II SA/Rz 998/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Piotr Godlewski Sędziowie WSA Marcin Kamiński /spr./ WSA Paweł Zaborniak po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział na decyzję Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej - Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości opłaty za wydanie pozwoleń wodnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję i decyzję Dyrektora Zarządu Zlewni – Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...]; II. zasądza od Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie - Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej na rzecz strony skarżącej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad – Oddział kwotę 100 zł /słownie: sto złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddziału (skarżący) jest decyzja Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie (organ odwoławczy) z dnia (...) lipca 2020 r. nr (...) uchylająca decyzję Dyrektora Zarządu Zlewni Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie (organ I instancji) z dnia (...) czerwca 2020 r. nr (...) oraz określająca opłatę za wydanie pozwoleń wodnoprawnych. Stan faktyczny i prawny sprawy ze skargi na powyższą decyzję przedstawia się następująco. Decyzją z dnia (...) kwietnia 2020 r. nr (...) organ I instancji udzielił dla skarżącego dziesięciu pozwoleń wodnoprawnych na usługę wodną w zakresie odprowadzania wód opadowych i roztopowych istniejącymi wylotami z drogi krajowej nr [...] w km 93+676 - 98+127 oraz drogi wojewódzkiej nr [...] w km 16+656 - 16+700 na terenie miasta L. oraz miejscowości G. i W., gm. [...], powiat [...], województwo [...]. Następnie decyzją z dnia (...) czerwca 2020 r. nr (...) organ I instancji działając na podstawie art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (k.p.a.), art. 14 ust. 2 i art. 398 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (u.p.w.), art. 2 § 2, art. 21 § 1 i § 3 oraz art. 47 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (o.p.) – określił dla skarżącego, kwotę opłaty za wydanie pozwoleń wodnoprawnych w wysokości 2.023,92 zł, orzeczonych decyzją z dnia (...) kwietnia 2020 r. nr (...), płatną na konto organu w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podał, że w toku postępowania pismem z dnia (...) lutego 2020 r. wezwał skarżącego do przedłożenia potwierdzenia uiszczenia opłaty za wydanie pozwolenia wodnoprawnego w kwocie 2.473,68 zł (pierwotnie skarżący wystąpił o udzielenie jedenastu pozwoleń na odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych). W odpowiedzi skarżący w piśmie z dnia 10 marca 2020 r. poinformował, że nie zgadza się z ustaloną powyżej wysokością opłaty i przedłożył potwierdzenie uiszczenia opłaty za wydanie jednego pozwolenia wodnoprawnego w wysokości 224,88 zł. Organ I instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 398 ust. 3 u.p.w., za wydanie pozwolenia wodnoprawnego opłata wynosi 224,88 zł (na podstawie Obwieszczenia Ministra Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie wysokości stawek opłat za udzielenie zgód wodnoprawnych obowiązujących od dnia 1 stycznia 2020 r. - Monitor Polski z dnia 29 października 2019 r., poz. 1031). Natomiast art. 398 ust. 4 u.p.w. stanowi, że jeżeli w jednej decyzji wydaje się co najmniej dwa pozwolenia wodnoprawne, które nie są tożsame rodzajowo, opłatę za pozwolenie mnoży się przez liczbę tych pozwoleń wodnoprawnych, przy czym maksymalna wysokość opłaty nie może przekroczyć 4.497,63 zł (na podstawie Obwieszczenia Ministra Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie wysokości stawek opłat za udzielenie zgód wodnoprawnych obowiązujących od dnia 1 stycznia 2020 r. - Monitor Polski z dnia 29 października 2019 r., poz. 1031). Organ nadmienił, że "tożsamość rodzajowa" nie została zdefiniowana w przepisach u.p.w., jednak wydaje się, iż intencją ustawodawcy było tutaj wskazanie, że w przypadku, gdy jedno działanie wymaga uzyskania pozwolenia na podstawie kilku przepisów jednocześnie, wówczas pobierana powinna być tylko jedna opłata za to pozwolenie. Takie podejście potwierdza słownikowe znaczenie słowa "tożsamy" - zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN oznacza ono «niczym się nieróżniący, taki sam lub ten sam», co należy rozumieć przede wszystkim jako identyczne parametry, uwzględniające w przypadku urządzenia wodnego również jego lokalizację (współrzędne geograficzne), zaś w przypadku korzystania z wód - miejsce tego korzystania. Organ I instancji stwierdził, że w przedmiotowym przypadku udzielono dziesięciu pozwoleń wodnoprawnych w różnych miejscach korzystania z wód, przez co orzeczone pozwolenia wodnoprawne nie są tożsame rodzajowo, wobec czego skarżący winien uiścić stosowną w tym zakresie opłatę tj. opłatę za wydanie dziesięciu pozwoleń. Natomiast skarżący uiścił wyłącznie opłatę za wydanie jednego pozwolenia wodnoprawnego. Organ I instancji wyjaśnił również, że na podstawie art. 398 ust. 17 u.p.w., do opłaty za wydanie pozwolenia wodnoprawnego stosuje się odpowiednio przepisy działu III o.p., z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują Wodom Polskim. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 o.p., zobowiązanie podatkowe (w przedmiotowym przypadku - opłata za wydanie pozwolenia wodnoprawnego) powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia tj. z dniem złożenia wniosku o wydanie pozwolenia wodnoprawnego. Natomiast zgodnie z art. 47 § 1 o.p., termin płatności podatku - zobowiązania wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 398 ust. 1 oraz ust. 3 w zw. z art. 388 w zw. z art. 35 u.p.w., poprzez nieprawidłową wykładnię tych przepisów, wskazującą, że opłatę od pozwolenia wodnoprawnego pobiera się od każdego z urządzeń wodnych, a nie od usług wodnych. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego od powyższej decyzji, organ odwoławczy decyzją z dnia (...) lipca 2020 r. nr (...) działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 14 ust. 4 u.p.w. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i orzekł o istocie sprawy w ten sposób, że określił wysokość opłaty w kwocie 2.248,80 zł za udzielenie skarżącemu, decyzją z dnia (...) kwietnia 2020 r. nr (...) pozwoleń wodnoprawnych na odprowadzanie do wód i do urządzeń wodnych - wód opadowych lub roztopowych istniejącymi wylotami z drogi krajowej nr [...] w km 93+676 - 98+127 oraz drogi wojewódzkiej nr [...] w km 16+656 - 16+700 na terenie miasta L. oraz miejscowości G. i W. w gminie [...], powiecie [...], województwie [...]. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżona decyzja dotyczyła udzielenia dziesięciu pozwoleń wodnoprawnych w różnych miejscach korzystania z wód, co powoduje, że orzeczone pozwolenia nie są tożsame rodzajowo. Organ odwoławczy stwierdził, że kolejnym argumentem przesądzającym za tym, że odprowadzanie wód opadowych i roztopowych do wód kilkoma wylotami lub do kilku urządzeń wodnych, należy traktować jako oddzielne pozwolenie wodnoprawne dla każdego wylotu, jest fakt, że każde takie odprowadzenie wymaga indywidualnego ustalenia warunków oraz określenia zasięgu oddziaływania. Ponadto, dla każdego sposobu odprowadzania wód opadowych i roztopowych w pozwoleniu wodnoprawnym ustala się ilość tych wód, w tym maksymalną ilość m3 na sekundę i średnią ilość m3 na rok oraz powierzchnię rzeczywistą i zredukowaną zlewni odwadnianej. W związku z powyższym odprowadzanie wód opadowych i roztopowych do wód lub do urządzeń wodnych, poprzez wyloty posiadające odrębne lokalizacje podane za pomocą współrzędnych geodezyjnych, uważa się za pozwolenia wodnoprawne nietożsame rodzajowo. Jeżeli wnioskodawca wnosi o wydanie w jednej decyzji kilku pozwoleń wodnoprawnych, to zdaniem organu odwoławczego nie ma w tym sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa. Prawidłowym byłoby również, gdyby w omawianym przypadku wnioskodawca zwrócił się z prośbą o wydanie pozwoleń wodnoprawnych odrębnie dla każdej odwadnianej zlewni. Reasumując powyższe ustalenia organ odwoławczy uznał, że słusznie stwierdził organ I instancji, że skarżący powinien uiścić stosowną w tym zakresie opłatę, tj. opłatę za wydanie dziesięciu pozwoleń wodnoprawnych. Tymczasem skarżący w toku postępowania przedłożył potwierdzenie wniesienia opłaty za wydanie jednego pozwolenia wodnoprawnego. Dalej organ odwoławczy przytoczył treść art. 398 ust. 9 pkt 2, art. 398 ust. 17 u.p.w., art. 21 § 1 pkt 1, art. 47 § 1 o.p. W ocenie organu ze względu na to, że termin płatności zobowiązania podatkowego określonego w decyzji wydanej na podstawie art. 21 o.p. wskazany jest wprost w obowiązujących przepisach, to nie było podstaw do ustalania go w punkcie II zaskarżonej decyzji, dlatego też ten punkt decyzji należało uchylić. Organ odwoławczy wyjaśnił, że kontrola zaskarżonej decyzji wskazała również na konieczność zreformowania rozstrzygnięcia organu I instancji w punkcie, w którym określono wysokość należnej opłaty za wydanie wnioskowanych pozwoleń wodnoprawnych w taki sposób, aby było ono zgodne z przepisami o.p. Wobec braku uiszczenia przez skarżącego całości opłaty za wydanie pozwoleń wodnoprawnych, organ odwoławczy określił w decyzji całkowitą wysokość zobowiązania, przy czym brakującą część kwoty podmiot powinien wpłacić na rachunek bankowy organu I instancji tytułem opłaty za pozwolenia z decyzji z dnia (...) czerwca 2020 r. nr (...), w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji (zgodnie z art. 47 § 1 i 2 o.p.). Oznacza to, że skarżący zobowiązany jest do wniesienia jedynie brakującej części opłaty w wysokości 2.023,92 zł za udzielone pozwolenia wodnoprawne, wraz z odsetkami. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 51 § 1 o.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, który w tym przypadku przypada na dzień złożenia wniosku o wydanie pozwolenia wodnoprawnego (art. 398 ust. 9 u.p.w.). Niewniesiona w terminie opłata stanowi zatem zaległość podatkową, od której, stosownie do art. 53 § 1 o.p., naliczane są odsetki za zwłokę i która podlega obowiązkowi niezwłocznego jej uiszczenia na wskazany rachunek bankowy Wód Polskich, nie później jednak niż w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Na koniec organ odwoławczy przytoczył treść art. 53 § 3 i 4 oraz art. 55 § 1 o.p. W ustawowym terminie skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję, zaskarżając ją w całości. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 398 ust. 3 i ust. 4 w zw. z art. 388 u.p.w., poprzez nieprawidłową wykładnię tych przepisów, skutkującą uznaniem, iż opłatę od wydanych pozwoleń wodnoprawnych pobiera się za wydanie każdego z tych pozwoleń w przypadku gdy dotyczą one usług wodnych tego samego rodzaju. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżący przytoczył wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 stycznia 2020 r., sygn. II SAB/Łd 105/19, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 marca 2019 r., sygn. akt II SAB/Rz 10/19 oraz z dnia 13 sierpnia 2019 r., sygn. akt II SAB/Rz 67/19, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 lutego 2020 r., sygn. akt II SA/Bd 1060/19. Skarżący podniósł, że odprowadzanie wód opadowych i roztopowych wszystkimi 10 wylotami ma zgodnie z art. 389 u.p.w. charakter jednorodzajowy, a zatem organ wadliwie nałożył na skarżącego obowiązek uiszczenia opłaty za wydane 10 pozwoleń wodnoprawnych, zamiast jednej opłaty w wysokości 224,88 zł. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga została uwzględniona niezależnie od oceny zasadności podniesionych w niej zarzutów. Sąd nie będąc jednak związany granicami skargi, w tym jej wnioskami i zarzutami oraz powołaną podstawa prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.), był uprawniony i zobowiązany do wzruszenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji jako wydanych z istotnym naruszeniem prawa materialnego. W przedmiotowej sprawie wystąpiły dwa zasadnicze zagadnienia prawne, które wymagały autorytatywnego i prawidłowego rozstrzygnięcia. Po pierwsze, należało rozstrzygnąć sporne między stronami zagadnienie stosowalności zasady kumulacji opłat za wydanie pozwoleń wodnoprawnych. Zgodnie z art. 398 ust. 4 u.p.w., jeżeli w jednej decyzji wydano co najmniej dwa pozwolenia wodnoprawne, które nie są tożsame rodzajowo, opłatę, o której mowa w art. 398 ust. 3 u.p.w., mnoży się przez liczbę tych pozwoleń wodnoprawnych, przy czym maksymalna wysokość opłaty nie może przekroczyć 4340 zł (4497,63 zł - zgodnie z pkt 3 obwieszczenia Ministra Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie wysokości stawek opłat za udzielenie zgód wodnoprawnych obowiązujących od dnia 1 stycznia 2020 r.). Jak wskazał trafnie i przekonująco tut. Sąd w wyroku z dnia 24 listopada 2020 r., sygn. akt II SA/Rz 1063/20, rozstrzygnięcie powyższego sporu wymaga ustalenia treści znaczeniowej pojęcia tożsamości rodzajowej pozwoleń wodnoprawnych. O ile bowiem wielość pozwoleń jednorodzajowych udzielonych w jednej decyzji uzasadnia naliczenie pojedynczej opłaty, o której mowa w art. 398 ust. 3 w zw. z art. 398 ust. 11 u.p.w., o tyle wielość pozwoleń różnorodzajowych nakłada na wnioskodawcę obowiązek uiszczenia opłaty skumulowanej, nie wyższej jednak niż określona w art. 398 ust. 4 w zw. z art. 398 ust. 11 u.p.w. Należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w powyższym wyroku, że pojęcie tożsamości rodzajowej powinno być wyjaśniane na gruncie normatywnego zróżnicowania kategorii pozwoleń wodnoprawnych. W tym zakresie konieczne jest odwołanie się do treści przepisów art. 389-390 u.p.w., które określają przypadki, w których zachodzi obowiązek uzyskania pozwolenia wodnoprawnego. Przedmiotem wniosku skarżącego były pozwolenia wodnoprawne na wykonywanie usług wodnych (art. 389 pkt 1 u.p.w.), o których mowa w art. 35 u.p.w. Ten ostatni przepis konkretyzuje pojęcie usług wodnych, wprowadzając katalog działań, które są za nie uznawane. Kategoria pozwoleń wodnoprawnych na wykonywanie usług wodnych podlega rozbiciu na podkategorie, o których mowa w art. 35 ust. 3 u.p.w. Jedną z tych podkategorii jest usługa wodna polegająca na odprowadzaniu do wód lub do urządzeń wodnych - wód opadowych lub roztopowych, ujętych w otwarte lub zamknięte systemy kanalizacji deszczowej służące do odprowadzania opadów atmosferycznych albo w systemy kanalizacji zbiorczej w granicach administracyjnych miast (art. 35 ust. 3 pkt 7 u.p.w.). Można zatem przyjąć, że pozwolenie wodnoprawne na usługę wodną opisaną w art. 35 ust. 3 pkt 7 u.p.w. jest podkategorią pozwolenia wodnoprawnego na usługi wodne. Jeżeli zatem wniosek o pozwolenie wodnoprawne obejmuje różne podkategorie usług wodnych, to należy uznać, że w istocie jedna decyzja uwzględniająca ten wniosek będzie udzielała wielu pozwoleń wodnoprawnych różnorodzajowych (gdyż dotyczących różnych usług wodnych). Jeżeli jednak wniosek obejmuje pozwolenia na tę samą kategorię usług wodnych (jak w przedmiotowej sprawie), to należy uznać, że jedna decyzja udzielająca tego rodzaju pozwoleń jest decyzją dotyczącą pozwoleń jednorodzajowych, a więc w sensie prawnym tożsamych rodzajowo. W przedmiotowej sprawie z treści wniosku z dnia 20 lutego 2020 r. oraz dołączonego operatu wodnoprawnego jednoznacznie wynika, że przedmiotem żądania skarżącego były pozwolenia na wykonywanie usług wodnych polegających na odprowadzaniu z drogi krajowej nr [...] i drogi wojewódzkiej nr [...] przez 11 wylotów (od W1 do W11) do urządzeń wodnych (rowów) i wód (rz. [...]) wód opadowych i roztopowych, ujętych w otwarte lub zamknięte systemy kanalizacji deszczowej służące do odprowadzania opadów atmosferycznych albo w systemy kanalizacji zbiorczej w granicach administracyjnych miast (art. 35 ust. 3 pkt 7 u.p.w.). Decyzja organu pierwszej instancji z dnia (...) kwietnia 2020 r. uwzględniła powyższy wniosek i dzieliła pozwolenia wodnoprawnego na wykonywanie usług wodnych, o których mowa w art. 35 ust. 3 pkt 7 u.p.w., w zakresie wnioskowanych 11 wylotów prowadzących do urządzeń wodnych (rowów) i cieku wodnego (rz. [...]). Należy uznać, że udzielone w powyższej decyzji pozwolenia wodnoprawne są jednorodzajowe (tożsame rodzajowo) w świetle art. 389 pkt 1 w zw. z art. 35 ust. 3 pkt 7 u.p.w. Brak jest natomiast podstaw prawnych do wprowadzania nieznanej ustawie przesłanki zróżnicowania "przestrzennego", "lokalizacyjnego" lub parametryczno-technicznego udzielonych pozwoleń należących do rodzaju pozwoleń wodnoprawnych na usługi wodne, o których mowa w art. 35 ust. 3 pkt 7 u.p.w. Nie jest uprawnione stanowisko organów administracji wodnej, że w zależności od liczby miejsc korzystania wód (wyznaczonych np. przez różne miejsca lokalizacji wylotów odprowadzanych wód), ilości urządzeń wodnych lub odbiorników wodnych, do których wody z danego obszaru objętego pozwoleniem są odprowadzane, zróżnicowania technicznego lub techniczno-hydrologicznego urządzeń wodnych czy też zróżnicowania ilościowego lub jakościowego wód odprowadzanych przez poszczególne wyloty (zob. s. 3-4 zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji), objęte jednym wnioskiem pozwolenia wodnoprawne udzielone na podstawie tożsamej przesłanki normatywnej mogą być uznawane za różnorodzajowe. Nie są również prawidłowe twierdzenia organu odwoławczego, że strona skarżąca jako wnioskodawca mogła zwrócić się z wnioskami o wydanie pozwoleń wodnoprawnych "odrębnie dla każdej odwadnianej zlewni" (s. 4 zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji). Brak bowiem podstaw ustawowych do formułowania tego rodzaju wniosku, Jeżeli celem ustawodawcy było lub jest zwiększenie przychodów Państwa z tytułu opłat za wydawanie pozwoleń wodnoprawnych (w tym za korzystanie z usług wodnych), powinien niezwłocznie dokonać nowelizacji ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne. Nie jest natomiast dopuszczalna próba zmiany treści znaczeniowej ustawy przez dokonywanie nieuprawnionej wykładni rozszerzającej zakres obowiązków podmiotów administrowanych lub korygującej znaczenie normatywne pojęć prawnych na niekorzyść tych podmiotów. W związku z powyższym należy stwierdzić, że kontrolowane organy nie były uprawnione w stanie faktycznym sprawy do ustalenia, że strona skarżąca jest zobowiązana do uiszczenia opłaty w wysokości jej 10-krotności (niezależnie od jednej opłaty już uiszczonej – zob. k. 5 akt sprawy) za udzielenie 11 pozwoleń wodnoprawnych różnorodzajowych. Jak już bowiem wskazano, wnioskodawca wystąpił o wydanie 11 pozwoleń wodnoprawnych jednorodzajowych. Po drugie, należało rozstrzygnąć zagadnienie prawne związane z dopuszczalnością wydawania przez organy Wód Polskich na podstawie art. 398 ust. 17 u.p.w. w zw. z art. 21 § 3 o.p. decyzji określającej wysokość opłaty za udzielanie pozwolenia wodnoprawnego. Stanowisko kontrolowanych organów okazało się błędne. Nie można także podzielić wyrażanego w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądu, które dopuszcza taką możliwość. Przepis art. 398 ust. 17 u.p.w. w zw. z art. 21 § 3 o.p. nie stanowi podstawy do wydawania decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu opłaty za udzielenie zgody wodnoprawnej. Po pierwsze, samo odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (art. 21-119 o.p.) nie oznacza, że niepodatkowe organy zostały upoważnione do wydawania decyzji ustalających lub określających wysokość opłat lub zaległych opłat za udzielenie zgód (pozwoleń) wodnoprawnych. O ile stosowanie przepisów odsetkach za zwłokę, zabezpieczeniu wykonania, ulgach w uiszczaniu opłat, nadpłacie mogą być co do zasady odpowiednio stosowane, o tyle przepisy o powstawaniu, przedawnieniu lub wygaśnięciu zobowiązań podatkowych co do zasady nie mogą znaleźć zastosowania (m.in. ze względu na odmienność uregulowania tych kwestii w samym art. 398 u.p.w.). Po drugie, nie jest uprawnione stosowanie przepisów o decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w celu nałożenia obowiązku uiszczenia należnej opłaty za udzielenie pozwolenia wodnoprawnego w sytuacji, gdy przepisy art. 398 u.p.w. regulują to zagadnienie w sposób szczególny i jako taki mający pierwszeństwo przez subsydiarnym stosowaniem przepisów Ordynacji podatkowej. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego jest szczególnym rodzajem decyzji podatkowej o charakterze weryfikacyjnym i deklaratoryjnym (art. 21 § 3 o.p.) , natomiast decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego jest decyzją konstytutywną, która dopiero kreuje zobowiązanie (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). Żadna z tych konstrukcji nie odpowiada istocie opłaty za udzielenie zgody wodnoprawnej, która jest typowym rodzajem opłaty należącej do kosztów postępowania administracyjnego. Jest to opłata ryczałtowa, które może nie pokrywać wszystkich kosztów postępowania administracyjnego (rozumianych szeroko jako suma opłat i innych kosztów, w tym wydatków). W związku z tym ustawodawca nie bez powodu postanowił, że w art. 398 ust. 7 u.p.w., że jeżeli opłata za zgodę wodnoprawną nie pokrywa rzeczywistych kosztów postępowania, przepisy art. 264 oraz art. 265 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego stosuje się odpowiednio. Po trzecie, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. akt II OSK 1679/19, "odpowiednie zastosowanie do opłat za udzielenie zgód wodnoprawnych przepisów działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, nie oznacza modyfikacji wynikającej z art. 398 ust. 9 ustawy zasady, iż obowiązek zapłaty tej opłaty powstaje z momentem złożenia wskazanych w tym przepisie podań. Powyższe wynika bowiem wprost z wprowadzonego w tym przepisie obowiązku dołączenia poświadczenia wniesienia opłaty za zgodę wodnoprawną do wskazanych w nim podań". Oznacza to, że właściwy organ Wód Polskich powinien w pierwszej kolejności wezwać na podstawie art. 261 § 1 k.p.a. w zw. z art. 14 ust. 2 u.p.w. ("Do postępowania przed organami, o których mowa w ust. 1 pkt 3–6, stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego") oraz w zw. z art. 398 ust. 9 pkt 2 u.p.w. wnioskodawcę do wniesienia wymaganej należności (opłaty), wyznaczając mu termin, który nie może być krótszy niż siedem dni, a dłuższy niż czternaście dni. Jeżeli w wyznaczonym terminie należności nie zostaną uiszczone, podanie podlega zwrotowi w drodze postanowienia, na które służy zażalenie (art. 261 § 2-3 k.p.a.). Jedynie wyjątkowo właściwy organ administracji wodnej powinien załatwić podanie mimo nieuiszczenia należności. Zgodnie z art. 261 § 4 k.p.a. może to nastąpić: 1) jeżeli za niezwłocznym załatwieniem przemawiają względy społeczne lub wzgląd na ważny interes strony; 2) jeżeli wniesienie podania stanowi czynność, dla której jest ustanowiony termin zawity; 3) jeżeli podanie wniosła osoba zamieszkała za granicą. Oczywiście strona, która uważa, że postanowienie o zwrocie podania jest wadliwe (np. wobec wezwania do uiszczenia opłat w zawyżonej wysokości), może je następnie kwestionować przez wniesienia zażalenia, a następnie skargi do sądu administracyjnego. Po czwarte, jeżeli okaże się, że właściwy organ Wód Polskich załatwił sprawę i udzielił pozwolenia wodnoprawnego pomimo nieuiszczenia przez wnioskodawcę opłat w prawidłowej wysokości, jest zobowiązany do wydania na podstawie art. 264 § 1 k.p.a. w zw. z art. 14 ust. 2 u.p.w. postanowienia o ustaleniu wysokości kosztów postępowania, osób zobowiązanych do ich poniesienia oraz terminu i sposobu ich uiszczenia. W takim wypadku organy zostały upoważnione do następczego nałożenia obowiązku uiszczenia opłat, które pierwotnie nie zostały uiszczone w ogóle albo w prawidłowej wysokości. Koszty postępowania są rozumiane szeroko jako suma należnych opłat oraz innych kosztów, w tym wydatków i należności. Przepis art. 265 k.p.a. stanowi, że wszelkie nieuiszczone w terminie opłaty i koszty postępowania oraz inne należności wynikłe z tego postępowania podlegają ściągnięciu w trybie przepisów o egzekucji administracyjnej świadczeń pieniężnych. Zasadę tę częściowo powtarza art. 398 ust. 18 u.p.w., stanowiąc, że opłaty, o których mowa w art. 398 ust. 1-6, nieuiszczone w terminie podlegają przymusowemu ściągnięciu w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. O ile jednak art. 398 ust. 18 stanowi jedynie o egzekucyjnym ściągnięciu jedynie opłat, o tyle art. 265 k.p.a. obejmuje swoim zakresem całość opłat i kosztów postępowania, nie wyłączając dodatkowych kosztów ustalonych na podstawie art. 398 ust. 7 w zw. z art. 264 § 1 i art. 265 k.p.a. Po piąte, należy przypomnieć, że art. 398 ust. 7 u.p.w. potwierdza pierwszeństwo stosowania w sprawach opłat za udzielenie zgód wodnoprawnych przepisów k.p.a. oraz możliwość następczego żądania uzupełnienia kosztów postępowania poza pobrane już opłaty. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli opłata za zgodę wodnoprawną nie pokrywa rzeczywistych kosztów postępowania, przepisy art. 264 oraz art. 265 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego stosuje się odpowiednio. Właściwy organ może zatem ustalić dodatkowe koszty postępowania w drodze zaskarżalnego postanowienia. Mając na względzie wskazane wyżej argumenty i przesłanki, Sąd w punkcie pierwszym wydanego wyroku uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu pierwszej instancji, natomiast w jego punkcie drugim zasądził na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. od skarżonego organu na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego w postaci uiszczonego wpisu.