II SA/Rz 999/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 marca 2021 r. sprawy ze skargi kasacyjnej Z.N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II SA/Rz 999/20 w sprawie ze skargi Z.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] listopada 2019 r., nr [...], 3) umarza postępowanie administracyjne, 4) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego Z.N. kwotę 6.117 (sześć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 5) zarządza od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na rzecz skarżącego Z.N. zwrot kwoty 200 (dwieście) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 1 grudnia 2020 r., sygn. akt II SA/Rz 999/2 - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę Z.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. W uzasadnieniu powyższego wyroku zawarto następujące ustalenia faktyczne: Decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: organ I instancji) z dnia [...] listopada 2019 r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia Z.N. kary pieniężnej w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automacie [...] nr [...] w lokalu "A." mieszczącym się pod adresem [...], R., tj. poza kasynem gry. Jak wynika z uzasadnienia decyzji oraz akt sprawy w dniu 13 października 2014 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili czynności kontrolne w lokalu o nazwie "A." należącym do Z.N. (dalej: skarżący). W trakcie tej kontroli stwierdzono, że w lokalu znajduje się urządzenie o nazwie [...] nr [...], przypominające automat do gier hazardowych, które było włączone do prądu i gotowe do gry. Kontrolujący dokonali oględzin ww. urządzenia a następnie przeprowadzili eksperyment procesowy mający na celu odtworzenie możliwości gry na nim. W wyniku przeprowadzonego eksperymentu wykazano, że gry na przedmiotowym urządzeniu odbywają się w sposób losowy. W wyniku rozgrywania gier uzyskiwano wygrane punktowe. Możliwe było przekazanie wygranych punktów do licznika kredytowego i prowadzenie za niego gier. Wygrane punktowe poddawano ryzyku, co skutkowało ich podwojeniem lub utratą. Podczas eksperymentu wykazano możliwość samoczynnego wypłacania wygranych pieniężnych przez urządzenie do zewnętrznej kieszeni urządzenia. Ponadto stwierdzono również komercyjność gier, ponieważ do ich rozpoczęcia konieczna była wpłata pieniędzy do urządzenia. Wpłacone do urządzenia pieniądze były przeliczane na punkty kredytowe o konkretnej wartości pieniężnej. W ocenie kontrolujących eksperyment gry wykazał, że kontrolowane urządzenie jest urządzeniem mechanicznym, elektromechanicznym lub elektronicznym w tym komputerowym, a gry na nim wyczerpują przesłanki art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz.1540 ze zm.), dalej. u.g.h. Urządzenie nie posiadało rejestracji wymaganej dla automatów do gier. Z uwagi na powyższe przedmiotowy automat zatrzymano do postępowania karno-skarbowego. Ustalenia poczynione w wyniku eksperymentu procesowego znalazły potwierdzenie w sprawozdaniu nr [...] z dnia 31 lipca 2015 r. z badań automatu przeprowadzonych przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej , w trakcie którego ponownie przeprowadzono eksperyment gry na tym automacie w trybie rzeczywistym. Wynika z niego, że rozgrywane na automacie gry o wygrane pieniężne i rzeczowe mają charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości, a otrzymane wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli grającego. Tym samym gry prowadzone na badanym automacie zawierają się w definicji gier na automatach, określonej w art. 2 ust. 3 u.g.h., zaś możliwość rozpoczęcia rozgrywania nowych gier za punkty otrzymane w wyniku wygranej zawiera się w definicji wygranej rzeczowej, określonej w art. 2 ust. 4 u.g.h. W toku postępowania karno-skarbowego pozyskano umowę dzierżawy powierzchni zawartą w dniu 1 października 2014 r. pomiędzy firmą "B." G.G. z siedzibą w [...] (dzierżawca) - właścicielem automatu [...] nr [...] a Z.N. (wydzierżawiający) - właścicielem lokalu. Z treści tej umowy wynika, że skarżący wydzierżawił ww. firmie 1 m2 powierzchni w będącym w jego dyspozycji lokalu, z przeznaczeniem na instalację oraz użytkowanie urządzenia do gier. W umowie ustalono miesięczny czynsz dzierżawny na kwotę 250 zł miesięcznie, płatny tylko w przypadku, kiedy urządzenie będzie eksploatowane. Utrata urządzenia lub usterki uniemożliwiające eksploatację powodowały zaniechanie płatności czynszu. Dalej umowa stanowiła, że w przypadku zniszczenia, uszkodzenia z jakiegokolwiek powodu, awarii (w tym awarii oprogramowania) lub zaginięcia urządzenia wydzierżawiający zobowiązany był niezwłocznie poinformować o tym dzierżawcę w formie telefonicznej. Ponadto wydzierżawiający zobowiązał się nie prowadzić działalności konkurencyjnej wobec dzierżawcy w czasie trwania przedmiotowej umowy i do 3 miesięcy po jej zakończeniu. Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego postanowieniem nr [...] z dnia 17 czerwca 2019 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. a następnie decyzją z dnia 22 listopada 2019 r., opisaną na wstępie, wymierzył mu karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w wysokości 12.000 zł. W ocenie organu I instancji skarżący zabezpieczał realizację procesu urządzania gier na ww. automacie, gdyż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym z umowy zawartej pomiędzy skarżącym a "B.", wynika jednoznacznie, że celem tej umowy, a zarazem zgodnym zamiarem stron, było nie tyle zawarcie klasycznej umowy dzierżawy, ile podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na połączeniu składników majątkowych, jakimi dysponowały strony kontraktu, tj. lokalu skarżącego i automatu firmy "B.". Powyższe umożliwiło uruchomienie i urządzanie gier na automacie LAXUS MAX CASH nr [...] i czerpanie bezpośrednich zysków. Po rozpoznaniu odwołania od ww. decyzji, DIAS, decyzją z dnia [...] lipca 2020 r., opisaną na wstępie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał, że materialną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowi przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. tj. obowiązującym w dacie ujawnienia zdarzenia rodzącego wymierzenie kary, przed zmianą dokonaną art. 1 pkt 67 ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, która znacząco zmieniła treść ww. artykułu, a w tym wysokość kar pieniężnych a jednocześnie ustawodawca nie wprowadził w tym zakresie przepisów przejściowych Powołując się na wyrok NSA z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. akt II GSK 1186/12, DIAS stwierdził, że jeżeli w sprawie mamy do czynienia ze zdarzeniem, które zaistniało jako zdarzenie zamknięte i zakończone pod rządami dawnego prawa, to skutki tego zdarzenia muszą być oceniane zgodnie z prawem obowiązującym w dacie jego zaistnienia. Porównując stan prawny przed i po zmianie organ II instancji doszedł do przekonania, że w niniejszej sprawie należało stosować, jako względniejsze dla strony, przepisy z daty zdarzenia, czyli art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. W tym stanie prawnym urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100.000 zł stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) znowelizowanej ustawy. DIAS podkreślił, że aktualnie zatem ten sam przypadek (stanowiący w dalszym ciągu delikt administracyjny) sankcjonowany jest karą o wiele bardziej dolegliwą. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że urządzenie, o którym mowa w okolicznościach przedmiotowej sprawy, umożliwiało prowadzenie gier na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 5 u.g.h., gdyż były to urządzenia elektroniczne, a urządzane na nim gry miały charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości, przy czym grający miał możliwość uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej (mającej postać punktów, umożliwiających przedłużenie gry lub rozpoczęcie nowej, bez zakredytowania urządzenia). Przebieg gier miał charakter losowy, a uzyskiwane wyniki gry były nieprzewidywalne i niezależne od woli grającego. Tym samym gry prowadzone na tym urządzeniu zawierały się w definicji gier na automatach, określonej w art. 2 ust. 3 u.g.h., zaś możliwość rozpoczęcia rozgrywania kolejnych nowych gier za punkty otrzymane w wyniku wygranej zawierały się w definicji wygranej rzeczowej, określonej w art. 2 ust. 4 u.g.h. DIAS wskazał, że powyższe znajduje oparcie w zebranym w trakcie postępowania materiale dowodowym, w tym kluczowym dowodzie z badania spornego automatu przez Laboratorium Celne Izby Celnej w trakcie, którego przeprowadzono eksperyment gry na tym automacie w trybie rzeczywistym począwszy od zasilenia automatu monetą, aż do momentu uzyskania końcowych rezultatów gier w postaci wygranej bądź przegranej, którego przebieg i wnioski z niego wypływające zawarto w sprawozdaniu nr [...] z dnia 31 lipca 2015 r. Zdaniem organu odwoławczego, zachowanie skarżącego, udostępniającego lokal w celu urządzania w nim gier hazardowych, uznać należy za uczestnictwo w tym procesie. Odwołując się do definicji ze Słownika Języka Polskiego "urządzanie" oznacza zapewnienie, stworzenie, zorganizowanie komuś dobrych, odpowiednich, niezbędnych warunków do czegoś), organ II instancji uznał, że urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest osoba stwarzająca komuś odpowiednie warunki do udziału w grach na automatach poza kasynem gry. Należy przez to rozumieć taką osobę, która podejmuje czynności w efekcie prowadzące do tego, że gra faktycznie się odbywa. Według organu II instancji skarżący posiadał pełną wiedzę o rodzaju przedsięwzięcia, do którego przystąpił i aktywnie realizował istotne jego elementy. Świadczą o tym postanowienia umowy dzierżawy z dnia 1 października 2014 r. zawartej pomiędzy skarżącym a G.G. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą "B.", jak również zeznania pracowników lokalu jak i samego skarżącego. W ocenie DIAS umowa zawarta między skarżącym a "B." nie była klasyczną umową dzierżawy. Jej celem było podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na połączeniu składników majątkowych jakimi dysponowały strony tej umowy (lokalem użytkowym wydzierżawiającego oraz automatem dzierżawcy), które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automacie. Rola skarżącego nie ograniczała się jedynie do udostępnienia części lokalu, ale generowała po jego stronie dodatkowe obowiązki, odbiegające znacznie od typowych, cywilistycznych ciężarów umowy dzierżawy, nałożonych przez Kodeks Cywilny. Już bowiem w § 2 umowy dzierżawy jednoznacznie wskazano, że zawarta ona została w celu zainstalowania i użytkowania automatu do gier. Dzierżawca zobowiązał się do płacenia czynszu dzierżawnego w wysokości 250 zł miesięcznie od dzierżawy 1 m2 powierzchni lokalu i tylko w sytuacji, gdy urządzenie jest eksploatowane (§ 6 umowy). Utrata urządzenia lub usterki uniemożliwiające eksploatację powodowały zaniechanie płatności czynszu dzierżawy. Z jednej strony wydzierżawiający nie ponosił odpowiedzialności za jakiekolwiek szkody powstałe na skutek wykorzystania zainstalowanego urządzenia na dzierżawionej powierzchni (§ 8 umowy), by w § 9 zobowiązać się do zachowania najwyższego stopnia staranności, dbałości, żeby w każdym czasie działania zainstalowanego urządzenia podejmowane za jego pośrednictwem działania były zgodne z przepisami prawa. Wydzierżawiający zapewniał w godzinach otwarcia lokalu nieskrępowany dostęp do urządzenia i swobodę korzystania z niego (§ 12 umowy). Zobowiązał się także do niezwłocznego informowania dzierżawcy o zniszczeniu, uszkodzeniu urządzenia (§ 13 umowy). Ponadto zobowiązywał się do nieprowadzenia działalności konkurencyjnej względem dzierżawcy w czasie trwania umowy do 3 miesięcy po jej zakończeniu (§ 14 umowy). Do umowy została także dołączona Instrukcja prawna dotycząca postępowania w przypadku kontroli organów administracji w stosunku do urządzenia. W ocenie organu odwoławczego na podstawie zawartej umowy skarżący przyjął na siebie dodatkowe obowiązki, które wykraczały poza typowe obowiązki wydzierżawiającego, wynikające z oddania dzierżawcy rzeczy do korzystania. Były to obowiązki związane z codzienną pieczą nad automatem i jego bieżącą eksploatacją, czyli mające ścisły związek z działalnością dzierżawcy. Świadczą o tym również zeznania osób zatrudnionych przez skarżącego w lokalu. Zeznali oni, że automat był włączany i wyłączany przez pracowników lokalu, czyli barmanki na zmianie. Kierowcy zatrudnieni w lokalu również pomagali uruchomić urządzenie bądź go wyłączyć. W przypadku wystąpienia problemu z urządzeniem, pracownicy mieli dzwonić do serwisanta, który przyjeżdżał do lokalu, usuwał ewentualne usterki i uzupełniał pieniądze w urządzeniu. Osoby, które wygrywały pieniądze przychodziły do baru wymienić wygrana w monetach na banknoty, były to kwoty w wysokości 150-200 zł. Według zeznań świadków liczba grających osób na automacie była duża. Pracownicy posiadali bloczki wypłat, był również prowadzony zeszyt z zapiskami kwot, które wypłacane były, gdy urządzenie było puste. DIAS podkreślił, że to skarżący organizując działalność w swoim lokalu, decydował o godzinach otwarcia i zamknięcia lokalu, a tym samym umożliwiał bądź nie dostęp do automatu. Możliwość gry uzależniona była od wejścia i przebywania w lokalu prowadzonym przez skarżącego. Skarżący sprawował również faktyczna opiekę nad wstawionym do jego lokalu automatem, gdyż w lokalu nie przebywał na stałe przedstawiciel dzierżawcy. Zdaniem organu odwoławczego przyjęte przez skarżącego obowiązki wymagały zatem od niego pełnej lojalności i podporządkowania własnej działalności interesom dzierżawcy, co potwierdza, że skarżący stwarzał odpowiednie warunki do udziału w grach na automacie poza kasynem gry. Zgoda skarżącego na taki sposób postępowania bezsprzecznie świadczy o tym, że dzierżawiąc powierzchnię w swoim lokalu w celu zainstalowania w nim urządzenia do gier, miał pełną świadomość nielegalności przedsięwzięcia. W ocenie DIAS skarżący zdawał sobie sprawę z faktu urządzania gier na automacie w prowadzonym przez siebie lokalu, tym bardziej, że eksploatacja ww. automatu w jego lokalu miała cel ewidentnie komercyjny, bowiem gracze by uruchomić rozgrywanie gier na automatach musieli je zasilić środkami pieniężnymi. Strona prowadząc lokal sama decydowała o godzinach jego otwarcia i zamknięcia, a tym samym umożliwiała nieskrępowany dostęp do urządzeń i swobodne z nich korzystanie. Bez otwarcia lokalu i udostępnienia go klientom, gry na automatach nie byłyby możliwe. Organ II instancji wskazał, że urządzanie gier możliwe jest jedynie w kasynie gry, w myśl art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h., z tego więc względu, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., każdy podmiot organizujący gry wbrew tym warunkom podlega karze. Lokal skarżącego nie posiadał charakteru kasyna, wobec czego wymierzono mu karę pieniężną w wysokości 12.000 zł. W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo, że została wydana z naruszeniem przepisów postępowania oraz prawa materialnego, 2. art. 121 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej - poprzez prowadzenie postępowania zakończonego decyzją w sposób niebudzący zaufania strony do czynności podejmowanych polegające na naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, 3. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej - poprzez niezasadne przerzucanie ciężaru dowodu na stronę, podczas gdy to organy powinny zebrać dowody i wyczerpująco wyjaśnić zaistniały stan rzeczy, a nadto przez wzgląd na okoliczność, że to organy jako podnoszące określone argumenty winny były wykazać ich zasadność; organy winny podjąć wszelkie niezbędne działania celem udowodnienia swoich twierdzeń przy respektowaniu jednak prawem zakreślonych granic w tym zakresie, 4. art. 191 w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej - poprzez wybiórczą ocenę materiału dowodowego oraz rozciągnięcie wszystkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego polegające na pominięciu wszystkich okoliczności wskazujących, że skarżący nie był osobą urządzającą gry na automatach, 5. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 kwietnia 2017 r.) - poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni pojęcia "urządzającego gry na automatach" i ustalenie, że osobą taką jest samoistny posiadacz lokalu, w którym znajduje się automat do gry. Zdaniem skarżącego, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika w sposób dostateczny, aby wykonywał on jakiekolwiek - poza zwykłym cywilistycznym wydzierżawieniem powierzchni lokalowej - czynności związane z grą na automacie, czy też, aby wziął na siebie obowiązki mogące wskazywać na jego rzeczywiste zaangażowanie w proces urządzania gier na nim. W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w całości, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy organowi temu organowi do ponownego rozpatrzenia a także o zasądzenie kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 25 listopada 2020 r. skierowanym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, w nawiązaniu do wydanego dnia 3 listopada zarządzenia o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, skarżący podtrzymał zarzuty, wnioski i twierdzenia zawarte w skardze. Dodatkowo podniósł, że ujawnienie przez funkcjonariuszy celnych procederu urządzania gier na automacie [...] nr [...] poza kasynem gry miało miejsce dnia 13 października 2014 r., zaś decyzja wymierzająca karę pieniężną stała się ostateczna dnia 14 lipca 2020 r. Z uwagi na powyższe, w ocenie skarżącego, jako że przepisy u.g.h. nie określają terminu przedawnienia do nałożenia kary pieniężnej w przedmiotowej sprawie zastosowanie powinien znaleźć art. 189g ustawy kodeks postepowania administracyjnego, zgodnie z którym administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło 5 lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalając skargę wyrokiem z dnia 1 grudnia 2020 r. w jego uzasadnieniu w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia prawa do wymierzenia kary pieniężnej. Sąd wskazał, że w myśl art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Ustawa ta jest uregulowaniem kompleksowym, odnoszącym się także do kwestii przedawnienia prawa do wydawania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (a więc konstytutywnej), o którym mowa w art. 68 tego aktu. Zdaniem Sądu decyzją konstytutywną jest również decyzja wymierzająca kary pieniężne za urządzanie gier na automatach. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Sądu, nie może być mowy o stosowaniu do tej materii regulacji ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U z 2020 r. poz. 256; dalej k.p.a.), odnoszących się do kwestii przedawnienia prawa do wymierzenia kar, co wprost wynika z § 2 pkt 3 art. 189a k.p.a., w myśl którego przejście na regulacje k.p.a., w zakresie wymierzania kar (odnośnie ich przedawnienia), ma miejsce jedynie w sytuacji, gdy kwestie te nie zostały uregulowane w innych przepisach. Zdaniem Sądu z taką sytuacją na gruncie niniejszej sprawy nie mamy do czynienia. Stosując zatem w rozpatrywanej sprawie przepisy art. 68 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej Sąd wskazał, że bieg terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji biegnie od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Na gruncie regulacji u.g.h. przez datę powstania obowiązku należy rozumieć, ze względu na odpowiednie stosowanie, koniec roku, w którym nastąpiło stwierdzenie naruszenia prawa, z którym to wiąże się sankcja, w postaci nałożenia kary pieniężnej. Sam termin do wydania decyzji konstytutywnej, w myśl art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej wynosi, co do zasady 3 lata, jednakże w razie nieujawnienia przez podatnika (zobowiązanego) danych istotnych z punktu widzenia rozważanego obowiązku, termin ten wynosi 5 lat (art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej). W przypadku wymierzania kar za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry, z oczywistych względów, zdaniem Sądu, nie mamy do czynienia ze składaniem jakichkolwiek deklaracji przez podmioty, na które następnie kara jest nakładana. Sąd wskazał, że w sprawie fakt urządzania przez skarżącego gier na automacie został stwierdzony w 2014 r. Zatem termin przedawnienia do wydania decyzji ustalającej/nakładającej na skarżącego karę administracyjną upływał z dniem 31 grudnia 2019 r. Do tego czasu wydana zaś została decyzja organu I instancji nakładająca karę, co jest decydujące dla oceny zachowania terminu do wydania tego typu rozstrzygnięcia. Sąd nie miał również wątpliwości co do charakteru gier przeprowadzanych na skontrolowanym urządzeniu, które pozwoliły zakwalifikować urządzenie jako automat do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 i ust. 4 u.g.h., a także co do kwalifikacji skarżącego jako podmiotu urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Sąd stwierdził, że umowa zawarta przez skarżącego z dysponentem automatów miała dość enigmatyczny i fragmentaryczny charakter, a uwarunkowania związane z samym przedsięwzięciem, w szczególności prawny aspekt organizowania gier na automatach, wskazują że był to zabieg celowy, służący wykazaniu, iż skarżący nie brał udziału w udostępnianiu grającym automatów i możliwości gier na nich. Sąd stwierdził, że umowa sporządzona z wykorzystaniem opracowanego wzoru, z przewidzianym stosunkowo niskim wynagrodzeniem ryczałtowym, nie pozwala na stwierdzenie, że w sposób wyczerpujący regulowała wzajemne prawa i obowiązki jej stron. Zdaniem Sądu skarżący, mając świadomość cech działalności, do której automat miał być wykorzystywany, umożliwił ich niezakłócone funkcjonowanie, a także udostępnił je zainteresowanym korzystaniem z nich podmiotom. W tej sytuacji Sąd uznał, że ogół zrealizowanych przez skarżącego czynności stanowił istotny element procesu urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, z tego więc względu nałożenie na niego kary było zasadne. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz poprzedzających go decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej G.G. i Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego G.G. i umorzenie postepowania ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a.; polegające na nieustosunkowaniu się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w uzasadnieniu wyroku do zarzutów naruszenia przepisów art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 w związku z art. 2a Ordynacji podatkowej w konsekwencji jedynie ogólnikowe wskazanie, że organy obu instancji nie naruszyły tych przepisów; b) art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych związku z art. 3 § 2 oraz art. 134 § 1 i 151 p.p.s.a w związku art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 w związku z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - poprzez naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie obowiązku kontroli polegające na oddaleniu skargi Z.N. pomimo, że brak było podstaw do nałożenia na Z.N. kary pieniężnej w kwocie 12 000 zł, c) art. 151 p.p.s.a - poprzez oddalenie skargi w przypadku, gdy należało zastosować art. 145 § 1 lit. a i c przedmiotowej ustawy wobec oczywistych naruszeń prawa materialnego i przepisów proceduralnych w wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej G.G. decyzji; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie : a) naruszenie art. 68 § 2 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 91 u.g.h. poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie zamiast art. 189g § 1 k.p.a. skutkujące przyjęciem, że uprawnienie do wymierzenia Z.N. kary pieniężnej nie uległo przedawnieniu, b) błędną wykładnię art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. - poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni pojęcia "urządzającego gry na automatach" i ustalenie, że osobą taką jest posiadacz samoistny lokalu, w którym znajduje się automat do gry, c) niewłaściwe zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. (w brzmieniu obowiązującymi do 1 kwietnia 2017 r.) w sytuacji gdy Z.N. nie był osobą urządzającą gry na automacie poza kasynem do gry. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumenty na poparcie podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, zważył co następuje: Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 179a p.p.s.a., jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. W ocenie Sądu zaistniały wskazane w wymienionym przepisie przesłanki do uchylenia uprzednio wydanego w sprawie wyroku, gdyż wskazana w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej podstawa kasacyjna okazała się oczywiście usprawiedliwiona. Na wstępie zauważyć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w nieprawomocnych wyrokach wydanych w sprawach: II SA/Rz 1116/20 i II SA/Rz 1211/20 wskazał, że obecnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za jednolity należy uznać pogląd, że mimo funkcji kary pieniężnej, nakładanej na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych, jaką jest rekompensata podatku (por. uchwała NSA z dnia 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16), ani art. 8 u.g.h., ani art. 91 u.g.h. nie uprawnia do stosowania przedawnienia określonego przepisami Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny wykłada, że decyzja w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. jest decyzją kształtującą dopiero stosunek administracyjnoprawny, a zatem mającą charakter konstytutywny (ustalający). Decyzja ta - w przeciwieństwie do decyzji podatkowej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej - nie konkretyzuje obowiązku prawnego wcześniej istniejącego, ale go od podstaw kształtuje w sposób od razu zindywidualizowany i skonkretyzowany. Jest to decyzja całkowicie odmienna od decyzji wymiarowej dotyczącej zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, powstałych z dniem doręczenia decyzji, a więc do zobowiązań do których ma zastosowanie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja wymiarowa jest konkretyzacją istniejącego wcześniej stosunku prawnopodatkowego, który powstaje przed jej wydaniem. Po stronie urządzającego gry hazardowe nie powstaje przed wydaniem decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej żadna skonkretyzowana powinność zapłaty tej kary. Do momentu wydania takiej decyzji na stronie nie ciąży żaden, nawet abstrakcyjny i ogólny obowiązek prawny zapłaty kary - co wynika z samej natury sankcji administracyjnej i jest zasadniczą okolicznością odróżniającą zobowiązanie z tytułu kary pieniężnej od zobowiązania podatkowego. Ta okoliczność przesądza o niemożności zastosowania w odniesieniu do decyzji nakładającej karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. instytucji przedawnienia prawa do wydania decyzji z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia 26 października 2016 r. II GSK 1479/16 z dnia 8 marca 2018 r. II GSK 3533/17 z dnia 12 grudnia 2018 r. II GSK 4299/16). Sąd w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 26 października 2016 r. II GSK 1609/16 w którym Sąd stwierdził, że brak jest możliwości przełożenia pojęcia obowiązku podatkowego na grunt regulacji ustawy o grach hazardowych dotyczących kar pieniężnych. Kary te, mają charakter typowej sankcji administracyjnej związanej z wystąpieniem deliktu administracyjnego, a te są znacznie bliższe sankcjom przewidzianym w przepisach karnych lub dotyczących wykroczeń, niż zobowiązaniom podatkowym. Przedawnienie zarazem w sprawach karnych uregulowane jest w taki sposób, że odnosi się do momentu popełnienia sankcjonowanego czynu, a więc całkowicie odmiennie, niż czyni to prawo podatkowe. Decyzja nakładająca karę administracyjną, w przeciwieństwie do decyzji podatkowej nie konkretyzuje obowiązku wcześniej istniejącego (nieskonkretyzowanej powinności), ale go od podstaw kształtuje - w sposób od razu zindywidualizowany i skonkretyzowany. Użyte w art. 89 u.g.h. określenie "karze podlega" (zbieżne zresztą z tym, jakim posługuje się prawo karne) oznacza dopiero obowiązek wymierzenia danemu podmiotowi kary przez właściwy do tego organ, nie zaś, że ciąży na tym podmiocie obowiązek zapłaty kary w związku z samym faktem urządzenia gier wbrew przepisom ustawy. Tym samym nie można przyjąć, że moment kontroli u skarżącego może być uznany za moment powstania obowiązku, o jakim mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe stanowisko ugruntowało się z czasem w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, czego przejawem są przykładowo: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 listopada 2020 r. III SA/Gl 359/20, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 1 lipca 2020 r. I SA/Sz 19/20, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2019 r. III SA/Po 666/19, wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 października 2019 r. V SA/Wa 362/19, wyrok WSA w Kielcach z dnia 6 czerwca 2019 r. II SA/Ke 227/19, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 lutego 2019 r. III SA/Gd 962/18, wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 września 2018 r. III SA/Łd 353/18. W tej sytuacji należało rozważyć, czy do spraw dotyczących kar pieniężnych nakładanych na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych mogą być stosowane przepisy Działu IVa k.p.a., regulującego kwestie administracyjnych kar pieniężnych. W orzecznictwie NSA wskazuje się, że przepisy Działu IVa k.p.a. stosuje się w takim zakresie, w jakim przepisy odrębne, dotyczące nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielenia ulg w jej wykonaniu, nie zawierają swoistych regulacji, m. in. terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej, jak w przypadku właśnie kar pieniężnych wymierzanych na podstawie ustawy o grach hazardowych. Zasadnym jest więc przyjęcie, że przepisy Działu IVa k.p.a. powinny pełnić funkcję ujednolicania zasad nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej również w sprawach wynikających z u.g.h. (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2017 r. II GSK 2433/17; wyrok NSA z dnia 4 marca 2020 r. II GSK 53/20). Podzielając przytoczoną argumentację Sąd przyjął, że w sprawie należy zastosować art. 189g § 1 k.p.a., który stanowi że administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa. Sąd dostrzega i wziął to pod uwagę w rozważaniach, że dotychczas zajmował w kwestii ewentualnego przedawnienia prawa do wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry odmienne zapatrywanie prawne, skłaniając się do stanowiska, że także w tej kwestii winny znaleźć odpowiednie zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, w tym przede wszystkim jej art. 68. Niemniej jednak, niezależnie od przywołanych wyżej orzeczeń prezentujących przeciwstawny pogląd, to stanowisko nie znalazło akceptacji NSA, który wyrokami z dnia 8 grudnia 2020 r. II GSK 1017/20 i II GSK 1018/20 uchylił wyroki tut. Sądu z dnia 23 czerwca 2020 r. II SA/Rz 132/20 i II SA/Rz 134/20 utrwalając dominującą linię orzeczniczą. Stwierdzając zatem, że w kwestii będącej przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie w orzecznictwie sądów administracyjnych zarysowała się jako dominująca linia orzecznicza, także pod wpływem podnoszonej na jej poparcie argumentacji, tut. Sąd odstąpił od dotychczasowego poglądu na badaną kwestię, uwzględniając także wartości wynikające z prawidłowo rozumianej jednolitości orzecznictwa sądowego. Dokonując wykładni art. 189g § 1 k.p.a. należy rozważyć, czy termin przewidziany w tym przepisie odnosi się do decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, czy też taka decyzja nie przerywa biegu terminów. Po pierwsze jednak należy zauważyć, że termin początkowy wskazanego pięcioletniego terminu rozpoczyna się od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa. Przy delikcie trwałym (terminologia zaczerpnięta z Knysiak Sudyka Hanna (red.), Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wyd. II; autorzy fragmentu, na który powołuje się Sąd: Agata Cebera i Grzegorz Jakub Firlus; opublikowano: WKP 2019), tj. delikcie polegającym na trwałym (ciągłym) utrzymywaniu stanu niezgodnego z prawem, momentem naruszenia prawa jest ostatni moment działania sprawcy, a z takim deliktem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, zatem bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od momentu ustania stanu niezgodnego z prawem (np. w sytuacji ujawnienia nielegalnego działania; zaprzestania naruszenia). W literaturze przedmiotu przeważająco przyjmuje się, że wydanie przez organ pierwszej instancji nie przerywa biegu terminu przedawnienia możliwości nałożenia kary pieniężnej (op. cit., a także Agnieszka Krawczyk w: Chróścielewski Wojciech (red.), Kmieciak Zbigniew (red.), Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Opub. - WKP 2019; Przybysz Piotr Marek, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz aktualizowany. Opub. - Lex/el. 2021). Należy podzielić to stanowisko ponieważ wykładnia językowa przepisów Działu IVa k.p.a. je potwierdza, a żadna inna dyrektywa wykładni nie uzasadnia tezy, aby wyciągnięte wnioski były absurdalne lub paradoksalne. Ustawodawca dostrzegł (art. 189h K.p.a.) potrzebę uregulowania przyczyn przerwania lub zawieszenia lub nierozpoczęcia biegu terminu przedawnienia nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, ale nie umieścił pośród nich wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Z akt spraw wynika, że naruszenia prawa polegające na urządzaniu gier poza kasynem gry zostały stwierdzone w dniu 13 października 2014 r. i wówczas ustał stan niezgodny z prawem, a zatem rozpoczął się bieg terminu przedawnienia do możliwości nałożenia kary pieniężnej. Termin ten skończył się w dniu 13 października 2019 r., zaś decyzja organu pierwszej instancji została wydana dnia 22 listopada 2019 r., zaś utrzymująca ją w mocy decyzja ostateczna wydana została dnia 14 lipca 2020 r., a więc obie decyzje wydane zostały po upływie pięcioletniego okresu w rozumieniu art. 189g § 1 k.p.a. Zaistniały podstawy do zastosowania art. 145 § 3 p.p.s.a., a mianowicie do umorzenia postępowania administracyjnego (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 91 u.g.h.). Uwzględnienie powyżej opisanego naruszenia prawa materialnego, a w konsekwencji również przepisów postępowania, skutkowało uchyleniem zaskarżonego wyroku, uchyleniem zaskarżonej decyzji, a także decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji i umorzeniem postępowania administracyjnego. O kosztach postępowania, w tym kasacyjnego, Sąd orzekł na podstawie art. 179a, art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Na łączną kwotę 6.117 złotych przysługujących skarżącemu do zwrotu kosztów postępowania Sąd zaliczył: 600 złotych tytułem uiszczonych wpisów sądowych (od skargi - 400 zł oraz od skargi kasacyjnej - 200 zł), 100 złotych tytułem uiszczonej opłaty kancelaryjnej za sporządzenie uzasadnienia wyroku, 5.400 złotych tytułem kosztów zastępstwa procesowego (za I instancję - 3.600 i za II instancję - 1.800) oraz 17 (siedemnaście) złotych tytułem opłaty od pełnomocnictwa. Działając na podstawie art. 225 p.p.s.a. Sąd zarządził na rzecz strony skarżącej zwrot nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej w wysokości 200 zł. Strona uiściła bowiem wpis od skargi kasacyjnej w wysokości 400 zł, a prawidłowa wysokość wpisu wynosiła 200 zł.