II SA/Rz 533/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Asesor WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2020 r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] września 2019 r., znak: [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej w wysokości 24.000 zł z tytułu urządzania gier przez J. K. poza kasynem gry na dwóch automatach: Hot Spot o nr [...] oraz Hot Slot [...], w lokalu [...] ul. J. [...] w S., tj. poza kasynem gry. Jak wynika z uzasadnienia decyzji oraz akt sprawy w dniu 18 grudnia 2014 r. w ramach czynności kontrolnych w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego stwierdzono w lokalu [...] ul. J. [...] w S. dwa automaty Hot Spot o nr [...] oraz Hot Slot [...]. Urządzenia nie posiadały rejestracji wymaganej dla automatów do gier. Znajdowały się one w lokalu na podstawie umowy dzierżawy zawartej pomiędzy "G." A. P. (dzierżawca) a J. K. (wydzierżawiający). W trakcie kontroli przeprowadzono eksperyment w celu odtworzenia możliwości gry na wskazanych urządzeniach. Przebieg eksperymentu opisano w protokole eksperymentu procesowego z dnia 18 grudnia 2014 r. W wyniku przeprowadzonego eksperymentu wykazano, ze automaty są urządzeniami elektronicznymi lub elektromechanicznymi typu video, a gra na nich odbywa się w sposób losowy bez możliwości zatrzymania gry w wybranym przez prowadzącego eksperyment momencie, podobnie jak na automatach hazardowych. Na wniosek organu pierwszej instancji przeprowadzone zostało badanie automatów przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej. W ramach przeprowadzonego badania ustalono, że gry prowadzone na automatach zawierają się w definicji gier na automatach określonej w przepisie art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 847 ze zm. - określanej dalej jako u.g.h.). Ponadto w ramach prowadzonego postępowania karno-skarbowego przesłuchano świadka O. W. - pracownika skarżącego. Zeznała ona między innymi, że do jej obowiązków należało włączanie i wyłączanie automatów oraz kontaktowanie się z serwisantem w przypadku awarii automatów. Na podstawie powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2019r., znak: [...] wszczął wobec J. K. postepowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa w przepisie art. 89. ust. 1 pkt 2 u.g.h. W postępowaniu tym wykorzystano materiały dowodowe uzyskane do tej pory a ich włączenie w poczet materiału dowodowego nastąpiło na podstawie postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 26 kwietnia 2019 r. Oceniając materiał dowodowy zgromadzony w sprawie Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] września 2019 r. wymierzył karę pieniężna za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w wysokości 24.000 zł (12.000 zł za każdy automat). Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Uzasadniając swe stanowisko w całości podzielił stanowisko organu I instancji. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowił podstawę do uznania, że J. K. był urządzającym gry na automatach poza kasynem gry i bez zezwolenia, zaś sporne urządzenia są automatami do gier w rozumieniu u.g.h. Urządzenia te umożliwiały prowadzenie gier i uzyskanie wygranych rzeczowych o jakich mowa w art. 2 ust. 3, ust. 4 i ust. 5 u.g.h. Opisywane urządzenia są urządzeniami elektronicznymi a urządzane gry mają charakter losowy, do rozpoczęcia gier konieczne jest zakredytowanie automatu, to zaś świadczy o komercyjnym urządzaniu gier. Urządzenia umożliwiają osiąganie wygranej rzeczowej w postaci rozpoczęcia nowej gry, poprzez wykorzystanie wygranej rzeczowej, uzyskanej w poprzedniej grze. Na podstawie dowodów, w postaci wyników eksperymentów, przeprowadzonych przez funkcjonariuszy, dokonujących kontroli w lokalu oraz opinii Laboratorium Celnego Izby Celnej z przeprowadzonych badań ustalono, że wynik gier nie jest uzależniony od gracza, od jego zręczności. Odnosząc się do zarzutu błędnego uznania skarżącego za podmiot urządzający gry na automatach, w ocenie Sądu organ drugiej instancji zasadnie wskazał, że biorąc pod uwagę wyniki wykładni językowej pojęcia "urządzającego gry", należy przyjąć, że urządzanie gier to zapewnianie, stwarzanie lub organizowanie warunków umożliwiających udział w nielegalnych grach hazardowych. Zdaniem organu odwołujący udostępniając na podstawie umowy najmu lokal, zapewnił ciągłość gier na spornych automatach i udostępnił je do publicznego korzystania w godzinach otwarcia lokalu. Skarżący czerpał ponadto określone zyski z wynajmowania części lokalu, a wstawione automaty podnosiły atrakcyjność samego lokalu, wpływając na zwiększenie wysokości przychodów. Organ odwoławczy prawidłowo uznał, że powyższe ustalenia stanowiły postawę do nałożenia na J. K. kar pieniężnych, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., za urządzanie gier na spornych automatach, wbrew przepisom powołanej ustawy. W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego. Zarzucił naruszenie: 1. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - określanej dalej jako "Ordynacja podatkowa") poprzez prowadzenie postępowania w celu udowodnienia z góry założonej przez organ tezy, że zabezpieczał on realizację gier na automatach poza kasynem gier, a także wybieranie z zasobu materiału dowodowego jedynie tych dowodów, które uprawdopodabniają założoną przez organ tezę, 2. art. 121 § 1 - Ordynacji podatkowej z powodu nieprzeprowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, z uwagi na brak uzasadnienia faktycznego decyzji odnośnie: wskazania dowodów, na których organ oparł się i dokonania oceny tych dowodów, oraz braku dokonania rozstrzygnięcia materialnoprawnych wątpliwości na korzyść odwołującego się; 3. art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, 4. art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wyznaczenia stronie przed wydaniem decyzji przez organ siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, 5. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na niedopełnienie przez organ pierwszej instancji obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, 6. art. 191 Ordynacji podatkowej z powodu dokonania przez organ podatkowy dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, 7. popełnienie błędu w ustaleniach faktycznych polegający na stwierdzeniu, że J. K. zabezpieczał realizację procesu urządzania gier na automatach o nazwie Hot Spot o nr [...] oraz Hot Slot [...] poza kasynem gier podczas gdy prawidłowa analiza stanu faktycznego niniejszej sprawy prowadzi do wniosku przeciwnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.). Aby usunąć z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny (tu decyzja) konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego o wpływie na wynik sprawy, bądź przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, albo też przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a."). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt dotknięty jest jedną z wad wymienionych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych ustawach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję co do jej zgodności z prawem, tj. w granicach określonych przepisami ustaw powołanych wyżej, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Brak jest bowiem podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa, w konsekwencji więc, zgodnie z art. 151 p.p.s.a., skarga podlegała oddaleniu. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2020 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] września 2019 r., w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej w wysokości 24.000 zł z tytułu urządzania gier przez J. K. poza kasynem gry na dwóch automatach: Hot Spot o nr [...] oraz Hot Slot [...], w lokalu [...] ul. J. [...] w S., tj. poza kasynem gry. Materialnoprawną podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 89 i art. 91 u.g.h. Zgodnie z art. 89 tej ustawy karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry (pkt 1); urządzający gry na automatach poza kasynem gry (pkt 2); uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia (pkt 3). Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry (art. 89 ust. 2 pkt 1), zaś w przypadkach określonych w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12 000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2). Karę pieniężną wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa (art. 90 u.g.h.). Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Natomiast art. 14 ust. 1 u.g.h. stanowi, że urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy. Z kolei zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (ust. 4 art. 2 u.g.h.). Zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony - z mocy art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., mówiąc o "urządzającym", nie ogranicza się do jednego podmiotu, lecz dotyczy każdego, kto współdziała w organizowaniu gier na automatach poza kasynem gry. Na proces organizacyjny składa się bowiem wiele elementów które zapewnić mają sukces przedsięwzięcia. Jeżeli realizacja poszczególnych etapów takiego przedsięwzięcia, czy odpowiedzialność za główne jego elementy, rozdzielona została na kilka podmiotów, to każdy z nich jest urządzającym gry na automatach poza kasynem. Zatem, za urządzanie gry należy rozumieć realizowanie czynności, które w swoim efekcie doprowadziły do tego, że gra hazardowa faktycznie się odbywa. Przy czym realizowanie nawet jednej z wielu czynności prowadzących finalnie do tego, że gra hazardowa miała miejsce, wystarczającym jest do uznania podmiotu realizującego tę czynność za urządzającego grę. Uznać bowiem należy, że urządzanie gry na automatach stanowi ciąg pewnych czynności, z których każda przyczynia się bezpośrednio i w takim samym stopniu do tego, że gra w ogóle się odbywa. Według prawidłowo ustalonego przez organy stanu faktycznego skarżący swoimi działaniami w pełni wypełniał znamiona pojęcia "urządzania gier" na automatach o nazwie: Hot Spot o nr [...] oraz Hot Slot [...], w lokalu [...] mieszczącym się przy ul. J. [...] w S. Jak zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji skarżący wypełnił swoim zachowaniem w pełni znamiona pojęcia urządzania gier na automatach, już przez samo udostępnienie lokalu [...], do eksploatacji automatów do gier o czym J. K. wiedział już w momencie zawarcia umowy dzierżawy powierzchni w lokalu. Z analizy zapisów umowy dzierżawy z dnia 28 stycznia 2014 r. wynika, że J. K. miał otrzymywać na jej podstawie czynsz za wynajmowaną powierzchnię pod automaty, którymi dysponował najemca w wysokości 605 zł kwota brutto, powiększonego o należny podatek VAT w stawce 23 %. Zgodnie z § 6 umowy kwota czynszu obejmowała koszty energii elektrycznej zużytej przez urządzenie. Z powyższych zapisów umowy wynika, że jej strony podjęły wspólne przedsięwzięcia gospodarcze, polegające na połączeniu składników majątkowych (lokalu i automatów), które wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automatach w sposób dostępny dla klientów. Zachowanie skarżącego, pozornie było jedynie udostępnieniem części powierzchni lokalu. J. K. wiedział, że w lokalu będzie prowadzona działalność przy wykorzystaniu automatów, udostępnił automaty do publicznego korzystania zgodnie z zapisami umowy ponosił koszty związane z ich utrzymaniem w tym zapewniał dostęp do sieci energetycznej, co potwierdza, że skarżący stwarzał odpowiednie warunki do udziału w grach na automatach poza kasynem gry. Zgodnie z warunkami określonymi w § 7 umowy przedmiotowej umowy dzierżawy: J. K. zobowiązał się do sprawowania stałej opieki nad ustawionymi w jego lokalu automatami (miał informować o wszystkich stwierdzonych uszkodzeniach czy ingerencji osób trzecich w stosunku do spornych urządzeń. Należy ponadto zwrócić uwagę na jeszcze jeden aspekt sprawy, że poprzez wyrażenie zgody na zainstalowanie automatów do gier w swoim lokalu, otwieranie i zamykanie lokalu dla klientów - w tym także dla osób grających na automatach, zapewnienie ciągłości dostępu energii elektrycznej, organizację czasu pracy lokalu, a przez to organizację czasu urządzania gier na automatach, skarżący był urządzającym gry na automatach poza kasynem gry (udostępniał je gościom swego lokalu). Bez jego zgody na wstawienie do lokalu automatów do gier, urządzanie gier na automatach przez dysponenta automatu nie byłoby w ogóle możliwe. W tym aspekcie uwagę zwraca powoływany już zapis § 6 umowy dzierżawy z którego wynika, że w przypadku niemożności używania przez najemcę wynajętej powierzchni lokalu zgodnie z jej przeznaczeniem czynsz należny J. K. zostanie stosownie do liczby dni obniżony. Powyższy zapis słusznie został uznany przez organ odwoławczy za potwierdzający fakt uzależnienia wysokości osiągniętych przychodów od funkcjonowania automatu, a nie wynajmowanej powierzchni oraz, że to J. K. miał decydujący wpływ na to czy i kiedy automaty będą funkcjonowały. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił bezsprzecznie stwierdzić, że to wyłącznie od woli właściciela lokalu zależało czy przedmiotowe automaty będą funkcjonować, a tym samym czy będą ogólnie dostępne dla potencjalnych klientów. To Skarżący zapewnił bowiem warunki lokalowe i media do urządzania gier poza kasynem gry. Oczywistym jest, że przedstawione wyżej okoliczności siłą rzeczy rodziły po stronie J. K. obowiązek monitorowania funkcjonowania i sprawowania nadzoru nad zainstalowanymi automatami. Za nieuzasadnione należało uznać zarzuty zawarte w skardze wskazujące na naruszenie przepisów postępowania. Z treści art. 122 Ordynacji podatkowej wynika, że obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W ramach realizacji tego obowiązku organ winien w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w sposób wyczerpujący zebrać, a następnie rozpatrzeć cały materiał dowodowy oraz w oparciu o art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonać oceny, na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W oparciu o art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy został zgromadzony w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a oparta na nim ocena stanu faktycznego, dokonana przez organ I instancji, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 ustawy Ordynacji podatkowej). Skoro zaś postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy, to brak jest podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). W toku postępowania organy zebrały materiał dowodowy, dokonały analizy i oceny tego materiału, a wydana decyzja zawiera wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne, kompletne z punktu widzenia przesłanek wskazanych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Odnośnie naruszenia przez organ I instancji art. 200 Ordynacji podatkowej Sąd wskazuje na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2004 r. FPS 6/04 (dostępna na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W uchwale tej NSA orzekł, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarżący nie wykazał, związku pomiędzy uchybieniem temu przepisowi i jego wpływem na wynik sprawy. Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.