III FSK 1/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 515/21 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 1 lutego 2021 r., nr SKO.FP/41.4/36/2021/495 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 3 sierpnia 2021 r., I SA/Gl 515/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 1 lutego 2021 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził zwrot kosztów postępowania. Skarżąca w skardze kasacyjnej zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 15zzr ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm., dalej: "ustawa COVID"), przez jego błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że pojęcie "przepisów prawa administracyjnego" w rozumieniu tego przepisu obejmowało również przepisy prawa podatkowego i w konsekwencji bezpodstawnym przyjęciu, że przewidywał on zawieszenie terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych, 2) art. 70 § 1 o.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie jego niezastosowania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach i wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianego w tym przepisie. Skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także odstąpienie od zasądzenia od skarżącej kosztów postępowania, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., w przypadku oddalenia skargi z uwzględnieniem jej wniosku o zakwestionowanie uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Zarządzeniem z 27 marca 2024 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1429), w brzmieniu obowiązującym od 15 kwietnia 2023 r., skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej, bądź motywów usprawiedliwiających żądanie jej oddalenia, w odrębnym piśmie procesowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna albowiem wyrok sądu pierwszej instancji mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Rozpatrując skargę kasacyjną w niniejszej sprawie, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że sąd pierwszej instancji wydał, co do zasady korzystny dla strony skarżącej, z punktu widzenia brzmienia sentencji, wyrok uchylający zaskarżoną decyzję. Niemniej jednak, w ocenie skarżącej, naruszający jej interes prawny z uwagi na treść uzasadnienia wyroku. Istota zarzutów skargi kasacyjnej opiera się na naruszeniu art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID, a także art. 70 § 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej spółki uległ zawieszeniu. Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2015 r., z uwagi na treść art. 15 zzr ust. 1 ustawy COVID. Należy wskazać, że w powyższym zakresie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 27 marca 2023 r., I FPS 2/22, stwierdzając, że art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w we wskazanej uchwale. Podkreślić należy, że uchwała składu siedmiu sędziów NSA wiąże skład orzekający. Przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Przyjęty w uchwale pogląd ma moc względnie wiążącą, co wynika z treści art. 269 § 1 p.p.s.a., zgodnie z jego brzmieniem jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Celem uprawnienia Naczelnego Sądu Administracyjnego do podejmowania uchwał na podstawie omawianego art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a., jest przyjęcie w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolitej wykładni przepisów prawa będących przedmiotem wyjaśnienia w drodze uchwały. Zatem interpretując art. 15 zzr ust. 1 ustawy COVID tak, że ma zastosowanie do określonych w prawie podatkowym terminów przedawnienia, czyli stanowi on podstawę uznania, że w sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. uległ przesunięciu z tego powodu. W konsekwencji, jeżeli w sprawie nie wystąpiły inne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, zobowiązanie podatkowe za 2015 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r. Należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W przepisie tym zawarte są dwie odrębne normy prawne pozostające ze sobą w związku, kształtujące zakres związania nimi sądu, który je zastosował, jak i organu, do którego są one bezpośrednio skierowane. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. S. Hanausek, w: System prawa cywilnego procesowego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, red. W. Siedlecki, Ossolineum 1986, str. 318). Wynika z tego, że ocena prawna musi dotyczyć prawidłowości zastosowania w konkretnej sprawie określonych przepisów prawa, pozostających w logicznym związku z treścią rozstrzygnięcia. Zakres dokonanej oceny prawnej musi też być oceniany w kontekście ustrojowej funkcji sądu administracyjnego, który nie orzeka in merito, a dokonuje wyłącznie kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Kontrola ta dokonywana jest na podstawie stanu faktycznego, jak też stanu prawnego, który istniał w chwili podjęcia tego aktu. Przyjęte założenie ma istotne znaczenie, bowiem w przypadku zmiany stanu prawnego, bądź zmiany stanu faktycznego, zmianie może ulec związanie przyjętą oceną prawną. Przy czym zmiana stanu prawnego lub zmiana stanu faktycznego tylko wtedy będzie miała wpływ na przyjętą ocenę prawną, jeżeli zmiana stanu prawnego uczyni pogląd sądu administracyjnego nieaktualnym, a zmiana stanu faktycznego będąca następstwem wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, dotyczyć będzie istotnych jego elementów. Należy pamiętać, że jakkolwiek decydujący wpływ na zakończone postępowanie administracyjne i wydane w nim rozstrzygnięcie ma sentencja kasatoryjnego orzeczenia sądu administracyjnego, to związanie organu administracji publicznej dokonaną oceną prawną wypływa wprost z uzasadnienia orzeczenia sądu, w którym ta ocena została zawarta. Ponownie rozpatrując sprawę organ administracyjny powinien zastosować się nie tylko do tej oceny, która legła u podstaw wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, ale także oceny prawnej, która w kontekście zarzutów skargi i dokonanej kontroli legalności uznawała działania organu administracji za zgodne z prawem. Podsumowując, zgodnie z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a., wykładnia dokonana przez sąd pierwszej instancji, jak i ocena prawna dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny będzie wiążąca dla organów podatkowych ponownie rozstrzygających niniejszą sprawę. Organy podatkowe będą związane wykładnią zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym uzasadnieniu, w odniesieniu do art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID i art. 70 § 1 o.p., w miejsce błędnej oceny prawnej wyrażonej w tym względzie przez sąd pierwszej instancji. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. sędzia NSA Anna Dalkowska sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska