstytucji RP, przez błędne uznanie, że organ wydając decyzję orzekł w przedmiocie zgodności pomocy z rynkiem wewnętrznym ("dopuszczalności" pomocy), a nie o konsekwencjach bezprawności pomocy, to jest nierozpoznanie sprawy, co doprowadziło do błędnego nieuwzględnienia skargi; c) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 120 o.p., przez uznanie, że organ podatkowy jest zobowiązany z urzędu ocenić zasadności przysługującego z mocy prawa zwolnienia od podatku, tj. ma kompetencje uwzględnienia okoliczności, że pomoc publiczna jest udzielona podatnikowi bezprawnie, pomimo że wynika bezpośrednio z przepisów ustawy; d) art. 141 § 4 p.p.s.a., przez wadliwą konstrukcję uzasadnienia i jego wewnętrzną sprzeczność będącą konsekwencją braku dostatecznego wyjaśnienia, czy skarżąca spółka spełnia kumulatywnie cztery przesłanki określone w art. 107 ust. 1 TfUE dotyczące warunków niedozwolonej pomocy publicznej, co w konsekwencji skutkowało uznaniem art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. za niedozwoloną pomoc publiczną; e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez jego niezastosowanie, w związku z art. 121 § 1 i art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, że organy podatkowe naruszyły zasady postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy; tym samym Sąd błędnie przyjął za organem odwoławczym, że okoliczności faktyczne sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione; f) art. 151 p.p.s.a., przez oddalenie przez WSA w Krakowie skargi, w sytuacji gdy decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego; g) art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP przez ich niezastosowanie, a przez to zaaprobowanie przez WSA w Krakowie działania organów podatkowych, które odmawiając skarżącej zwolnienia z podatku od nieruchomości przewidzianego ustawą. naruszają konstytucyjne zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, legalizmu, równego traktowania i niedyskryminacji oraz prawa własności i równej ochrony praw; h) niewłaściwą ocenę co do zastosowania prawa materialnego, tj. art. 107 ust. 1 TfUE i art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., skutkującą arbitralnym uznaniem, że zwolnienie z podatku od nieruchomości z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w latach 2017-2021, nie może znaleźć zastosowania w przypadku skarżącej spółki, gdyż stanowi niedozwoloną pomoc publiczną, o której mowa w art. 107 ust. 1 TFUE, w szczególności z uwagi na jego selektywny charakter. 2.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, ponieważ wyrok WSA w Krakowie nie odpowiada prawu i dlatego skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu. Merytoryczna kwestia sporna w sprawie dotyczy uznania, czy zwolnienie przyznane na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. stanowi pomoc publiczną (pomoc państwa) i jako takie, może obowiązywać bez notyfikowania i zatwierdzenia przez Komisję Europejską. 3.2. Dla rozstrzygnięcia zawisłego sporu kluczowy jest wyrok TSUE z 29.04.2025 r. w sprawie C-453/23, wydany w konsekwencji odpowiedzi na pytanie prejudycjalne zadane przez skład orzekający NSA postanowieniem z 19.04.2023 r, III FSK 3/22. Wyrokiem z 29.04.2025 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (Wielka Izba) w sprawie o sygn. C-453/23 (ECLI:EU:C:2025:285), orzekł, że "Artykuł 107 ust. 1 TfUE należy interpretować w ten sposób, że nie wydaje się, by przepisy państwa członkowskiego, które zwalniają z podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, gdy jest ona udostępniana przewoźnikom kolejowym, stanowiły śr odek, który przysparza beneficjentom tego zwolnienia selektywnej korzyści". Trybunał Sprawiedliwości w przytoczonym orzeczeniu przesądził wprawdzie zgodność – co do zasady – przewidzianej w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. ulgi podatkowej z art. 107 ust. 1 TfUE, to jednak posłużenie się w tym orzeczeniu zwrotem "nie wydaje się, by przepisy państwa członkowskiego, które zwalniają z podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle [...], stanowiły środek, który przysparza beneficjentom tego zwolnienia selektywnej korzyści", prowadzi do wniosku, że Trybunał uwzględnia możliwość zaistnienia sytuacji, w których taka selektywna korzyść, zakłócająca lub mogąca zakłócać konkurencję wystąpi. Potwierdzeniem tego toku rozumowania jest chociażby akapit 61 ww. wyroku, w którym wskazano, że do sądu odsyłającego należy zbadanie, czy art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., który zwalnia z podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, gdy jest ona udostępniana przewoźnikom kolejowym, może przyznawać selektywną korzyść przedsiębiorstwom korzystającym z tego zwolnienia w rozumieniu art. 107 ust. 1 TfUE. Gdyby sąd odsyłający doszedł do wniosku, że zwolnienie będące przedmiotem postępowania głównego przysparza selektywnej korzyści, nasunie się wówczas pytanie, czy zwolnienie to spełnia przesłankę wspomnianą w pkt 36 ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości, zgodnie z którą rozpatrywany środek musi zakłócać konkurencję lub grozić jej zakłóceniem (por. akapit 75 uzasadnienia ww. wyroku). Wymaga podkreślenia, że według Trybunału Sprawiedliwości nie trzeba wykazywać rzeczywistego zakłócenia konkurencji, lecz jedynie zbadać, czy środek ten może zakłócać konkurencję (akapit 76 uzasadnienia ww. wyroku). To do sądu odsyłającego należy dokonanie oceny, czy zwolnienie to w świetle jego ogólnych cech zakłóca konkurencję lub grozi jej zakłóceniem, bez konieczności badania przez ten sąd indywidualnej sytuacji każdego przedsiębiorstwa (akapit 79 uzasadnienia ww. wyroku). 3.3. Mając na uwadze powyższe wskazania wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 29.04.2025 r. w sprawie C-453/23, skład orzekający NSA w sprawie o sygn. III FSK 1020/23 postanowieniem z 2.09.2025 r. postanowił na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego budzące poważne wątpliwości zagadnienie prawne następującej treści: Czy sformułowanie ustawowe zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., zgodnie z którym "zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która: jest udostępniana przewoźnikom kolejowym", stanowi w stanie prawnym obowiązującym w latach 2017-2021 podstawę do objęcia zakresem tego zwolnienia cały obszar tych gruntów, czy też ich część, która została faktycznie zajęta pod infrastrukturę kolejową? W dniu 8.12.2025 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął w sprawie o sygn. III FPS 3/25 następującą uchwałę: Sformułowanie zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., zgodnie z którym "zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która: jest udostępniana przewoźnikom kolejowym", stanowi w stanie prawnym obowiązującym w latach 2017-2021 podstawę do objęcia zakresem tego zwolnienia jedynie tych części gruntu, które zostały zajęte pod budynki i budowle tworzące infrastrukturę kolejową (usytuowane na obszarze kolejowym)". W ww. uchwale za usprawiedliwiony został uznany pogląd, że objęcie całej działki ewidencyjnej gruntu zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., oznacza przyznanie beneficjentom zwolnienia od podatku selektywnej korzyści, mogącej zakłócać konkurencję, w sytuacji gdy tylko na fragmencie tego gruntu zlokalizowane (posadowione) zostały budynki lub budowle zaliczane do infrastruktury kolejowej udostępnianej przewoźnikom kolejowym, jest ona w całości zaliczana do gruntów przedsiębiorcy związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a inni przedsiębiorcy dysponujący, jako podatnicy podatku od nieruchomości, podobnymi gruntami, lecz pozbawionymi infrastruktury kolejowej, obowiązani są uiszczać podatek od całego gruntu wg najwyższych stawek. W analizowanym kontekście istotne jest pojęcie drogi kolejowej, która obejmuje zasadniczo budowle (tor lub tory), a inne elementy (budynki, grunty) o tyle, o ile są one z nimi funkcjonalnie połączone. Element funkcjonalny odnieść należy także do gruntów wskazanych w pkt 12 załącznika nr 1 do u.t.k. "Grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11" stanowią zatem infrastrukturę kolejową wtedy, gdy zgodnie z wprowadzeniem do załącznika nr 1 do u.t.k. "tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania" oraz te części gruntu, które są niezbędne do obsługi wskazanej infrastruktury kolejowej. Zasadny zatem jest wniosek, że uznanie w ustawie o transporcie kolejowym za element infrastruktury kolejowej całej działki ewidencyjnej gruntu, ze względu na to, że chociaż na ich części znajduje się infrastruktura kolejowa, bez względu na to, do jakich celów jest wykorzystywana pozostała ich część, nie przesądza o tym, czy faktycznie cała działka ewidencyjna będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Za powierzchnię, która związana jest z preferowaną przez prawodawcę funkcją/przeznaczeniem (jest zajęta na obiekty budowlane wchodzące w skład infrastruktury kolejowej), uznać należy grunty, na których zlokalizowane zostały obiekty wymienione w pkt 1-11 załącznika nr 1 do u.t.k., powiększone o obszar koniecznej obsługi tychże obiektów, jak też części gruntu, które z uwagi na istniejącą infrastrukturę kolejową nie mogą być wykorzystane ze względów prawnych do realizacji innych celów. Powierzchnia ta niekoniecznie zatem odpowiadać musi faktycznym granicom geodezyjnym działki gruntu. Kluczowe znaczenie dla ustalenia obszaru gruntów zajętych na infrastrukturę kolejową w powyżej przedstawionym znaczeniu, mogą mieć takie dowody, jak mapy sporządzone przez uprawnionego geodetę z wyraźnym wskazaniem linii odgraniczających te części działki, które wykorzystywane są na preferowany cel podatkowy. Kwestia ta zresztą będzie musiała być w analogiczny sposób rozwiązana w ramach aktualnego stanu prawnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2022 r. Zdaniem składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli części gruntu, na których zlokalizowana jest infrastruktura kolejowa, nie pokrywają się z granicami działek określonymi w ewidencji gruntów i budynków, z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., może korzystać ta część działki, która wiąże się z realizacją preferowanego celu podatkowego. W razie wątpliwości, o zakresie zwolnienia przesądza stan faktyczny. 3.4. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny w rozpatrywanej obecnie sprawie stoi na stanowisku, że skarżąca błędnie została pozbawiona możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji w sposób nieuzasadniony przyjęli, że ww. zwolnienie ma charakter pomocy publicznej poprzez przyznawanie selektywnej korzyści oraz zakłócenie konkurencji, co doprowadziło organ interpretujący do błędnego wniosku, że pomoc w tej formie nie może być, zgodnie z klauzulą zawieszającą, stosowana. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zachodziła możliwość dokonania oceny ww. zwolnienia z podatku od nieruchomości w kontekście przesłanek pomocy publicznej w postępowaniu związanym z wydaniem interpretacji indywidualnej, z uwzględnieniem przedstawionego stanu faktycznego i właściwych ram prawnych. Jak podkreślone zostało w ww. uchwale, jeżeli części gruntu, na których zlokalizowana jest infrastruktura kolejowa, nie pokrywają się z granicami działek określonymi w ewidencji gruntów i budynków, z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., może korzystać ta część działki, która wiąże się z realizacją preferowanego celu podatkowego, zaś w razie wątpliwości o zakresie zwolnienia przesądza stan faktyczny. 3.5. W świetle ww. argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia ww. przepisów prawa materialnego. Skoro zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, sformułowane przez skarżącą w skardze kasacyjnej, są trafne, to w konsekwencji zasadne są także będące ich pochodną zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W sytuacji gdy istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, działając na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz kwestionowaną decyzję organu odwoławczego. O kosztach postępowania sądowego (za dwie instancje) orzekł na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 2 i art. 209 p.p.s.a., dokonując miarkowania zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym. Niniejsza sprawa o sygn. III FSK 1021/23 została rozpoznana wraz z innymi sprawami skarżącej (zob. wyroki NSA z 12.03.2026 r.: III FSK 1020/23, III FSK 1022/23 oraz III FSK 1023/23), w której wystąpiły analogiczne stany faktyczne i prawne, a także w której sporządzono zasadniczo tożsame skargi oraz skargi kasacyjne. Zważywszy na nakład pracy, jaki w związku z tym obciążał pełnomocnika skarżących, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., częściowe odstąpienie od zasądzenia należnego wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu kasacyjnym. sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Bogusław Woźniak