III FSK 10/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lipca 2022 r. sygn. akt VIII SA/Wa 254/22 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Radomiu z dnia 31 grudnia 2021 r. nr SKO.PL.4117.424.2484.2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 lipca 2022 r. sygn. akt VIII SA/Wa 254/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Radomiu z dnia 31 grudnia 2021 r. znak SKO.PL.4117.424.2484.2021 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 rok, po wznowieniu postępowania. Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną na podstawie art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: "p.p.s.a.") oraz art. 1 § 2 p.u.s.a. w związku z art. 120 O.p. w związku z art. 1a ust. 1 pkt.3 oraz art. 6 ust. 3 i art. 6 ust. 9 u.p.o.l. w związku z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. oraz art. 245 § 1 pkt 1 O.p., w związku art. 121 i art. 123 O.p. oraz art.122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. i art. 2 Konstytucji RP oraz art. 41 Kart Praw Podstawowych UE zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: - błędne uznanie w istniejącym stanie faktycznym i prawnym, że budynki będące w posiadaniu podatnika w stanie technicznym, od dnia nabycia, nie pozwalającym na wykorzystanie ich w działalności gospodarczej są budynkami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą z pominięciem treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021r SK 39/19 oraz stanu faktycznego wynikającego braku decyzji środowiskowej, z naruszenia przez Burmistrza Miasta i Gminy G. praw podmiotu wynikających z Karty Prawa Podstawowych UE i art. 2 Konstytucji RP - prawa do dobrej administracji; - błędne uznanie przez WSA, że podmiot gospodarczy występujący o decyzję środowiskową w sprawie zaplanowanej inwestycji w związku z nabyciem nieruchomości powinien wkalkulować w ryzyko gospodarcze, że postępowanie administracyjne w niniejszej sprawie może trwać 9 lat, uznanie, że organ który dopuszcza się rażącej przewlekłości postępowania może jednocześnie czerpać dochody ze stanów faktycznych uzależnionych od rozstrzygnięcia w sprawie decyzji środowiskowej. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. polegające na niezastosowaniu tej normy prawnej w istniejącym stanie faktycznym i prawnym oraz uznanie za zgodne z prawem nieuchylenie decyzji i zastosowanie podwyższonych stawek podatku od nieruchomości dla budynków i budowli niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie Wydział VIII Zamiejscowy w Radomiu oraz zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Radomiu kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm obowiązujących. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Istota problemu w rozpoznawanej sprawie dotyczy określenia, czy grunty i budynki posiadane przez skarżącą były związane z możliwością prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie strony skarżącej budynki będące w posiadaniu podatnika w stanie technicznym, od dnia nabycia, niepozwalającym na wykorzystanie ich w działalności gospodarczej są budynkami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą z pominięciem treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021r., sygn. akt SK 39/19 oraz stanu faktycznego wynikającego braku decyzji środowiskowej. W ocenie sądu pierwszej instancji związek spornych nieruchomości i budynków z działalnością gospodarczą spółki nie zasadza się tylko na samym fakcie ich posiadania przez skarżącą, ale także możliwości ich wykorzystania do prowadzonej działalności gospodarczej. W świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości jest m.in. własność gruntów (por. art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Z kolei podstawa opodatkowania w konstrukcji wspomnianej daniny publicznej, w przypadku opodatkowania nieruchomości gruntowych została wyrażona ilościowo, a w celu ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego odnosi się do niej stałe, kwotowe stawki podatkowe. Ich wysokość jest przy tym zróżnicowana m.in. w zależności od tego, czy grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.). Jak wynika z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gruntami czy budynkami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są tego rodzaju obiekty, które pozostają w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a jednocześnie nie są wskazane w końcowym fragmencie tego przepisu jako budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami, a także grunty, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l., chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W tym kontekście należy uwzględnić wnioski wypływające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. Trybunał orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Niewątpliwie zatem, w świetle tego orzeczenia, o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może decydować wyłącznie ich posiadanie przez przedsiębiorcę. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 898/21, związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane za związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości. Tej samej materii dotyczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21. W judykacie tym dokonano precyzyjniej, prokonstytucyjnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W jej konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu wspomnianego przepisu szczególnego prawa podatkowego można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę przedstawione spostrzeżenia, nie sposób podzielić podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu obrazy art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1a, a także art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnym z zapatrywaniem sądu pierwszej instancji, grunty, których opodatkowanie jest przedmiotem sporu, są bowiem związane z działalnością gospodarczą podatnika. Jednocześnie godzi się zauważyć, że w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje się na budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jako na przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości. W nawiązaniu do treści tego przepisu spółka czyni zarzut jego błędnego zastosowania. Zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie nie jest jednak klasyfikacja podatkowoprawna budowli, ale status nieruchomości gruntowych – to czy zasadne jest opodatkowywanie ich powierzchni przy zastosowaniu wyższej stawki podatkowej, przez wzgląd na to, że jest ona związana z działalnością gospodarczą skarżącego. Wspomniane nieruchomości wchodzą bowiem w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, prowadzonego przez stronę. Jednocześnie, przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. W zaskarżonym orzeczeniu wskazano, że strona skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej na gruntach z uwagi na toczące się postępowanie o wydanie decyzji środowiskowej (od 2011), pozwalającej prowadzić na tych terenach biogazownię oraz brakiem dokonania koniecznych remontów. Zgodnie z KRS zakres zgłoszonej działalności gospodarczej spółki jest szeroki – między innymi sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana, transport drogowy, magazynowanie towarów, produkcja energii elektrycznej. W sytuacji gdy istniały trudności z otworzeniem biogazowni skarżąca miała potencjalną możliwość wykonywania działalności w innym zakresie. Natomiast użyty w wyroku TK z 24 lutego 2021 roku, SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w ten sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także nie dającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. W odniesieniu do argumentu zawartego w skardze kasacyjnej, że "brak decyzji środowiskowej uniemożliwia podjęcie działań w celu przygotowania budynków do wykorzystania w przyszłości" należy zauważyć, że w sprawie niniejszej obowiązek podatkowy ciąży na spółce jako na posiadaczu. Strona skarżąca jest spółką prawa handlowego. Głównym celem spółek prawa handlowego jest prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym przedmiot działalności skarżącej wynika z aktualnego odpisu Krajowego Rejestru Sądowego. Już ten fakt w realiach faktycznych sprawy niniejszej stanowi, że przedmiotowe budowle są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bowiem, jeżeli chociażby jedyną formą aktywności podatnika-przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, w sytuacji gdy nie zaszła przeszkoda całkowicie uniemożliwiająca prowadzenie działalności gospodarczej, oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W świetle powyższego uznać należy, że podniesione przez stronę skarżącą podstawy kasacyjne, zarówno w odniesieniu do zarzucanych naruszeń prawa procesowego oraz materialnego okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. SNSA Dominik Gajewski SNSA Sławomir Presnarowicz SWSA (del.)Anna Juszczyk-Wiśniewska