II SA/Sz 1143/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka po rozpoznaniu w Wydziale II na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi Regionalnych Wodociągów i Kanalizacji Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w B. na decyzję Inne z dnia [...] października 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia 21 października 2022 r. nr SZ.RUO.4701.1.1.2022.MW Dyrektor Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Zarządu Zlewni w G. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia 2 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia Regionalnym Wodociągom i Kanalizacji spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. opłaty zmiennej za usługi wodne. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że 21 marca 2019 r. Dyrektor Zarządu Zlewni w G. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie, na podstawie przepisu art. 272 ust. 17 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2018 r. poz. 2268); dalej: "Prawo wodne", oraz § 5 ust. 1 pkt 40 lit. c rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2502); dalej: "rozporządzenie w sprawie j.s.o.", ustalił w formie informacji Regionalnym Wodociągom i Kanalizacji spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. (dalej: "RWiK") za IV kwartał 2018 r., opłatę zmienną w wysokości [...] zł za pobór wód podziemnych na podstawie pozwolenia wodnoprawnego udzielonego przez Starostę Ś. decyzją z dnia 31 grudnia 2010 r. nr [...] Wysokość ww. kwoty została ustalona na podstawie danych wykazanych przez RWiK w przesłanym "Oświadczeniu podmiotu obowiązanego do ponoszenia opłat za usługi wodne w celu ustalenia wysokości opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych z dnia 21 stycznia 2019 r.". W przesłanym oświadczeniu wskazano, iż w IV kwartale 2018 r. pobrano 5.100,00 m3 wód podziemnych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi w ilości średniorocznie nieprzekraczającej 0,25 m3/s, które to cele odpowiadają stawce opłaty określonej w § 5 ust. 1 pkt 40 lit. c rozporządzenia w sprawie j.s.o. W dniu 11 października 2021 r., na podstawie art. 334, 335 i 336 Prawa wodnego, pracownicy Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w S. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie przeprowadzili kontrolę gospodarowania wodami dla potrzeb weryfikacji i ustalenia wielkości oraz celu korzystania z wód pobieranych przez RWiK na podstawie ww. pozwolenia wodnoprawnego z ujęcia zlokalizowanego w miejscowości D. B., gmina R.. Przeprowadzona kontrola wykazała, że RWiK, w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę, prowadzi działalność polegającą na ujmowaniu wód podziemnych ze wskazanego wyżej ujęcia do celów dostarczenia wody zarówno dla gospodarstw domowych, jak i pozostałych odbiorców (tj. podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych). Biorąc pod uwagę ustalenia kontroli, 28 października 2021 r. Dyrektor Zarządu Zlewni w G. zawiadomił RWiK o wszczęciu z urzędu, na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900); dalej: "O.p.", postępowania w przedmiocie określenia wysokości opłaty zmiennej za IV kwartał 2018 r. za pobór wód podziemnych z ww. ujęcia. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 2 grudnia 2021 r. organ określił RWiK za IV kwartał 2018 r. opłatę zmienną w wysokości [...] zł za pobór wód podziemnych z ujęcia w miejscowości D. B., gmina R.. Opłata za pobór wód podziemnych została obliczona na podstawie art. 272 ust. 1 i 2 Prawa wodnego, jako suma: iloczynu jednostkowej stawki opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (0,068 zł za 1m3 - cel 40) pomnożonej przez współczynnik różnicujący odpowiadający procesowi uzdatniania (1) i ilość pobranych wód podziemnych (4.892,80 m3), co stanowi kwotę 332,70 zł oraz iloczynu jednostkowej stawki opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody (0,115 zł za 1m3 - cel 27) pomnożonej przez współczynnik różnicujący odpowiadający procesowi uzdatniania (1) i ilość pobranych wód podziemnych (207,20 m3), co stanowi kwotę 23,80 zł. Do ustalenia wysokości opłaty przyjęto - zgodnie z § 5 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia w sprawie j.s.o. - współczynnik różnicujący 1 - odpowiadający stosowanym przez stronę procesom uzdatniania wody (tj. procesom odmanganiania), który wykazano w przesłanym Dyrektorowi Zarządu Zlewni w G. oświadczeniu z dnia 21 stycznia 2019 r. Od ww. decyzji RWiK wniosła odwołanie zarzucając naruszenie: 1. prawa materialnego, tj. art. 274 pkt 4 Prawa wodnego w związku z art. 2 pkt 21 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz.U. z 2020 r. poz. 2028 ze zm.); dalej: "z.z.w." w związku z § 5 ust. 1 pkt 40 i pkt 27 a rozporządzenia w sprawie j.s.o., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że: - przesłanką odróżniającą pkt 4 od pkt 2 lit. za art. 274 Prawa wodnego jest wyłącznie cel poboru wody podczas gdy, przesłanką odróżniającą wskazane przepisy jest nie tylko cel poboru wody, ale także podmiot, który może pobierać wodę na cele związane ze zbiorowym doprowadzaniem wody, bowiem hipoteza art. 274 pkt 4 Prawa wodnego dotyczy wyłącznie przedsiębiorstw wodociągowo-kanalizacyjnych, które jako jedyne mogą prowadzić działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego doprowadzania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków; - dla wyliczenia opłaty zmiennej istotny jest faktyczny sposób zużycia wody przez odbiorcę końcowego, podczas gdy zgodnie ze wskazanymi przepisami ustalenie opłaty zmiennej uzależnione jest wyłącznie od celu poboru wód podziemnych; 2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 274 pkt 4 w związku z art. 35 Prawa wodnego, w związku z art. 1 z.z.w. i w związku z § 5 ust. 1 pkt 40 i pkt 27a rozporządzenia w sprawie j.s.o., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że pojęcie "ludność" zawarte w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego jest tożsame z pojęciem gospodarstwa domowego z art. 35 Prawa wodnego, podczas gdy przepisy z.z.w. i przepisy Prawa wodnego nie pozwalają w ramach kategorii ludność wprowadzać podziału na ludność w gospodarstwach domowych, ludność prowadzącą działalność gospodarczą czy ludność w podmiotach publicznych; 3. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 3 z.z.w., poprzez błędną wykładnię i rozróżnienie kategorii odbiorców usług przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego, podczas gdy z.z.w. definiuje odbiorcę jako podmiot, który zawarł umowę o dostarczanie wody, bez rozróżnienia na odbiorcę będącego osoba fizyczną, odbiorcę prowadzącego działalność gospodarczą czy odbiorcę, którym jest podmiot publiczny; 4. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7,art. 77 i art. 80 k.p.a., poprzez: - niewyjaśnienie w sposób kompleksowy okoliczności sprawy i błędne przyjęcie, ze RWiK prowadzi działalność gospodarczą w zakresie ujmowania wód podziemnych i dostarczania wody dla gospodarstw domowych oraz pozostałych podmiotów (podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i podmiotów publicznych) podczas, gdy przedmiotem działalności spółki jest zbiorowe doprowadzenie wody, będące realizacją zadań własnych gminy; - nieprzeprowadzenie żadnych pomiarów i kontroli w funkcjonowaniu ujęcia wody w miejscowości D. B., które pozwoliłyby na rzetelne i zgodne z przepisami prawa ustalenie daniny publicznej, jaką jest opłata zmienna za pobór wody; 5. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7a § 1 k.p.a., poprzez wydanie decyzji niekorzystnej dla strony, w sytuacji gdy istnieją wątpliwości co do treści normy prawnej, tj. art. 272 ust.2 i art.274 pkt 4 Prawa wodnego oraz § 5 ust. 1 pkt 40 i pkt 27 a rozporządzenia w sprawie j.s.o., a przedmiotem postępowania administracyjnego jest nałożenie na stronę obowiązku. Jednocześnie podniesiono, iż naruszenie przepisów postępowania skutkowało błędnym zastosowaniem art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 300 Prawa wodnego i dokonaniem szacunkowego wyliczenia ilości pobranych wód podziemnych na różne cele. Podnosząc powyższe zarzuty RWiK wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania administracyjnego jako bezprzedmiotowego z uwagi na wniesienie opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych w prawidłowej wysokości. Organ odwoławczy wskazaną na wstępie decyzją z dnia 21 października 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Według organu odwoławczego istota sporu występującego w sprawie dotyczy dwóch kwestii. Po pierwsze, sprowadza się do dokonania oceny, czy pobór wód podziemnych z ujęcia zlokalizowanego w miejscowości D. B. gmina R. - prowadzony na podstawie pozwolenia wodnoprawnego z dnia 31 grudnia 2010 r. - dokonywany jest jedynie do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (określonych w § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia w sprawie j.s.o.), do których stosuje się preferencyjną stawkę opłat, czy też w związku z możliwością rozdziału pobranych wód podziemnych w celu dostarczenia ich zarówno gospodarstwom domowym, jak i pozostałym odbiorcom - nie ma tylko takiego charakteru, a w konsekwencji, czy ujmowanie wód i dostarczanie ich dla potrzeb gospodarstw domowych należy przypisać do celu określonego w § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia w sprawie j.s.o., natomiast pobór wód i dostarczanie ich pozostałym odbiorcom powinno uznać się za pobór odpowiadający celowi określonemu w § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia w sprawie j.s.o. (tj. poborowi, uzdatnianiu i dostarczaniu wody), który to pogląd zaprezentował Dyrektor Zarządu Zlewni w G.. Druga kwestia dotyczy prawidłowego określenia przez organ I instancji wysokości opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych za IV kwartał 2018 r. na podstawie art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 300 ust. 1 Prawa wodnego i wyliczenie ilości pobranej wody podziemnej, uwzględnionej do określenia wysokości opłaty zmiennej, w drodze oszacowania. Dalej organ odwoławczy wskazał, że ani przepisy Prawa wodnego, ani wydane na jego podstawie przepisy rozporządzenia w sprawie j.s.o., nie zawierają definicji legalnej "zbiorowego zaopatrzenia w wodę". Definicja legalna zbiorowego zaopatrzenia w wodę znajduje się w art. 2 pkt 21 z.z.w., który stanowi, że jest nią działalność polegająca na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzona przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne. Powołując następnie przepisy art. 2 pkt 3 i pkt 4 z.z.w., organ uznał że z przywołanych regulacji wynika, iż odbiorcy usług nie korzystają z usługi wodnej polegającej na poborze wód podziemnych lub wód powierzchniowych, lecz korzystają z usług świadczonych przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę korzysta z wymienionej usługi wodnej na podstawie i warunkach określonych w pozwoleniu wodnoprawnym, albo pozwoleniu zintegrowanym. Przepisy dotyczące opłat za usługi wodne odnoszą się natomiast wyłącznie do podmiotów korzystających z usług wodnych i to aktywność tych podmiotów dotycząca zakresu i celu korzystania z wód powinna wpływać na kształt obowiązków opłatowych, obciążających te podmioty. Z tego względu, organ rację przyznał stronie, że cel poboru wód należy oceniać w odniesieniu do celu realizowanego przez przedsiębiorstwo wodociągowo- kanalizacyjne jako podmiotu korzystającego z usług wodnych, a nie wiązać go ze sposobem wykorzystania wód przez finalnego odbiorcę. Organ wskazał także, że RWiK, w ramach prowadzonej działalności w zakresie zbiorowego zaopatrywania w wodę, zaopatruje zarówno gospodarstwa domowe, podmioty publiczne, jak i podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Strona legitymuje się pozwoleniem wodnoprawnym udzielonym przez Starostę Ś. decyzją z dnia 31 grudnia 2010 r., na pobór wód podziemnych z ujęcia wody w miejscowości D. B., gmina R. - bez ograniczenia, że jedynym celem poboru będzie dostarczenie wody wyłącznie gospodarstwom domowym, z wyłączeniem pozostałych odbiorców. Z tego względu, nie można uznać, że wyłącznym celem poboru wody przez RWiK jest zbiorowe zaopatrywanie ludności, w ramach realizacji zadań własnych gminy, w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. W przypadku, gdy pobór wód jest dokonywany przez przedsiębiorstwo wodociągowo kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę, to celem poboru wód jest - określony w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego oraz w § 5 ust. 1 pkt 40 i 41 rozporządzenia w sprawie j.s.o. - pobór wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczona do spożycia przez ludzi, tj. wodę przeznaczoną do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych (por. definicja wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi zawarta w art. 16 pkt 70 Prawa wodnego oraz art. 2 pkt 18 z.z.w. Organ wskazał, że użyte w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego pojęcie "ludności" nie jest przypadkowe i wskazuje na kategorię odbiorców, którym woda jest przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne dostarczana. Pojęcie to, użyte we wskazanym przepisie, należy utożsamiać z pojęciem "mieszkaniec", gdyż ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.), w art. 7 ust. 1 stanowi, iż zbiorowe zaspokajanie potrzeb wspólnoty należy do zadań gminy. Z przepisu art. 7 ust. 3 tej ustawy wynika, że w szczególności zadania własne gminy obejmują sprawy wodociągów i zaopatrywania w wodę. Nadto, w art. 3 ust. 1 z.z.w. wskazano, że zbiorowe zaopatrzenie w wodę jest zadaniem własnym gminy. Zatem, użyte w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego sformułowanie "zbiorowe zaopatrzenie ludności" należy uznać za tożsame z określeniem "zbiorowe zaopatrzenie wspólnoty", a to określenie powinno się w dalszej kolejności utożsamiać z określeniem "zbiorowe zaopatrzenie mieszkańców gminy". Dlatego, cel poboru wody wskazany art. 274 pkt 4 Prawa wodnego dotyczy wyłącznie zbiorowego zaopatrywania mieszkańców gminy w wodę przeznaczoną do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych. Prawidłowa wykładania tego przepisu przesądza więc o tym, że dostarczanie przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne wód podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą oraz podmiotom publicznym wykracza poza zakres regulacji art. 274 pkt 4 Prawa wodnego. Natomiast, wyraz "mieszkańcy", użyty w treści pozwolenia wodnoprawnego, nie oznacza wyłącznie mieszkańców gminy R., którzy zaopatrywani są przez RWiK w ramach zbiorowego zaopatrywania mieszkańców gminy w wodę przeznaczoną do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych, co potwierdzają ustalenia przeprowadzonej kontroli gospodarowania wodami. Zatem, według organu, pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo- kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę innych niż ludność podmiotów mieści się w celu określonym w art. 274 pkt 2 lit. za Prawa wodnego oraz w § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia w sprawie j.s.o., tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Wskazana w powołanych przepisach sekwencja następujących po sobie czynności od strony przedmiotowej odpowiada bowiem definicji zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Znajduje też odzwierciedlenie w sekcji E dział 36 Polskiej Klasyfikacji Działalności, pt. pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody, a ponadto została wpisana w dziale 3 Krajowego Rejestru Sądowego RWiK. Istotne znaczenie ma również okoliczność, że zbiorowe zaopatrzenie w wodę obejmuje też wszystkie procesy technologiczne, które są pośrednio lub bezpośrednio związane z ujmowaniem wody, jej uzdatnianiem lub dostarczaniem, jeżeli pomiędzy danego rodzaju zdarzeniem (sytuacją), a ujmowaniem, uzdatnianiem i dostarczaniem wody istnieje związek przyczynowo-skutkowy. Zatem, zaopatrzenie w wodę podmiotów publicznych oraz prowadzących działalność gospodarcza nie odpowiada celowi poboru wód z art. 274 pkt 4 Prawa wodnego, jako że nie polega na dostarczaniu ludności wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, choćby było dokonywane przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne i to w ramach realizacji zadań własnych gminy. Dodatkowo organ wskazał, iż – zgodnie z zarządzeniem nr [...] Prezesa Zarządu Spółki RWiK z dnia 19 grudnia 2017 r., na podstawie którego wprowadzono taryfy dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Gminy R. – strona świadczy usługi w podziale na taryfowe grupy odbiorców uwzględniające odrębnie gospodarstwa domowe i pozostałych odbiorców. W konsekwencji organ uznał, że definicja legalna "zbiorowego zaopatrzenia w wodę", określona w art. 2 pkt 21 z.z.w., nie przesądza, iż przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne pobierały wodę wyłącznie w celu zbiorowego zaopatrywania ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. W ocenie organu odwoławczego, przedstawione rozważania czynią nieuprawnionymi zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 274 pkt 4 Prawa wodnego w związku z art. 35 Prawa wodnego, w związku z art. 1 z.z.w. i w związku z § 5 ust. 1 pkt 40 i pkt 27a rozporządzenia w sprawie j.s.o. Odnosząc się zaś do pozostałych zarzutów, organ odwoławczy wskazał, że Prawo wodne w art. 300 ust. 1 zawiera odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów działu III O.p. do ponoszenia opłat za usługi wodne. Uprawnienia organów podatkowych przysługują m.in. Wodom Polskim. Odpowiednie stosowanie przepisu art. 21 § 3 O.p. do opłat za usługi wodne wymaga przyjęcia, że jeżeli właściwy dyrektor zarządu zlewni Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie, po przeprowadzaniu postępowania wyjaśniającego stwierdzi, że wysokość opłaty za usługi wodne jest inna niż ustalona w informacji rocznej, to obowiązany jest do wydania decyzji określającej wysokość opłaty za usługi wodne. Uznać należy, że oświadczenie RWiK, na podstawie którego wydano informację kwartalną było wadliwe (nie zawierało podziału na poszczególne cele), co uzasadniało stwierdzenie, że wysokość opłaty zmiennej jest inna niż określona w informacji. W rozpoznawanej sprawie zaistniała zatem przesłanka obligująca organ I instancji do wydania decyzji określającej stronie wysokość opłaty zmiennej za okres IV kwartału 2018 r. za pobór wód podziemnych, gdyż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż informacje przedłożone przez stronę – na podstawie art. 552 ust. 2a pkt 2 Prawa wodnego – w oświadczeniu będącym podstawą ustalenia wysokości opłaty zmiennej w pierwotnej informacji były nieprawidłowe, a w efekcie wszczętego postępowania potwierdzone zostało, iż zawierały odmienne wskazania niż ustalenia poczynione przez organ I instancji w przeprowadzonym postępowaniu, z uwzględnieniem wyników kontroli gospodarowania wodami, wykonanej przez pracowników RZGW w S.. Do protokołu kontroli gospodarowania wodami nr SZ.RUK.452.10.2021.AS (Tabela nr 1 pn. "Zestawienie ilości pobranej wody w IV kwartale 2018 r.") RWiK podała rzeczywistą ilość pobranych – na podstawie ww. pozwolenia wodnoprawnego – wód podziemnych z ujęcia zlokalizowanego w miejscowości D. B., gmina R. w IV kwartale 2018 r. (tj. 5.100,000 m3). Przedstawiono również zestawienie ilości wody sprzedanej - łącznie 4.819,624 m3 za IV kwartał 2018 r., w tym dla gospodarstw domowych 4.623,833 m3 i dla pozostałych odbiorców 195,791 m3. Organ odwoławczy wskazał, że w związku z brakiem danych dotyczących ilości pobranej wody z podziałem na wodę pobraną do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz wodę pobraną do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, organ I instancji, mając na uwadze przepisy O.p., dokonał wyliczenia ilości pobranych wód podziemnych z ww. ujęcia w drodze oszacowania, stosownie do art. 23 O.p. Organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji, że wybór metody oszacowania należy do organu podatkowego. W sprawie organ ten dokonał oszacowania na podstawie własnej metody, która w pełni uwzględniała specyfikę postępowania w przedmiocie określenia wysokości opłaty zmiennej za usługi wodne. Metoda szacowania opierała się na obliczeniu procentowego udziału wody sprzedanej dla gospodarstw domowych oraz dla pozostałych odbiorców w ilości wody sprzedanej ogółem. Organ I instancji przyjął następujące założenia: w ogólnej ilości wody sprzedanej przez RWiK, czyli 4.819,624 m3, woda sprzedana gospodarstwom domowym w ilości 4.623,833 m3 stanowi 95,9 %, a woda sprzedana pozostałym odbiorcom w ilości 195,791 m3 stanowi 4,1 %. Taką proporcję zastosowano więc do podziału ilości pobranej wody z ujęcia do 2 celów poboru wody podziemnej: do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Dlatego ustalono, że ilość wody pobranej w IV kwartale 2018 r. do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi wyniosła 4.892,80 m3, a ilość wody pobranej do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody wyniosła 207,20 m3, co daje ilość pobranej wody ogółem 5.100,00 m3 podanej przez RWiK do protokołu kontroli gospodarowania wodami z dnia 11 października 2021 r. nr SZ.RUK.452.10.2021.AS. Ustalenia te, po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego, dały podstawę organowi I instancji do wydania decyzji określającej RWiK wysokość opłaty zmiennej w prawidłowej wysokości na podstawie art. 21 § 3, 23 § 1 pkt 1-2 oraz § 3 O.p. W konsekwencji, organ za nieuprawnione uznał zarzuty odwołania co do naruszenia przepisów postępowania (art. 7, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a.). W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 7a § 1 k.p.a., organ odwoławczy wskazał, że wprowadzona zasada dotyczy sytuacji, w których wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, dokonana zgodnie z zasadami i dyrektywami wykładni, wynikającymi z prawoznawstwa, prowadzi do kilku możliwych rezultatów. Taka sytuacja nie występuje w sprawie. Wyżej wskazana reguła jest bowiem regułą kolizyjną, której celem jest usunięcie sprzeczności norm w systemie prawnym. Między przepisami mającymi zastosowanie w sprawie, nie zachodzi natomiast żadna sprzeczność, gdyż normują one odrębne od siebie sytuacje, wskazują bowiem na odmienne cele poboru wody, które w żaden sposób się nie wykluczają. Ustawodawca w art. 274 Prawa wodnego wprowadził katalog górnych jednostkowych stawek za usługi wodne, które nie mają wobec siebie charakteru konkurencyjnego, nie pochłaniają i nie wykluczają się wzajemnie, lecz każda z tych opłat znajdzie zastosowanie wówczas, gdy dany podmiot będzie korzystał z usług wymienionych w tym katalogu, dlatego nie można uznać za zasadne stanowisko strony, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 7a § 1 k.p.a. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postepowania. Nadto, skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 274 pkt 4 Prawa wodnego w zw. z art. 2 pkt 21 z.z.w. w zw. z § 5 ust. 1 pkt 40 i pkt 27a rozporządzenia w sprawie j.s.o., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że: - przesłanką odróżniającą pkt 4 od pkt 2 lit. za art. 274 Prawa wodnego jest wyłącznie cel poboru wody, podczas gdy przesłanką odróżniającą wskazane przepisy jest nie tylko cel poboru wody, ale także podmiot, który może pobierać wodę na cele związane ze zbiorowym doprowadzaniem wody, bowiem hipoteza art. 274 pkt 4 Prawa wodnego dotyczy wyłącznie przedsiębiorstw wodociągowo-kanalizacyjnych, które jako jedyne mogą prowadzić działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego doprowadzania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków; - dla wyliczenia opłaty zmiennej istotny jest faktyczny sposób zużycia wody przez odbiorcę końcowego, podczas gdy zgodnie ze wskazanymi przepisami ustalenie opłaty zmiennej uzależnione jest wyłącznie od celu poboru wód podziemnych; 2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 274 pkt 4 w zw. z art 35 Prawa wodnego w zw. z art. 1 z.z.w., w zw. z zw. z § 5 ust. 1 pkt 40 i pkt 27a rozporządzenia w sprawie j.s.o., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że pojęcie "ludność" zawarte w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego jest tożsame z pojęciem gospodarstwa domowego z art. 35 Prawa wodnego, podczas gdy przepisy z.z.w. i przepisy Prawa wodnego nie pozwalają w ramach kategorii ludność wprowadzać podziału na ludność w gospodarstwach domowych, ludność prowadzącą działalność gospodarczą czy ludność w podmiotach publicznych; 3. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 3 z.z.w., poprzez błędną wykładnię i rozróżnienie kategorii odbiorców usług przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego, podczas gdy ustawa ta definiuje odbiorcę jako podmiot, który zawarł umowę o dostarczanie wody, bez rozróżnienia na odbiorcę będącego osobą fizyczną, odbiorcę prowadzącego działalność gospodarczą czy odbiorcę, którym jest podmiot publiczny; 4. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7, art. 77 i art. 80 k.p.a. poprzez: - niewyjaśnienie w sposób kompleksowy okoliczności sprawy i błędne przyjęcie, że RWiK prowadzi działalność gospodarczą w zakresie ujmowania wód podziemnych i dostarczania wody dla gospodarstw domowych oraz pozostałych podmiotów (podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i podmiotów publicznych), podczas gdy przedmiotem działalność RWiK jest zbiorowe doprowadzanie wody, będące realizacją zadań własnych gminy; - nieprzeprowadzenie żadnych pomiarów i kontroli w funkcjonowaniu przedmiotowych ujęć wody, które pozwoliłyby na rzetelne i zgodne z przepisami prawa ustalenie daniny publicznej, jaką jest opłata zmienna za pobór wód; 5. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7a § 1 k.p.a., poprzez wydanie decyzji niekorzystnej dla strony, w sytuacji kiedy istnieją wątpliwości co do treści normy prawnej, tj. art. 272 ust. 2 i art. 274 pkt 4 Prawa wodnego oraz § 5 ust. 1 pkt 40 i pkt 27a rozporządzenia w sprawie j.s.o., a przedmiotem postępowania administracyjnego jest nałożenie na stronę obowiązku. Jednocześnie podniesiono, iż naruszenie przepisów postępowania skutkowało błędnym zastosowaniem art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 300 Prawa wodnego i dokonaniem szacunkowego wyliczenia ilości pobranych wód podziemnych na różne cele. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Zastępcy Przewodniczącego Wydziału I, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.), gdyż skarżąca pouczona o możliwości rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym lub na rozprawie przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku nie zajęła stanowiska w tej kwestii, natomiast organ wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na rozprawie zdalnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2023 r. poz. 539; dalej: "p.p.s.a."). Przedmiotem sporu jest zasadność określenia spółce RWiK przez organ Wód Polskich opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych, na podstawie pozwolenia wodnoprawnego, za IV kwartał 2018 r. w wysokości odmiennej od wykazanej przez skarżącego w "Oświadczeniu podmiotu obowiązanego do ponoszenia opłat za usługi wodne w celu ustalenia wysokości opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych", w którym skarżąca wykazał jedynie pobór wód podziemnych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, bez wykazania poboru wód podziemnych do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. W ocenie skarżącej wysokość opłat za pobór wód podziemnych powinna być naliczona zgodnie z art. 274 pkt 4 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2018 r. poz. 2268); dalej: "Prawo wodne" i § 5 ust. 1 pkt 40 lit. c rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2502); dalej: "rozporządzenie w sprawie j.s.o.", gdyż pobór ten jest dokonywany wyłącznie w celu realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, tj. w stawce niższej, a nie także na cele określone w art. 274 pkt 2 za Prawa wodnego i § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia w sprawie j.s.o., tj. dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, czyli w stawce wyższej. Natomiast, w ocenie organów obu instancji, skarżąca pobiera wodę podziemną z ujęcia zlokalizowanego w miejscowości D. B., gmina R., na podstawie pozwolenia wodnoprawnego w obu ww. celach, dlatego też stawki opłat powinny być zróżnicowane. Mając na uwadze taki przedmiot sporu, należy wskazać, że pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych stanowi usługę wodną, na którą jest wymagane pozwolenie wodnoprawne (art. 35 ust. 3 pkt 1 oraz art. 389 pkt 1 Prawa wodnego), w którym ustalony zostaje m. in. cel korzystania z wód przez adresata pozwolenia wodnoprawnego (art. 403 ust. 1 Prawa wodnego). Poboru wód dokonuje podmiot korzystający z usługi wodnej i to na nim ciąży obowiązek ponoszenia opłaty za usługi wodne (art. 268 ust. 1 pkt 1 oraz art. 298 pkt 1 Prawa wodnego), która składa się z opłaty stałej oraz opłaty zmiennej uzależnionej od ilości wód pobranych (art. 270 ust. 1 Prawa wodnego). Zgodnie także z art. 35 ust. 1 i ust. 2 Prawa wodnego, usługi wodne polegają na zapewnieniu gospodarstwom domowym, podmiotom publicznym oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą możliwości korzystania z wód w zakresie wykraczającym poza zakres powszechnego, zwykłego oraz szczególnego korzystania z wód, do których dostęp jest zapewniony na zasadach określonych w Prawie wodnym. Przepis art. 35 ust. 1 Prawa wodnego odnosi się do jednej z form korzystania z wód przez gospodarstwa domowe, podmioty publiczne oraz podmioty prowadzące działalność gospodarczą w postaci usług wodnych. Przepis art. 35 ust. 1 Prawa wodnego swoim zasięgiem obejmuje podmioty korzystające z usług wodnych i nie dotyczy odbiorców usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę świadczonych przez przedsiębiorstwa wodociągowo- kanalizacyjne. Zatem, określone w Prawie wodnym zasady dostępu do usług wodnych, do których zalicza się przepisy dotyczące opłat za usługi wodne, odnoszą się wyłącznie do podmiotów korzystających z usług wodnych (a nie do odbiorców usług wodociągowo-kanalizacyjnych, którzy pozostają poza ukształtowanym pozwoleniem wodnoprawnym albo pozwoleniem zintegrowanym stosunkiem administracyjno-prawnym) i aktywność tych podmiotów dotycząca zakresu i celu korzystania z wód powinna wpływać na kształt obowiązków w zakresie opłat, obciążających te podmioty. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w judykaturze (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 września 2020 r. sygn. akt IV SA/Wa 1269/20 oraz wyrok NSA z dnia 2 lipca 2021 r. sygn. akt III OSK 4152/21). W ostatnim z przywołanych wyroków NSA stwierdził, że "pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 2 lit. za Prawa wodnego, tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, a pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego [...] ustawodawca w Prawie wodnym zawiera normy prawne, z których wynika, że cel korzystania z wód jest ustalany w pozwoleniu wodnoprawnym i stanowi jego obligatoryjny element (warunek), a naruszenie tego warunku może skutkować odebraniem lub ograniczeniem prawa do korzystania z wód, to dokonując oceny celów poboru wód, o których mowa w przepisach art. 274 pkt 2 - pkt 4 Prawa wodnego, należy rozumieć je tak samo, jak cele, o których mowa w art. 403 ust. 1 i art. 415 pkt 1 Prawa wodnego, tj. jako skierowane do podmiotów korzystających z usług wodnych [...] nie do pogodzenia z założeniem aksjologicznej spójności systemu prawa byłaby sytuacja, w której opłaty za usługi wodne stanowiące daniny publiczne należne za korzystanie z wód byłyby naliczane z uwzględnieniem celu lub celów odmiennych od przyjętego w akcie administracyjnym celu lub celów poboru wód, mimo że ustawodawca nie nadał im odmiennego znaczenia.". Prawidłowa zatem wykładnia przepisów art. 274 pkt 2 - pkt 4 Prawa wodnego oraz § 5 ust. 1 pkt 27 i pkt 40 lit. c rozporządzenia w sprawie j.s.o., z uwzględnieniem ich relacji do art. 35 ust. 1, ust.2 i ust. 3 pkt 1, art. 268 ust. 1 pkt 1, art. 298 pkt 1, art. 389 pkt 1, art. 403 ust. 1 oraz art. 415 pkt 1 Prawa wodnego, prowadzi do wniosku, że w przypadku, gdy gospodarstwa domowe, podmioty publiczne oraz podmioty prowadzące działalność gospodarczą, a także prowadzące działalność rolniczą nie korzystają z usług wodnych, lecz korzystają z usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę świadczonych przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, to cel poboru wód należy oceniać w odniesieniu do celu realizowanego przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, a nie wiązać go ze sposobem wykorzystania wód przez odbiorcę usług wodociągowo-kanalizacyjnych. Skoro także jednostkowa stawka opłaty za usługi wodne jest jednym z zasadniczych elementów, które wpływają na wysokości opłaty za usługi wodne, to powiązanie celu poboru wód z podmiotem korzystającym z usługi wodnej, a nie z odbiorcą usług wodociągowo-kanalizacyjnych, zapewnia prawidłowe ustalenie daniny publicznej na podstawie niebudzących wątpliwości danych dotyczących ustalonego w pozwoleniu wodnoprawnym celu poboru wód przez podmiot korzystający z usług wodnych oraz według tych samych zasad dla wszystkich podmiotów pozostających w relewantnej sytuacji prawnej. Tym samym, również ustalenie przez organ tego w jaki sposób finalni odbiorcy wykorzystywali wodę dostarczaną przez podmiot korzystający z usług wodnych byłoby dla sprawy irrelewantne. Istotny pozostaje cel poboru wód przez skarżącą, a nie faktyczny cel wykorzystania wód przez jego odbiorców. Nadto, dostrzec należy, że Prawo wodne, jak i wydane na jego podstawie przepisy rozporządzenia w sprawie j.s.o. nie zawierają definicji legalnej terminu "zbiorowe zaopatrzenie w wodę", jednak definicja legalna zbiorowego zaopatrzenia w wodę znajduje się w art. 2 pkt 21 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2020 r., poz. 2028); dalej: z.z.w., który stanowi, że jest nią działalność polegająca na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzona przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne. Zgodnie także z art. 2 pkt 4 z.z.w., przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym jest przedsiębiorca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.), jeżeli prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków, oraz gminne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, prowadzące tego rodzaju działalność. W art. 2 pkt 3 z.z.w. wyjaśniono także, że każdy, kto korzysta z usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na podstawie pisemnej umowy z przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym jest odbiorcą usług. Przywołane regulacje z.z.w. również wskazują, że odbiorcy usług nie korzystają z usługi wodnej polegającej na poborze wód podziemnych lub wód powierzchniowych, lecz korzystają z usług świadczonych przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę korzysta z wymienionej usługi wodnej na podstawie i warunkach określonych w pozwoleniu wodnoprawnym, albo pozwoleniu zintegrowanym. Przepisy dotyczące opłat za usługi wodne odnoszą się natomiast, jak już wskazano, wyłącznie do podmiotów korzystających z usług wodnych i to aktywność tych podmiotów dotycząca zakresu i celu korzystania z wód winna wpływać na kształt obowiązków związanych z wysokością opłat, obciążających te podmioty. Zatem, okoliczność, że działalność polegająca na zbiorowym zaopatrywaniu w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi może być prowadzona wyłącznie przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, nie oznacza, że jedynym celem poboru wody przez taki podmiot jest cel wskazany w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego. RWiK, w ramach prowadzonej działalności w zakresie zbiorowego zaopatrywania, w wodę zaopatruje bowiem zarówno gospodarstwa domowe, podmioty publiczne, jak i podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Pozwolenie wodnoprawne z dnia 31 grudnia 2010 r. zostało udzielone RWiK na pobór wód podziemnych z ww. ujęcia, bez wskazania i bez ograniczenia, że jedynym celem poboru będzie dostarczenie wody wyłącznie gospodarstwom domowym, z wyłączeniem pozostałych odbiorców, w tym podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i podmiotów publicznych. Z tego względu nie można uznać, że wyłącznym celem poboru wody przez RWiK jest zbiorowe zaopatrywanie ludności, w ramach realizacji zadań własnych gminy, w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Nadto, w sprawie organ dokonał 11 października 2021 r. - na podstawie przepisów art. 334, art. 335 i art. 336 Prawa wodnego, poprzez pracowników Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w S. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie - kontroli gospodarowania wodami dla potrzeb weryfikacji i ustalenia wielkości oraz celu korzystania z wód pobieranych przez RWiK, na podstawie pozwolenia wodnoprawnego z dnia 31 grudnia 2010 r. dla wskazanego ujęcia. Przeprowadzona kontrola wykazała, iż RWiK, w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę, prowadzi działalność polegającą na ujmowaniu wód podziemnych do celów dostarczenia wody zarówno dla gospodarstw domowych, jak i pozostałych odbiorców, co jest zgodne z zatwierdzonymi dla tego podmiotu taryfami dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. W konsekwencji, prawidłowo organy oceniły, że skoro pobór wód jest dokonywany przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne na podstawie pozwolenia wodnoprawnego w obu celach, tj. w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę oraz do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, to celami poboru wód są: określony w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego oraz w § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia w sprawie j.s.o. pobór wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, tj. wodę przeznaczoną do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych (por. definicja wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi zawarta w art. 16 pkt 70 Prawa wodnego oraz art. 2 pkt 18 z.z.w.) oraz pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę innych niż ludność podmiotów w celu określonym w art. 274 pkt 2 lit. za Prawa wodnego oraz w § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia w sprawie j.s.o., tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Przedstawione stanowisko znajduje poparcie w doktrynie prawa, gdzie wskazuje się, że "ustawodawca wyraźnie chciał zastosować ochronę mieszkańców zużywających wodę przeznaczoną do spożycia, wyodrębniając w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego - jako osobną regulację - górną jednostkową stawkę opłaty za pobór wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzania ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi." (por. Nowe prawo wodne najważniejsze zmiany dla gmin i przedsiębiorstw wodociągowo-kanalizacyjnych, red. dr Krzysztof Filipek, Mariusz Kucharski, Paweł Michalski, r. 2017. wyd. 1, Legalis). Natomiast, pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę innych niż ludność podmiotów mieści się w celu określonym w art. 274 pkt 2 lit. za Prawa wodnego oraz w § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia w sprawie j.s.o., tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Wskazana w powołanych przepisach sekwencja następujących po sobie czynności od strony przedmiotowej odpowiada bowiem definicji zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Znajduje też odzwierciedlenie w sekcji E dział 36 Polskiej Klasyfikacji Działalności, pt. pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody, a ponadto została wpisana w dziale 3 Krajowego Rejestru Sądowego RWiK. Zatem, zaopatrzenie w wodę podmiotów publicznych oraz prowadzących działalność gospodarczą nie odpowiada celowi poboru wód z art. 274 pkt 4 Prawa wodnego, jako że nie polega na dostarczaniu ludności wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, choćby było dokonywane przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne i to w ramach realizacji zadań własnych gminy. Reasumując, skarżąca przez to, że jest przedsiębiorstwem wodociągowo- kanalizacyjnym, w rozumieniu art. 2 pkt 4 z.z.w., nieprawidłowo wywodzi, iż każdy dokonywany przez nią pobór wody mieści się w granicach zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, podczas gdy część świadczonych przez nią usług w zakresie poboru, uzdatniania i dostarczania wody nie odnosi się do ludności, lecz do innych podmiotów. Za nieuprawnione zatem należało ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie, bowiem organy obu instancji przepisy te prawidłowo zinterpretowały i także zastosowały w sprawie, gdyż wysokość opłaty zmiennej została w sprawie ustalona w wysokości uzależnionej od ilości wód pobranych w IV kwartale 2018 r. oraz rodzaju i przeznaczenia wody i jej średniego niskiego przepływu, oraz dostępnych zasobów wód podziemnych i opiewała na iloczyn jednostkowej stawki opłaty - w zależności od celu poboru - i ilości pobranych wód, wyrażonej w m3, czyli zgodnie z przepisami określonych w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego i § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia w sprawie j.s.o. w celu zbiorowego zaopatrzania ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, jak i - zgodnie z przepisami art. 274 pkt 2 za Prawa wodnego i § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia w sprawie j.s.o. - w celach poboru, uzdatniania i dostarczania wody pozostałym odbiorcom. Opłata zmienna została obliczona prawidłowo jako suma: iloczynu jednostkowej stawki opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (0,068 zł za 1 m3 - cel 40) pomnożonej przez współczynnik różnicujący odpowiadający procesowi uzdatniania i ilość pobranych wód podziemnych oraz iloczynu jednostkowej stawki opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody (0,115 zł za 1 m3 - cel 27) pomnożonej przez współczynnik różnicujący odpowiadający procesowi uzdatniania i ilość pobranych wód podziemnych. Sąd nie podziela także zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. naruszenia przepisów art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 oraz art. 7a k.p.a. przez niewyjaśnienie stanu faktycznego, nieuzupełnienie i niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w szczególności zaniechanie ustalenia rzeczywistego celu poboru wód, a poprzestanie jedynie na nieodpowiadającemu rzeczywistemu wykorzystaniu wód podziałowi na podstawie kryterium prowadzenia działalności gospodarczej i bycia podmiotem publicznym. Materiał dowodowy, na podstawie którego organy wydały swoje decyzje był zupełny, i na jego podstawie organ I instancji w sposób prawidłowy ustalił rzeczywisty cel poboru wód przez skarżącą. Ustalenie to nastąpiło w formie decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż skarżąca w złożonym przez siebie oświadczeniu błędnie określiła cel poboru wód podziemnych, będący podstawą obliczenia przez organ opłaty zmiennej. Skarżąca zaklasyfikowała bowiem pobór wszelkich wód na cele realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, które to cele odpowiadają stawce opłaty określonej w § 5 ust. 1 pkt 40 lit. c rozporządzenia w sprawie j.s.o., z czym prawidłowo nie zgodziły się organy. Nie można także podzielić zasadności zarzutu naruszenia przepisu art. 7a § 1 k.p.a., który znalazłby zastosowanie tylko w razie "wątpliwości co do treści normy prawnej", jednak takie w sprawie nie wystąpiły. Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi co do naruszenia art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 300 Prawa wodnego, wskazać należy, że w art. 300 Prawa wodnego wskazano, iż do ponoszenia opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych stosuje się odpowiednio przepisy działu III O.p., z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują Wodom Polskim, właściwym organom Inspekcji Ochrony Środowiska oraz gminom (z wykluczeniem jedynie określonych instytucji wskazanych w tym przepisie). Ponadto w art. 300 ust. 1a i 1 b określono, że uprawnienia organu podatkowego, przysługujące Wodom Polskim wykonują dyrektorzy zarządów zlewni Wód Polskich, zaś właściwy dyrektor regionalnego zarządu gospodarki wodnej Wód Polskich pełni funkcję organu wyższego stopnia. Nie ma więc wątpliwości, że przepis art. 21 § 3 O.p. znajduje się dziale III O.p., a zatem znajduje w sprawie odpowiednie zastosowanie z mocy odesłania zawartego w art. 300 Prawa wodnego. Tym samym, istniała w sprawie możliwość określenia i szacowania podstawy opodatkowania (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 15 września 2021 r. sygn. akt II SA/Sz 856/21). Podnieść należy, że w literaturze przedmiotu trafnie podkreśla się, że ‘odpowiednie" stosowanie przepisu prawa, w zależności od uzyskanego rezultatu, może dotyczyć trzech sytuacji: gdy odpowiednie stosowanie przepisów polega na stosowaniu odnośnych przepisów bez żadnych modyfikacji (wprost), gdy odpowiednie przepisy mają być zastosowane z pewnymi modyfikacjami, wreszcie trzecia sytuacja obejmuje te przepisy, które ze względu na ich bezprzedmiotowość lub sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miały być stosowane odpowiednio, nie mogą być w ogóle zastosowane (por. T. Żyznowski, Glosa do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 29 października 1991 r. sygn. akt III CZP 109/91, "Przegląd Sądowy" 1992, nr 5-6). Oczywiste jest, że w badanej sprawie przepis art. 23 § 1 O.p. musiał być zastosowany z pewnymi modyfikacjami. Prawidłowo więc należy ocenić zastosowanie przez organ własnej metody szacowania, a skarżąca nie wykazał, aby przyjęta metoda szacowania była wadliwa. W tym stanie rzeczy, sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji. Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.