III FSK 1010/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 908/18 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 2 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 7 marca 2019 r., I SA/Sz 908/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. (dalej: "Nadleśnictwo", "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z 2 października 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2018. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). 1.2. W skardze od decyzji organu drugiej instancji Nadleśnictwo zarzuciło naruszenie: 1. art. 1a ust. 1 pkt 3, ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że grunty o łącznej powierzchni 37.232 m2 podlegają opodatkowaniu wg stawek od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, mimo, że w stanie faktycznym są wykorzystywane także dla potrzeb gospodarki leśnej, a nadto nie występują przesłanki do zakwalifikowania ich jako zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy uwzględnieniu regulacji zawartych w art. 1 ust. 1 i 3 oraz art. 5 u.p.l. 2. art. 3, art. 6 i art. 39a ustawy o lasach poprzez pominięcie w toku postępowania zawartych tam regulacji, w szczególności w odniesieniu do definicji prawnej lasu i gruntów związanych z gospodarką leśną, 3. art. 122 i 180 w związku z art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz uchybienie zasadzie swobodnej oceny dowodów, bez inicjatywy zgromadzenia właściwego materiału dowodowego i jego oceny, z naruszeniem także przepisów zawartych w ustawie o lasach, przede wszystkim w odniesieniu do ustalenia faktycznego związania z gospodarką leśną gruntów położonych pod liniami elektroenergetycznymi, 4. art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez brak właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego, w szczególności w odniesieniu do klasyfikacji przedmiotu opodatkowania i występujących w tym zakresie także rozbieżności interpretacyjnych. Podnosząc tej treści zarzuty Nadleśnictwo wniosło o uchylenie decyzji organu odwoławczego. 1.3. SKO w udzielonej odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. 1.4. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie odnosząc się do spornego w sprawie zagadnienia, czy strona skarżąca (Nadleśnictwo B.) jest podatnikiem podatku od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, czy też podatnikiem podatku leśnego za 2018 r. w odniesieniu do gruntów będących w zarządzie strony skarżącej pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, podzielił pogląd organu, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanym pod nimi pasów technicznych są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, choć nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich działalności leśnej, co prowadzi do obciążenia Nadleśnictwa podatkiem od nieruchomości. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Nadleśnictwo wniosło skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając orzeczenie w całości. Skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pk 1 2 ustawy prawo o postępowaniu administracyjnym : 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 12.01.1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785), w szczególności art. 1a ust. 1 p-kt. 3, ust. 3 p-kt. 2, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 i 2, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że grunty o łącznej powierzchni 37.232 m2 podlegają opodatkowaniu według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej mimo, że w stanie faktycznym są wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej, a nadto nie występują przesłanki do zakwalifikowania tych gruntów jako zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy uwzględnieniu regulacji zawartych także w art. 1 ust. 1 i 3 u.p.l. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 3, 6 i 39a u.p.l. poprzez pominięcie w toku postępowania zawartych tam regulacji, w szczególności w odniesieniu do definicji prawnej lasu i gruntów związanych z gospodarką leśną, gdzie wskazano, że do gruntów związanych z gospodarką leśną zalicza się także tereny pod liniami energetycznymi. 3. naruszenie postanowień art. 3 ust. 1 pkt. 4 lit. a) u.p.o.l. w związku z art. 336 kc. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zawarta przez Nadleśnictwo umowa służebności przesyłu nie należy do 3 ust. 1 pkt. 4 lit. a) u.p.o.l. gdyż nie przenosi posiadania, podczas gdy właściwa wykładnia wspomnianego przepisu prowadzi do wniosku, że umowa ta zawiera element posiadania zależnego i przenosi posiadanie nieruchomości, w konsekwencji czego obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za grunty pod liniami elektroenergetycznymi nie ciąży na przedsiębiorstwie przesyłowym umów wymienionych w art. skarżącym Nadleśnictwie, lecz na 4. naruszenie postanowień art. 3 ust. 1 pkt. 4 lit. b) w związku z art. 1a ust. 1 pkt. 3 i 2 pkt. 1, art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt. 1 lit. a) u.p.o.l. w związku z art. 348 i 336 kc. przez przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy z tytułu gruntów oznaczonych jako las, tereny różne, nad którymi przebiegają linie energetyczne, liczony według regulacji ustawy o podatku od nieruchomości według stawek jak dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, w braku występowania w tym zakresie zarówno faktycznych jak i prawnych przesłanek. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA, a także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego. 5. naruszenie postanowień art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 21 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie przez Sąd, iż wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania Nadleśnictwa w podatku od nieruchomości było nieuzasadnione w sytuacji, gdy Nadleśnictwo wyliczyło, zadeklarowało i wpłaciło podatek stosownie do kwalifikacji i zakresu posiadania gruntów, a podatek w zakresie gruntów objętych umową służebności winien obciążać przedsiębiorstwo przesyłowe, 6. naruszenie postanowień art. 3 § 1 i art. 145 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 191 i 194 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przez Sąd, iż organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania poprzez zaniechanie zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie występującego, a także nie ustalenia w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy, co potwierdza: a) brak odniesienia się do faktu, że zakres zawartej umowy służebności przesyłu skutkuje tym, że grunty nią objęte pozostają w posiadaniu zależnym przedsiębiorstwa energetycznego sporządzoną w tym zakresie dokumentacją, b) brak właściwego zbadania, czy wymienione grunty znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorstwa energetycznego, w jakim okresie i o jakiej powierzchni, i w jakim celu, przy uwzględnieniu sporządzonej w tym zakresie dokumentacji, c) brak rzetelnej oceny zawartej umowy ustanowienia służebności i ustalenia czy zachodzi konieczność przeniesienia odpowiedzialności podatkowej podmiot, począwszy od zawarcia tej umowy i w jakich okresach. Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uchylenie w całości decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 2 października 2018r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza P. oraz o zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie na rzecz - Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasów Państwowych Nadleśnictwa B. zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego według norm przepisanych. 2.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej podtrzymując dotychczasową argumentację. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. 3.2. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 dalej: "ustawa COVID") oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 17 listopada 2021 r. Wymienionym zarządzeniem strony zawiadomiono o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i poinformowano o możliwości uzupełnienia argumentacji w piśmie procesowym, z zachowaniem trybu określonego w art. 66 p.p.s.a. Zarządzenie zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego kasacyjnie w dniu 30 listopada 2021r. natomiast organowi w dniu 25 listopada 2021 r. Żadna ze stron nie uzupełniła stanowiska oraz nie wyraziła sprzeciwu co do zastosowanego trybu rozpoznania sprawy. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy COVID w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy. 3.3. W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do kwestii opodatkowania terenu, na którym prowadzona jest ograniczona działalność leśna pod liniami elektroenergetycznymi podatkiem od nieruchomości. Podobne zagadnienie było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych między innymi w wyrokach: z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14, II FSK 1238/14; z 17 czerwca 2016 r., II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r., II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15; z 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07; z 22 października 2018 r., II FSK 1844/18; z 24 września 2019 r., II FSK 927/19, II FSK 964/19, II FSK 1339/19, II FSK 1369/19, II FSK 1585/19 i II FSK 1591/19; z 20 marca 2020 r., II FSK 1346/19; z 20 maja 2020 r., II FSK 1977/19; z 1 lipca 2020 r., II FSK 861/20 i II FSK 862/20; z 20 maja 2021 r., III FSK 3345/21; z 25 marca 2021 r., III FSK 2909/21. W powołanych orzeczeniach stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości i nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela to stanowisko, powtarzając argumentację zawartą w szczególności w wyrokach: z 1 lipca 2020 r., II FSK 861/20 i II FSK 862/20, z 25 marca 2021 r., III FSK 2909/21. Stosownie do art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają m.in. lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 u.p.o.l. za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania − z wyjątkiem skupu − drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą uważa się działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej. Użyte w ustawie określenie "lasy" oznacza grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków (art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l.). Użyte w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowanie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" jest w rozpoznawanej sprawie kwestia sporną. Dopełnieniem tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym jest art. 1 ust. 1 u.p.l., w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 u.p.l. precyzuje, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. W powołanych wyżej orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Spółki te, jako operatorzy, są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii energetycznych. Obowiązki te wynikają z umowy służebności przesyłu oraz z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. − Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 716 ze zm.). W rozpoznawanej sprawie, pomiędzy Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. a operatorem sieci: E. [...] S.A. została zawarta umowy ustanowienia służebności przesyłu i rozliczenia za korzystanie z gruntu. Spółka przesyłowa, na której rzecz ustanowiono służebność przesyłu, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej z wykorzystaniem gruntów Nadleśnictwa. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych orzeczeniach zwrócił uwagę, że z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (leśnej, rolnej) oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd., musiałoby odnieść skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt, zależałoby jedynie od tego, czy w pasie zajętym na linię energetyczną prowadzona jest w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. 3.4. Podkreślenia wymaga fakt, że zmiana przepisów obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. (w związku z art. 2 ustawy z 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym, Dz.U. poz. 1588) nie może mieć zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych (zob. wyrok NSA z 25 marca 2021 r., III FSK 2909/21). Ustawą tą dokonano zmiany w treści art. 1a ust. 2a u.p.o.l. polegającej na dodaniu pkt 4. W obecnym stanie prawnym, zgodnie z art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l., do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 k.c. wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej; b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń; c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach − chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a. Nowelizacja w art. 1a po ust. 2a dodała ust. 2b w brzmieniu: "2b. Przepisu ust. 2a pkt 4 nie stosuje się do gruntów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 2a pkt 4 lit. a)." Analogiczne zmiany wprowadzone zostały w art. 1 u.p.l. Tym samym, w zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu. Zmiana przepisów weszła w życie dopiero 1 stycznia 2019 r., wobec czego pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w niniejszej sprawie. Wprowadzone przez ustawodawcę wyłączenie jest wyłączeniem szczególnym. Nie powoduje zatem, że dokonana przez organy w niniejszej sprawie wykładania przepisów prawa materialnego jest wadliwa. Grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne zostały uznane przez ustawodawcę za grunty, na których prowadzona jest działalność gospodarcza. Natomiast w 2018 r. nie było regulacji wyłączających z pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów, przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy też strefy bezpieczeństwa, podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. Zmiana przepisów od 1 stycznia 2019 r. ma ewidentnie charakter normatywny i wprowadza nowy stan prawny, który nie może mieć żadnego zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Bez wątpienia treść uzasadnienia do projektu wskazanych wyżej zmian nie może być przesądzająca dla sposobu wykładni dotychczas obowiązujących przepisów, tym bardziej, jeśli jest ona sprzeczna z wynikami mających zastosowanie reguł wykładni prawa. Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 1a ust. 1 p-kt. 3, ust. 3 p-kt. 2, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 i 2, u.p.o.l., art. 3 ust. 1 pkt. 4 lit. a) u.p.o.l., art. 3 ust. 1 pkt. 4 lit. b) w związku z art. 1a ust. 1 pkt. 3 i 2 pkt. 1, art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt. 1 lit. a) u.p.o.l. w związku z art. 348 i 336 kc. oraz art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 21 § 1 i 3 o.p. są niezasadne. 3.5. Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie nieuwzględnienie definicji lasu, czy też działalności leśnej z art. 3, 6 i 39a u.p.l. z uwagi na wskazanie sposobu rozumienia przesłanki zajęcia gruntu będącego lasem na prowadzenie działalności gospodarczej. 3.6. Za bezzasadne należało uznać także zarzuty naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 191 i 194 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia zasady zaufania, a czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważał skarżący należy uznać za zbędne, biorąc pod uwagę, że materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie był wystarczający do wydania prawidłowego orzeczenia. 4.7. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2. pkt 3 w zw. z § 14 pkt 2a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U.2018.265). Anna Dalkowska Bogusław Dauter Jacek Brolik