II SA/Sz 427/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Arkadiusz Windak, Sędziowie Sędzia WSA Renata Bukowiecka-Kleczaj, Sędzia WSA Katarzyna Sokołowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anita Jałoszyńska, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi Spółka A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w S. na rzecz Spółki A. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w S. cofnął rejestrację automatu do gier o niskich wygranych [...]. Wydanie decyzji poprzedziło przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, wszczętego na skutek kontroli w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych przeprowadzonej w punkcie gier na automatach o niskich wygranych w Hotelu [...] przy ul. [...] w K. Właścicielem automatu do gier jest Spółka A. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że wartość stwierdzonej stawki za udział w jednej grze jest wyższa niż 0,50 zł tj. wyższa niż określona w art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (dalej u.g.h.) i wynosi 20 zł. W związku z ustaleniami kontroli Naczelnik Urzędu Celnego w S. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji opisanego wyżej automatu do gier. Postanowieniem z dnia [....] r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. zawiesił postępowanie do czasu wydania opinii z badania sprawdzającego przez jednostkę badającą upoważnioną do przeprowadzania badań przez Ministra Finansów, zlecając jednocześnie przeprowadzenie badań Izbie Celnej w P. Wydziałowi Laboratorium Celne. Postępowanie zostało podjęte postanowieniem z dnia [...] r. w związku ze sporządzeniem opinii z badań sprawdzających. Opinia została sporządzona przez Izbę Celną w P. Wydział Laboratorium Celne z powołaniem się na wydane przez Ministra Finansów upoważnienie o numerze [...], wydane w dniu [...] r. Z treści opinii wynika, że automat do gier o niskich wygranych nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h. w związku z przekroczeniem maksymalnej stawki za udział w jednej grze, art. 18 ust. 1 u.g.h. w zakresie wygranej niżej od wpłaconej stawki. Nadto stwierdzono, że automat nie został wyposażony w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, w związku z czym istnieje możliwość wykasowania stanu liczników z księgowości elektronicznej z poziomu opcji serwisowych, bez naruszenia plomb jednostki badającej oraz możliwość zmiany wskazań liczników elektromechanicznych bez ingerencji w płytę główną i obudowę liczników oraz bez naruszania plomb jednostki badającej. Z poczynionych w opinii ustaleń wynika również, że automat nie został wyposażony w widoczne dla grających informacje, umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. Kopia opinii została doręczona skarżącej. Pismem z dnia 8 września 2014 r. pełnomocnik skarżącej złożył wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów protokołów przesłuchania świadka A. C. przed Dyrektorem Izby Celnej w B. i Naczelnikiem Urzędu Celnego w Ł., protokołów z rozprawy głównej przed Sądem Rejonowym w M. w sprawie sygn. akt II K 686/12 z dnia 21 czerwca 2013 r. i 5 lutego 2014 r., wyroków: WSA w Białymstoku z dnia 26 lipca 2011 r. wydanego w sprawie II SA/Bk 143/11, Sądu Rejonowego w Słubicach z dnia 3 kwietnia 2013 r. wydanego w sprawie II K 1178/12, WSA w Warszawie z dnia 13 marca 2013 r. wydanego w sprawie VI SA/Wa 3331/13 oraz postanowienia Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] i pisma Izby Celnej w P. z dnia [...] r. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik skarżącej wskazał, że jednostka badająca błędnie zinterpretowała pojęcie "stawki za udział w jednej grze". Powołując się na załączone do pisma dowody skarżąca wskazała na istotną różnicę pomiędzy pojęciem "stawka za udział w jednej grze" i "stawka w grze" wywodząc, że stawką za udział w jednej grze jest wnoszona przez gracza z własnych środków opłata, która umożliwia mu uruchomienie automatu i udział w grze. W ocenie skarżącej inne aniżeli opłata za udział w grze stawki należy traktować jak "stawki w grze", których wysokość może być wyższa aniżeli określona w art. 129 ust. 3 kwota 0,50 zł. Skarżąca zakwestionowała również ustalenia opinii dotyczące minimalnej wygranej. Kwestionując poczynione w opinii sporządzonej przez jednostkę badającą ustalenia Skarżąca podniosła, iż nie posiada ona upoważnienia Ministra Finansów do przeprowadzenia badań automatów do gier, bowiem udzielone jej upoważnienie wygasło z mocy prawa w związku z wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych i niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2011 r. nr 134 poz. 779). Skarżąca wskazała, że Izba Celna w P. Wydział Laboratorium Celne nie posiada akredytacji do wykonywania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, nie ubiegała się o udzielenie takiej akredytacji, jak również nie przedstawiła Ministrowi Finansów właściwego certyfikatu akredytacji, co na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. stanowiło podstawę do wygaśnięcia udzielonego wcześniej upoważnienia z mocy prawa. Skarżąca na poparcie tej tezy przedłożyła kopię pisma Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] r. stanowiące odpowiedź na wniosek Spółki B o udzielenie informacji publicznej, z treści którego wynika, że Wydział Laboratorium Izby Celnej w P. wyraził gotowość do objęcia akredytacją metod wykorzystywanych przy badaniu automatów i urządzeń do gier, jednak nie złożono stosownego wniosku do Polskiego Centrum Akredytacji. Po przeprowadzeniu analizy kosztowej procedury uzyskiwania akredytacji i możliwości wykorzystania akredytacji w dalszej działalności Laboratorium Celnego nie podejmowano jakichkolwiek innych działań zmierzających do wszczęcia procedury akredytacji. W ocenie Skarżącej Izba Celna nie posiada fachowych kompetencji do wykonywania badań automatów i urządzeń do gier, co znalazło odzwierciedlenie w opinii. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w S. cofnął rejestrację automatu do gier o niskich wygranych [...]. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że z dniem 1 stycznia 2010 r. zmienił się stan prawny w zakresie ustawowej regulacji warunków urządzania i prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Organ – powołując się na ustalenia opinii sporządzonej przez jednostkę badającą – Izbę Celną w P. Wydział Laboratorium Celne – uznał za udowodniony fakt, iż automat o gier hazardowych [...] nie spełnia warunków określonych przepisami ustawy, co stanowiło podstawę cofnięcia rejestracji automatu przed jej wygaśnięciem. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w S., podejmując polemikę z zarzutem braku upoważnienia do przeprowadzania badań podniósł, że Izba Celna w P. Wydział Laboratorium Celne znajduje się na sporządzonym przez Ministra Finansów i opublikowanym na stronie internetowej ministerstwa wykazie jednostek badających, upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Przed udzieleniem upoważnienia Minister Finansów bada spełnienie przez jednostkę badającą warunków, o których mowa w art. 23 f ustawy o grach hazardowych, w szczególności dotyczących zapewnienia odpowiedniego standardu badań, dysponowanie odpowiednim zapleczem technicznym oraz personelem posiadającym odpowiednie kwalifikacje i wykształcenie. Nie stwierdzono aby Minister Finansów podjął w stosunku do jednostki badającej działania polegające na cofnięciu upoważnienia, co w ocenie organu jest wystarczającą przesłanką do uznania, że upoważnienie posiadane przez jednostkę badającą jest aktualne. Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji zarzucając jej naruszenie: 1) art. 23f pkt 1 u.g.h. w związku z art. 129 ust. 3 u.g.h. w związku z art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy o systemie zgodności oraz art. 5 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 756/2008 z dnia 9 lipca 2008 r. poprzez przyjęcie, iż podmiot posiadający status jednostki badającej przed dniem 14 lipca 2012 r. mógł zachować status jednostki badającej przedkładając Ministrowi Finansów jakikolwiek certyfikat; 2) naruszenie art. 129 ust. 3 u.g.h. w zw. Z art. 1 pkt 3, 4 i 11 oraz art. 8 ust. 1 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. poprzez bezpodstawne zastosowanie art. 129 ust. 3 u.g.h. mimo tego, iż przepis nie został notyfikowany pomimo, iż wymagał notyfikacji; 3) rażące naruszenie art. 23b ust. 3 u.g.h. w związku z § 7 ust. 2 pkt 5 i § 22 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2013 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym w związku z § 1 ust. 2 i § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 października 2009 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym w związku z art. 58 § 1 kodeksu cywilnego i art. 7 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie że Izba Celna w P. jest jednostką badającą, w sytuacji, gdy przepisy obowiązujące w dacie udzielenia upoważnienia nie pozwalały tej jednostce na prowadzenie badań automatów i urządzeń do gier. W uzasadnieniu odwołania skarżąca wskazała, że upoważnienie udzielone Izbie Celnej w P. Wydziałowi Laboratorium Celne w P. wygasło z mocy prawa w związku z wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych i niektórych innych ustaw. Nadto skarżąca podniosła, że przepis art. 129 ust. 3 u.g.h. ogranicza możliwość eksploatacji poza kasynami znacznej ilości automatów do gier, co w konsekwencji oznacza, że jest to przepis techniczny, który powinien zostać notyfikowany. W ocenie skarżącej brak notyfikacji powoduje brak możliwości jego stosowania. Skarżąca pismem z dnia 8 grudnia 2014 r. ponownie wniosła o przeprowadzenie dowodu z protokołów przesłuchania A. C. składanych przed organami celnymi i sądami na okoliczności związane z działaniem przebadanych przez niego automatów do gier oraz dokumentów potwierdzających brak akredytacji wydanej dla Izby Celnej w P., obejmującej swoim zakresem prowadzenie badań automatów i urządzeń do gier. Skarżąca wniosła również o przeprowadzenie dowodu z zeznań M. C. – pracownika Izby Celnej w P., na okoliczności związane z przeprowadzeniem badań automatu do gry, w szczególności zastosowanych metod badawczych. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w S. odmówił przeprowadzenia objętych wnioskiem dowodów. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że podstawą cofnięcia rejestracji automatu było stwierdzenie przez jednostkę badającą, że nie spełnia on warunków, o których mowa w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Okoliczność ta została wstępnie stwierdzona podczas kontroli, a następnie potwierdzona przez jednostkę badającą w opinii z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w S. nie podzielił stanowiska skarżącej w przedmiocie braku uprawnień Izby Celnej w P. do przeprowadzenia badań, bowiem instytucja znajduje się na prowadzonej przez Ministra Finansów i opublikowanym na stronach internetowych ministerstwa wykazie jednostek upoważnionych do przeprowadzania badań automatów i gier na automatach o niskich wygranych. Zgodnie z przepisami prawa zarówno dopuszczenie automatu do eksploatacji i użytkowania, jak i cofnięcie rejestracji wymaga przeprowadzenia przez jednostkę badającą odpowiednio badania poprzedzającego rejestrację i badania kontrolnego, a podstawą rozstrzygnięcia organu w obu tych przypadkach może być wyłącznie dowód w postaci opinii jednostki badającej. Jedynie bowiem jednostka badająca jako podmiot profesjonalny daje gwarancję przeprowadzenia badań w sposób obiektywny, rzetelny i fachowy. Dowód z badań kontrolnych automatu jest więc koniecznym, jedynym dowodem w postępowaniu w przedmiocie cofnięcia rejestracji, który stwierdza jego niezgodność lub zgodność z prawem. Badanie sprawdzające przeprowadza na zlecenie naczelnika urzędu celnego jednostka badająca upoważniona przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W ramach prowadzonego postępowania organ nie jest uprawniony do badania prawidłowości udzielenia jednostce badającej upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Izba Celna w P. Wydział Laboratorium Celne, zgodnie z przedłożonym certyfikatem Polskiego Centrum Akredytacji Nr [...] spełnia wymagania normy PN-EN ISO/IEC 17025:2005 "Ogólne wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów badawczych i wiarygodności uzyskiwanych wyników badań, jak również jest gwarancją uznawania sprawozdań z tych badań w świecie. Dyrektor Izby Celnej w S. podkreślił także, że wobec faktu, iż ustawodawca w art. 23 f ust. 1 u.g.h. nie określił rodzaju akredytacji, ale wskazał jedynie na konieczność jej posiadania, to kompetencji do przeprowadzenia badań nie można wywodzić jedynie z zakresu akredytacji, ale należy brać pod uwagę pozostałe warunki określone w ustawie, które musi spełnić podmiot ubiegający się o uzyskanie upoważnienia do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier. Odnosząc się do zarzutu naruszenia naruszenie art. 129 ust. 3 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 3, 4 i 11 oraz art. 8 ust. 1 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. organ II instancji podniósł, że materialnoprawną podstawę decyzji stanowi art. 23 a ust. 7 u.g.h., który nie narusza prawa unijnego w zakresie procedury udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych, tj. dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 2008 r. (Dz.U.UE.L.1998.204.37), bowiem projekt ustawy zmieniającej ustawę o grach hazardowych, zawierającej między innymi ten przepis został notyfikowany do komisji Europejskiej w dniu 16 września 2010 r. pod nr [...]. Z definicji gry na automacie o niskich wygranych określonej w art. 129 ust. 3 u.g.h. nie wynikają warunki uniemożliwiające prowadzenie gier na automatach poza kasynami i salonami gier albo mogące wpływać na sprzedaż takich automatów, czyli przepis ten nie może zostać uznany za "techniczny’ w rozumieniu powyższych przepisów unijnych i wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w S. nieuprawnione jest rozciąganie skutków braku notyfikacji na całą ustawę o grach hazardowych, gdyż takiego wniosku nie można wyprowadzić ani z dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 2008 r., ani z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. Spółka A złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. zarzucając jej: 1) naruszenie prawa materialnego – art. 23f ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3 i ust. 5 oraz ust. 6 i art. 129 ust. 3, art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. w związku z art. 12 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 25 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych i niektórych innych ustaw, w związku z art. 2 pkt 3, art. 15ust. 2 pkt 3, art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności, art. 5 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady Nr 765/2008 z dnia 9 lipca 2008 r. ustanawiające wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu, polegające na przyjęciu, że Izba Celna w P. pomimo nie przedstawienia w terminie określonym w ustawie z dnia 25 maja 2011 r. certyfikatu akredytacji łączącego się tematycznie z badaniami urządzeń mechanicznych zachowała status jednostki badającej; 2) naruszenie prawa materialnego – art. 129 ust. 3 u.g.h. w związku z art. 23 a ust. 7 u.g.h. i art. 23 b ust. 1 u.g.h. w związku z art. 1 pkt 1 i pkt 3 oraz art. 8 ust. 1 Dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, polegającą na błędnym przyjęciu, że art. 129 ust. 3 nie jest przepisem technicznym; 3) naruszenie prawa materialnego – art. 129 ust. 3 w związku z art. 18 ust. 1 u.g.h. w związku z art. 22 i art. 2 Konstytucji RP poprzez błędną interpretację pojęcia "stawka za udział w jednej grze"; 4) naruszenie przepisów postępowania – art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i oparcie rozstrzygnięcia na opinii jednostki nie mającej potwierdzonych akredytacją wiadomości specjalnych z zakresu badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych 5) naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na odmowie przeprowadzenia dowodów z dokumentów i zeznań świadka M. C. Skarżąca domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o oddalenie skargi i potrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje: Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. W sytuacji, kiedy skarga zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji został ustalony z uwzględnieniem wymaganych przepisów postępowania, przez co ustalenie to nie było wadliwe albo nie zostało skutecznie podważone. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga jest zasadna. W pierwszej kolejności zbadania wymagała podnoszona przez skarżącą kwestia posiadanego przez Laboratorium Izby Celnej w P. jako jednostkę badającą upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, którego to upoważnienia Minister Finansów udziela na podstawie art. 23f ust. 1 u.g.h. Skarżąca wywodzi bowiem, że upoważnienie, na które powołuje się Izba Celna w P. Laboratorium Celne wygasło z mocy prawa w związku z wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych i niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2011 r. Nr 134, poz. 779). Na podstawie art. 23 b ust. 1 u.g.h. na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia. Stosownie do art. 23 f ust. 1 u.g.h. upoważniania do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia następujące warunki: 1) posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperation for Accreditation Multilateral Agreement); 2) zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym; 3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadają nienaganną opinię, w szczególności nie są osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) posiada autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostają z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Art. 23 f ust. 2 u.g.h. stanowi, że upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1, w szczególności: 1) certyfikat akredytacji; 2) certyfikaty lub inne dokumenty określające standard przeprowadzanych badań; 3) aktualne zaświadczenia, że osoby wymienione w ust. 1 pkt 3 nie były skazane za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) oświadczenia złożone, pod rygorem odpowiedzialności karnej, przez osoby wymienione w ust. 1 pkt 3, że nie pozostają z podmiotem prowadzącym działalność w zakresie gier hazardowych ani z osobami: a) zarządzającymi takim podmiotem lub go reprezentującymi, b) będącymi akcjonariuszami (wspólnikami) takiego podmiotu lub jego pracownikami - w stosunku prawnym lub faktycznym, który może wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Art. 12 ustawy nowelizującej ustawę o grach hazardowych zawierał zapisy regulujące status jednostek badających, które w dniu wejścia w życie ustawy tj. 14 lipca 2011 r. posiadały upoważnienie wydane przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier. Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. jednostki te zostały uznane za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier zgodnie z przepisami art. 23 f ustawy o grach hazardowych. Warunkiem zachowania upoważnienia do wykonywania badań technicznych automatów i urządzeń do gier było złożenie ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, dokumentu określonego w art. 23f ust. 2 pkt 1 u.g.h. oraz w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy, dokumentów określonych w art. 23f ust. 2 pkt 2-4 u.g.h. Ustawodawca w ust. 3 art. 12 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. przewidział sankcję za niezłożenie dokumentów, o których mowa w ust. 2, polegającą na wygaśnięciu upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Upoważnienie, na które powołuje się Izba Celna w P. Wydział Laboratorium Celne o numerze [...], zostało wydane w dniu [...] r. - przed wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 26 maja 2011 r. Obowiązkiem Izby Celnej w P. było zatem przedłożenie dokumentu, o którym mowa w art. 23 f ust. 2 pkt 1 tj. certyfikatu akredytacji w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia przepisów nowelizujących ustawę o grach hazardowych i dokumentów, o których mowa w art.23 f ust. 2 pkt 2-4 w terminie 3 miesięcy od daty wejścia w życie tych przepisów. W przypadku zaniechania tego obowiązku upoważnienie udzielone w dniu 8 kwietnia 2011 r. wygasło z mocy prawa, a w konsekwencji Izba Celna w P. Wydział Laboratorium Celne utraciło uprawnienie do wykonywania badań automatów i urządzeń do gier. W aktach sprawy brak jest dokumentu upoważnienia, co uniemożliwia stwierdzenie jakiej treści upoważnienie zostało udzielone Izbie Celnej w P. Brak jest również informacji w przedmiocie tego, czy pomimo wielokrotnie podnoszonych przez skarżącą zarzutów dotyczących wygaśnięcia upoważnienia, popartych kopiami dokumentów, które powyższą okoliczność uprawdopodabniają (kopia pisma Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] r. znak [...], z którego to pisma wprost wynika, że Laboratorium Celne Izby Celnej w P. nie podejmowało działań zmierzających do wszczęcia procedury akredytacji) organ poczynił starania, aby ten fakt zweryfikować. Dyrektor Izby Celnej w S. konsekwentnie podtrzymuje stanowisko, z którego wynika, że nie posiada uprawnień do weryfikacji procesu udzielenia upoważnienia i w tym zakresie należy się zgodzić z organem. Nie zmienia to jednak faktu, iż na etapie postępowania, którego istotą jest ustalenie, czy urządzenie spełnia wymogi, o których mowa w ustawie o grach hazardowych, a kluczowym dowodem w sprawie jest opinia upoważnionej jednostki badającej, obowiązkiem organu jest powierzenie przeprowadzenia badań podmiotowi uprawnionemu. Oznacza to, że organ ma prawo i obowiązek weryfikacji, czy jednostka badająca posiada aktualne upoważnienie, zwłaszcza jeżeli okoliczność ta jest przedmiotem uzasadnionych wątpliwości. Tymczasem organ uznał, że skoro nie posiada informacji o cofnięciu upoważnienia udzielonego Izbie Celnej w P. i znajduje się ona na liście opublikowanej na stronie Ministerstwa Finansów, to jest to równoznaczne z posiadaniem aktualnego upoważnienia. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, o tym, czy dany podmiot posiada status jednostki badającej, nie decyduje lista publikowana na stronie internetowej urzędu obsługującego Ministra, lecz wskazane wyżej uregulowanie prawne. Skoro samo upoważnienie Ministra Finansów stanowi czynność materialno-techniczną, na podstawie którego dokonuje on wyboru jednostek umocowanych do prowadzenia odpowiednich badań, to umieszczenie na stronie internetowej wykazu jednostek badających, upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, stanowi jedynie akt wewnętrzny, dotyczący sposobu poinformowania zainteresowanych o tym, jakie jednostki uzyskały status jednostki badającej. Źródło uprawnienia jednostek badających tkwi bowiem w upoważnieniu, a nie w publikacji wykazu na stronie internetowej. Lista, o której mowa kreuje co najwyżej możliwe do obalenia domniemanie faktyczne, że jednostka na niej widniejąca posiada status jednostki badającej. W ocenie Sądu organ dopuścił się przede wszystkim naruszenia art. 122 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, obligujących organy do przeprowadzenia wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wydania rozstrzygnięcia, w oparciu o niebudzący wątpliwości stan faktyczny sprawy. Naruszeniem zasad prowadzenia postępowania wyjaśniającego było wydanie decyzji o cofnięciu rejestracji automatu do gier o niskich wygranych [...] o numerze fabrycznym [...], należącego do skarżącej spółki w sytuacji, gdy nie w pełni wyjaśniona pozostała kluczowa dla sprawy kwestia prawidłowości badań laboratoryjnych dotyczących ww. automatu. Pomimo zgłaszanych przez skarżącą wątpliwości, co do braku akredytacji jednostki badającej - Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w P., a także wskazywanej możliwości wygaśnięcia upoważnienia i braku kompetencji merytorycznych pracowników przeprowadzających badania, organ oparł się na wynikach badań tego laboratorium. W oparciu o przepis art. 197 Ordynacji podatkowej należałoby przyjąć, że wyniki badań laboratoriów celnych mają charakter opinii biegłego. W orzecznictwie i doktrynie panuje niekwestionowany pogląd, że opinia biegłego w postępowaniu administracyjnym jest tylko jednym z dowodów, nie mającym szczególnej mocy dowodowej i podlegającym wszechstronnej analizie przez organ podobnie, jak pozostałe dowody. W szczególności, w razie istnienia uzasadnionych wątpliwości co do prawidłowości opinii, dotyczących na przykład kompetencji i uprawnień do przeprowadzenia badań organ powinien dążyć do wyjaśnienia wszelkich istniejących wątpliwości, czy to poprzez zlecenie opinii uzupełniającej, czy przez zwrócenie się do innego biegłego (jednostki badającej) o kolejną opinię, celem porównania wyników badań specjalistycznych zwłaszcza, że istnieje możliwość skorzystania z usług innego podmiotu posiadającego ważne upoważnienie Ministra Finansów. Mając zatem na względzie istotne wady, którymi obarczone było postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy celne w przedmiotowej sprawie Sąd uznał, że bez ich usunięcia i bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób zupełny, nie jest możliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy. W tym stanie rzeczy ustosunkowywanie się przez Sąd do pozostałych argumentów skargi, mających charakter merytoryczny byłoby na obecnym etapie postępowania przedwczesne. Ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie pod uwagę powyższe rozważania Sądu i wyda stosowne rozstrzygnięcie. Z tych względów, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit. c oraz art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.