II SA/Rz 985/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący WSA Joanna Zdrzałka Sędziowie NSA Małgorzata Wolska /spr./ WSA Krystyna Józefczyk Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Mazurek - Ferenc po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 8 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania -skargę oddala-

Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. w [...] (zwana także: Spółką) jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...] w zakresie obciążenia w/w Spółki kosztami przeprowadzenia badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych. Z uzasadnienia tego postanowienia i akt administracyjnych sprawy wynika, że w dniu 11 maja 2010 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w [...] przeprowadzili kontrolę w zakresie prawidłowości urządzania i prowadzenia gier hazardowych w punkcie gier: Stacja [...]. W ramach kontroli wykonano eksperyment na urządzeniu do gier [....], nr fabryczny [...], numer poświadczenia rejestracji [...] ustalając, że automat nie spełnia wymogów technicznych wynikających z ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zmianami - zwanej dalej "u.g.h."). Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego w [...] pismem z dnia [...] kwietnia 2013 r. wezwał ww. Spółkę do poddania automatu badaniu sprawdzającemu, na podstawie art. 23 lit. b ust. 1 u.g.h. W następstwie jego przeprowadzenia w dniu 2 grudnia 2014 r. jednostka badająca: Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w [...] wydała opinię o wyniku negatywnym w zakresie spełnienia przez wyżej opisany automat warunków określonych w u.g.h. (opinia nr [...]). W dalszej kolejności postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w [...] obciążył ww. Spółkę kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych w kwocie 900 zł, określając w pkt 2 postanowienia termin oraz rachunek, na który należy dokonać wpłaty ww. kwoty. Zażalenie na powyższe postanowienie złożyła A Spółka z o.o. - reprezentowana przez pełnomocnika adwokata B. K., wnosząc o jego uchylenie. Zarzuciła naruszenie szeregu przepisów u.g.h. oraz ustawy Ordynacja podatkowa poprzez bezzasadne przyjęcie, że Izba Celna w [...] posiada status jednostki badającej upoważnionej do przeprowadzenia badań automatów i urządzeń do gier. W ocenie Spółki jednostka ta nie posiada stosownych uprawnień i akredytacji do przeprowadzania badania automatów do gier oraz urządzeń do gier, a zatem bezzasadnym było obciążenie strony kosztami badania sprawdzającego. W wyniku rozpoznania zażalenia Dyrektor Izby Celnej w [...] postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1, art. 239, art. 267 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., zwana dalej "O.p.") w związku z art. 8, art. 23b ust. 5 u.g.h. oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zryczałtowanych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. z 2004 r. Nr 94, poz. 913 ze zm. - zwanego dalej "rozporządzeniem z 26.04.2004 r."), utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że wobec uzasadnionego podejrzenia co do niespełnienia przez sporny automat warunków określonych w u.g.h. organ I instancji zasadnie wezwał Spółkę do poddania automatu badaniu sprawdzającemu. Badanie zostało przeprowadzone przez jednostkę badającą: Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w [...], która dysponowała upoważnieniem Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] do przeprowadzenia badań automatów lub urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych i znajdowała się w wykazie jednostek upoważnionych do wykonywania takich badań. Negatywny wynik badania sprawdzającego skutkował prawidłowym obciążeniem Spółki kosztami badania. W ocenie organu takie rozstrzygnięcie znajduje umocowanie w treści przepisu art. 267 § 1 pkt 4 O.p., z którego wynika, że stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach oraz art. 23 b ust. 5 U.g.h., po myśli którego w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Wysokość kosztów badania ustalona prawidłowo na podstawie § 1 rozporządzenia z 26.04.2004 r. Odnosząc się do zarzutów zażalenia organ II instancji wskazał, że przedmiotem oceny organu odwoławczego jest sprawa obciążenia Spółki kosztami badania sprawdzającego a nie kwestia uprawnień jednostki badającej. Niemniej jednak podniósł, że wspomniana wyżej jednostka badająca spełnia warunki określone w art. 23f u.g.h., jakie stawia się podmiotom ubiegającym się o status jednostki badającej, obszernie opisując ww. warunki. Organ wykazał, że Izba Celna w [...] spełnia ustawowe wymogi zawarte w art. 23f ust. 1 u.g.h., posiada upoważnienie Ministra Finansów. Zgodnie z wymogiem art. 23f ust. 2 u.g.h. przedłożyła Ministrowi Finansów dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1 tego przepisu, w tym poświadczoną notarialnie kopię certyfikatu akredytacji Nr [...] z dnia [...] czerwca 2011 r. Organ podkreślił, że Izba Celna w [...] – Wydział Laboratorium Celne, posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji, spełnia pozostałe wymogi zawarte w art. 23f ust. 1 u.g.h. Warunek posiadania akredytacji jest nierozerwalnie związany ze spełnieniem przez jednostkę badającą pozostałych przesłanek określonych w art. 23f ust. 1 pkt 2-3 u.g.h. i tylko Minister Finansów legitymowany jest do udzielania upoważnień do badań technicznych automatów i urządzeń do gier i ich cofania. Organ zwrócił także uwagę, że przepisy u.g.h. nie zawierają odwołania do ustawy z 8.08.2002 r. o systemie oceny zgodności (Dz. U. z 2010 r. Nr 138, poz. 935) i brak jest podstaw do odwoływania się do jej przepisów przez Ministra Finansów w procesie udzielania upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Na powyższe postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie złożyła A Sp. z o.o. – reprezentowana przez pełnomocnika r. pr. A. F., wnosząc o jego uchylenie oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono: 1) rażące naruszenie art. 23f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 129 ust. 3, jak również art. 23f ust. 5 pkt 1 u.g.h. w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 30.08.2002 r o systemie oceny zgodności (Dz. U. nr 138, poz. 935 ze zm.) oraz w związku z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Izba Celna w [...], której Minister Finansów udzielił dnia [...].04.2011 r upoważnienia do badań automatów i urządzeń do gier, posiada status jednostki badającej pomimo braku przedstawienia Ministrowi Finansów certyfikatu akredytacji adekwatnego do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych jakimi z racji definicji ustawowej są automaty o niskich wygranych, 2) rażące naruszenia art. 23b ust. 3 u.g.h. w związku z § 7 ust. 2 pkt 5 i § 22 zarządzenia nr 28 Ministra Finansów z dnia 28.06.2013r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz. Urz. MF poz. 19) i w związku z § 1 ust. 2 i § 6 ust. 2 zarządzenia nr 30 Ministra Finansów z dnia 29.10.2009r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz. Urz. MF poz. 72 ze zm.) oraz w związku z art. 58 § 1 Kc i art. 7 Konstytucji RP, przez przyjęcie, że Izba Celna w [...] jest jednostką badającą, w sytuacji gdy przepisy prawa obowiązujące [...].04.2011 r. (data udzielenia upoważnienia) nie zezwalały Izbie Celnej w [...] na prowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Jednocześnie skarżąca Spółka zawnioskowała o przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dowodu z dokumentu: analizy dokumentów Polskiego Centrum Akredytacji dotyczących zakresu akredytacji laboratorium badawczego na okoliczność braku istnienia trybu prawnego pozwalającego na uzyskanie akredytacji "uniwersalnej" w oderwaniu od zakresu akredytacji objętego wnioskiem o jej udzielenie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), tj. dającym podstawę do usunięcia zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Przedmiotem osądu jest zasadność obciążenia skarżącej Spółki kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych. W ocenie Sądu, pogląd organów celnych zasługuje na akceptację. Otóż z treści art. 23 "b" ust. 1, 3 – 5 oraz art. 23 "f" ustawy o grach hazardowych wynika, że: badanie sprawdzające następuje na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie; przeprowadzone jest przez jednostkę upoważnioną przez ministra do praw finansów publicznych; koszty badania nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania oraz w przypadku wyniku negatywnego badania – kosztami obciążany jest podmiot eksploatujący automat lub urządzenie. Trzeba też wskazać, że z mocy art. 8 ustawy o grach hazardowych do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Na podstawie art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach; takim "przepisem odrębnym" jest art. 23 "b" ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Z kolei wysokość stawki opłaty za przeprowadzenie badania określa pkt 136 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzone przez laboratoria celne (Dz.U. Nr 94, poz. 913 ze zm.) i wynosi 900 zł. W sprawie niniejszej bezsporne jest, że w toku kontroli w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poddany eksperymentowi automat wykazał możliwość przeprowadzania gier za stawki wyższe niż przewidywała ustawa o grach hazardowych, a tym samym powstało uzasadnione podejrzenie, że automat nie spełnia warunków określonych tą ustawą. Podejrzenie to zostało potwierdzone negatywnym wynikiem badań przeprowadzonych na zlecenie Naczelnika Urzędu Celnego w [...] przez jednostkę badającą – Wydział Laboratorium Izby Celnej w [...], która stwierdziła w szczególności następujące nieprawidłowości: niespełnienie warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w zakresie maksymalnej stawki za grę i niespełnienie warunku, o którym mowa w art. 18 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w zakresie wartości wygranej niższej od wypłaconej stawki. Nadto niespełnienie warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania, wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, a także niewypełnienie warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje, umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. W tej sytuacji obciążenie skarżącej Spółki kosztami przeprowadzonego badania nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości. Badanie potwierdziło, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych, co zgodnie z jej art. 23 "b" ust. 5 w zw. z art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej determinowało treść rozstrzygnięcia. Obciążenie skarżącej kosztami badania sprawdzającego w wysokości 900 zł zgodne jest z prawem, tj. pkt 136 zał. do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. powołanego w podstawie prawnej zaskarżonego postanowienia. Należy podkreślić, że zaskarżone postanowienie w przedmiocie obciążenia strony kosztami badania automatu ma charakter wpadkowy, bowiem rozstrzygnięcie główne w niniejszej sprawie dotyczy cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Zatem kontrolując legalność postanowienia wydanego w kwestii wpadkowej, Sąd ocenia wyłącznie wystąpienie tych okoliczności, które uzasadniały bądź nie uzasadniały obciążenie strony kosztami badania sprawdzającego. Postanowienie to nie musi być wydane równocześnie z decyzją. Warunkiem obciążenia podmiotu eksploatującego automat kosztami badania sprawdzającego jest potwierdzenie w wyniku badania sprawdzającego, że automat ten nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych. W trafnej ocenie organów obu instancji spełnione zostały warunki do obciążenia skarżącej tymi kosztami zgodnie z zasadą z art. 23 "b" ust. 5 tej ustawy. Wbrew stanowisku skarżącej Spółki, spełniony został również warunek przeprowadzenia badania przez uprawnioną jednostkę. Badania sprawdzające przeprowadza na zlecenie naczelnika urzędu celnego jednostka badająca (art. 23 "b" ust. 3 ustawy o grach hazardowych) upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (przez ministra do spraw finansów publicznych – art. 23 "f" ust. 1 ustawy w/w). Izba Celna w [...] dysponowała w dniu datowania niniejszego postanowienia upoważnieniem Ministra Finansów nr [...] z dnia [...] kwietnia 2011 r. do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier. Słusznie więc przyjmuje organ II instancji, iż "nie posiada prawnych instrumentów do weryfikowania statusu wskazanych przez Ministra Finansów jednostek badających". Wynika to z niedopuszczalności wkraczania przez organy celne w kompetencje zastrzeżone ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych do wyłącznej kognicji którego należy udzielanie w ramach odrębnej procedury, upoważnień do przeprowadzania badań sprawdzających. Skład orzekający podziela więc stanowisko zaprezentowane w wyroku z dnia 2 października 2014 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 518/14, iż żaden z przepisów prawa nie upoważnia organów administracji do weryfikacji stanowiska ministra finansów i samodzielnej oceny, czy jednostka badająca spełniła wymogi ustawowe do udzielenia jej upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Zadaniem organów w prowadzonym przez siebie postępowaniu jest zlecenie przeprowadzenia badania automatu jednostce, której minister udzielił upoważnienia. Nie jest w nim dopuszczalna weryfikacja upoważnienia jednostki badającej, brak w przepisach prawnych podstawy prawnej do tego rodzaju działań. Brak także podstaw do przyjęcia, by takiej kontroli dokonywał sąd przy rozpatrywaniu skargi na postanowienie wydane w przedmiocie obciążenia kosztami za wykonanie badania sprawdzającego (art. 23 "b" ust. 5 ustawy hazardowej). Stąd też Sąd nie mógł przeprowadzać dowodów wnioskowanych przez skarżącą. Z tych wszystkich względów zarzuty skargi, jako bezzasadne, nie mogły prowadzić do zakwestionowania legalności skarżonego postanowienia, jak i jego wzruszenia. Dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a. skarga została oddalona.