II SA/Rz 434/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Asesor WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi S.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2020 r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] marca 2019 r., znak: [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier przez S. B. poza kasynem gry na automacie Apollo Games nr [...], w lokalu sklepu na stacji paliw mieszczącym się przy ul. [...] w [...], tj. poza kasynem gry. Jak wynika z uzasadnienia decyzji oraz akt sprawy w dniu 10 marca 2015 r. w ramach prowadzonego postępowania karno-skarbowego funkcjonariusze Urzędu Celnego w [...] dokonali przeszukania lokalu sklepu na stacji paliw mieszczącym się przy ul. [...] w [...] i dokonali zajęcia trzech urządzeń do gier, wśród których znajdowało się urządzenie o nazwie Apollo Games o nr [...]. Kontrolujący ustalili, że właścicielem przedmiotowego automatu jest A. spółka z o.o. Na zatrzymanym urządzeniu Apollo Games o nr [...] przeprowadzono eksperyment gry, który został udokumentowany protokołem eksperymentu procesowego z dnia 10 marca 2015 r. W wyniku przeprowadzonego eksperymentu stwierdzono, że ww. urządzenie jest urządzeniem elektronicznym lub elektromechanicznym. Urządzenie przyjmuje pieniądze w postaci monet, co świadczy o komercyjnym charakterze urządzanych gier, jego zakredytowanie jest niezbędne do uruchomienia gier. Przebieg gier ma charakter losowy, a uzyskiwane wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli lub zręczności grającego. Urządzenie umożliwia uzyskiwanie wygranych punktowych, przekazywanie ich na licznik kredytowy i sumowanie z punktami kredytowymi uzyskanymi w wyniku wpłaty pieniędzy do urządzenia. Urządzenie umożliwia poddawanie uzyskiwanych wygranych punktowych tzw. dodatkowemu ryzyku w grze, gdzie w wyniku poddawania temu ryzyku uzyskane punkty mogą być podwajane, bądź tracone. Na podstawie powyższych ustaleń kontrolujący stwierdzili, że urządzenie Apollo Games o nr [...] jest automatem do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. W dniu 20 lipca 2015 r. Laboratorium Celne Izby Celnej w [...] sporządziło sprawozdanie nr [...] , które potwierdziło ustalenia poczynione w toku eksperymentu. Mając na uwadze powyższe Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. wszczął z urzędu wobec S. B. postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2019 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471 ze zm. - określanej dalej jako u.g.h.), w związku z urządzaniem gier na automacie Apollo Games o nr [...] poza kasynem gry. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r. organ pierwszej instancji dokonał włączenia do prowadzonego wobec S. B. postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej, wskazane w tym postanowieniu dokumenty. Wskazanym postanowieniem do akt sprawy organ pierwszej instancji włączył między innymi umowę dzierżawy powierzchni z dnia 15 października 2014 r. wraz z listą aktualizacji urządzeń do tej umowy zawartą między S. B. jako wydzierżawiającym a A. spółka z o.o. [...] - dzierżawcą. Przedmiotem umowy była dzierżawa części lokalu, stacji paliw mieszczącym się przy ul. [...] w [...] pod zainstalowanie i eksploatację urządzeń wskazanych w załączniku do umowy "lista aktualizacji urządzeń do umowy dzierżawy powierzchni". Zgodnie z zapisami umowy miesięczny czynsz z tytułu umowy dzierżawy, płatny od chwili zainstalowania urządzenia, ustalono w wysokości 300 zł. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], działając na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., decyzją z dnia [...] marca 2018 r. znak: [...] wymierzył S. B. karę pieniężną w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na automacie o nazwie Apollo Games o nr [...] . Skutkiem wniesionego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2018 r. nr [...] z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części, uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W ponownym postępowaniu organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze strony S. B. co zostało udokumentowane protokołem, do którego zostały załączone oświadczenia pracowników przedsiębiorstwa skarżącego o zapoznaniu się z przepisami zakładowymi w tym o zakazie gry na automatach samowypłacąjących znajdujących się na terenie zakładu. Decyzją z dnia [...] marca 2019 r[...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wymierzył S. B. karę pieniężną w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na automacie o nazwie Apollo Games o nr [...] . Nie godząc się z wskazanym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: przepisów prawa procesowego, tj. - art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 210 § 1 pkt. 6 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w oparciu o przepisy ustawy o grach hazardowych, które zgodnie z ugruntowanymi poglądami doktryny i judykatury nie powinny mieć zastosowania w stosunku do jednostki, - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych - zachowanie organów kontrolujących determinowane było wyłącznie chęcią obciążania kontrolowanego wysoką kara, - art. 133 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ust. 4 u.g.h. w związku z art. 89 ust. 1 i 2 u.g.h. - poprzez uznanie, że kontrolowany może być stroną niniejszego postępowania w sytuacji gdy z przepisów ustawy hazardowej jednoznacznie wynika, że kary pieniężne można zastosować do podmiotów określonych w art. 6 ust. 4 u.g.h., czyli spółek z o.o. oraz spółek akcyjnych, - art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 5 u.g.h. poprzez dokonanie oceny przeprowadzonych przez siebie dowodów z dokumentów, zeznań kontrolowanego i świadków, niezgodnie z zasadami logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego. Działanie organu podatkowego w zakresie oceny materiału dowodowego nacechowane było subiektywną chęcią przypisania kary określonej w u.g.h. a nie wymaganym od organów obiektywizmem, przepisów prawa materialnego, tj. - art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.g.h. w związku z art. 2 ust. 3 u.g.h. w związku z art. 89 u.g.h. w związku z art. 8 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych - poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o materialno-prawną podstawę, która stanowi przepisy techniczne w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE i powinna być notyfikowana Komisji Europejskiej na etapie ich uchwalenia. Rozpoznając odwołanie organ odwoławczy uznał je za nieuzasadnione wskazał, że sporne urządzenie było automatem do gry i znajdowało się poza kasynem gry, zaś skarżący był osobą urządzającą gry na tym automacie w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Osobą taką jest bowiem osoba, która stwarza komuś odpowiednie warunki do udziału w grach na automatach poza kasynem w tym utrzymuje automaty w stanie stałej aktywności, zapewnia ich sprawne funkcjonowanie. W ocenie organu umowa zawarta między skarżącym, a spółką A. nie była klasyczną umową dzierżawy. Jej celem było podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na połączeniu składników majątkowych jakimi dysponowały strony tej umowy (lokalem użytkowym wydzierżawiającego oraz automatami dzierżawcy), które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automacie. Dlatego też, S. B. nie może być utożsamiany z osobą jedynie wydzierżawiającą powierzchnię w lokalu pod automat. Odnośnie zarzutu odwołania dotyczącego technicznego charakteru przepisów u.g.h. i braku ich notyfikacji podważającego zasadność zastosowania w niniejszej sprawie przepisów u.g.h., czyli istnienia podstawy materialnoprawnej wydanych rozstrzygnięć organ powołał się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. sygn. akt. II GPS 1/1. Wynika, z niej że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE oraz sanowi samodzielną podstawę prawną do wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, niezależnie od jego ewentualnych związków z innymi przepisami ustawy o grach hazardowych. Ponadto zdaniem organu z uwagi na treść powyższej uchwały, bezpodstawny jest także zarzut odwołującego się, że osoba fizyczna nie może ponosić sankcji administracyjnej za delikt w sytuacji, gdy ustawa o grach hazardowych nie wskazuje osoby fizycznej jako podmiotu uprawnionego do uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry. Przyjęcie takiego stanowiska prowadziłoby do niczym nieuzasadnionego zróżnicowania podmiotów działających niezgodnie z przepisami u.g.h. Pogląd przedstawiony przez odwołującego się prowadziłby do uprzywilejowania pozycji podmiotów, które działając bez wymaganej koncesji lub zezwolenia naruszają przepisy u.g.h dotyczące zasad urządzania gier hazardowych, w stosunku do podmiotów, które wprawdzie mogłyby wystąpić o stosowne koncesje i zezwolenia, lecz bez ich uzyskania, gry takie urządzają. Treść normatywna omawianego przepisu art. 89 u.g.h. wskazuje, że kierowany jest on do każdego, a warunkiem wystarczającym do jego zastosowania jest wyłącznie fakt urządzania gier o charakterze hazardowym, poza kasynem, bez koncesji, zezwolenia lub bez dokonania zgłoszenia, lub wymaganej rejestracji automatu. W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżący zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia, to jest: - art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 121 Ordynacji podatkowej i art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez prowadzenie przez organ II instancji postępowania odwoławczego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, zaniechanie podjęcia przez organ II instancji wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nieprzeprowadzenie żadnych dowodów w celu ustalenia kto i jakim zakresie czerpał dochody z urządzania gier na automatach, a także przez przyjęcie przez organ w postępowaniu dowodowym biernej postawy, ograniczającej się do wybiórczego i dokonanego w sposób przypadkowy ustalenia przez organ II instancji elementów formalnych sprawy, podczas gdy organ powinien podjąć wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a przede wszystkim działania zmierzające do ustalenia odpowiedzialności skarżącego, - art. 133 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ust. 4 u.g.h. w związku z art. 89 ust. 1 i 2 u.g.h. - przez uznanie, że skarżący może być stroną niniejszego postępowania, w sytuacji gdy z przepisów ustawy hazardowej wynika, że kary pieniężne można zastosować do podmiotów określonych w art. 6 ust. 4 u.g.h., czyli spółek z o.o. oraz spółek akcyjnych. - art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez dokonanie oceny przeprowadzonych dowodów m. in. z dokumentów, zeznań świadków i skarżącego niezgodnie z zasadami logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego, co skutkowało przyjęciem, że: skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy nie był on właścicielem automatów zlokalizowanych w miejscu prowadzonej przez niego działalności, nie wykonywał osobiście czynności związanych z obsługą czy utrzymaniem automatów, a także nie wykazano, aby z faktu umieszczenia automatów w jego lokalu uzyskiwał on jakiekolwiek korzyści majątkowe, wykraczające poza czynsz dzierżawny z tytułu umowy dzierżawy części powierzchni lokalu, skarżący stwarzał warunki umożliwiające grę na automatach i przez to zorganizował zaplecze lokalowe i techniczne do urządzania gry na automatach, podczas gdy materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, że skarżący był wyłącznie wydzierżawiającym część powierzchni lokalu i nie miał żadnego wpływu, ani nawet wiedzy, jaki rodzaj urządzeń zostanie umieszczony w lokalu, ani także na to w jakim celu i w jaki sposób będą one eksploatowane, ani też nie nadzorował korzystania z nich, skarżący sprawował nadzór nad automatami, decydował o godzinach korzystania z automatów warunkując je godzinami otwarcia lokalu, a tym samym urządzał gry na automatach poza kasynem gry. 2. przepisów prawa materialnego tj. - art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy urządzenia te nie należały do skarżącego, a nadto z całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika jednoznacznie, aby skarżący mógł zostać uznany za urządzającego grę, a zatem - nie sposób obciążyć go odpowiedzialnością za ich funkcjonowanie w lokalu. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Kontroli Sądu poddano decyzję, którą wymierzono skarżącemu karę pieniężną za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Z ustaleń faktycznych organów wynika, że w należącym do skarżącego lokalu, w którym prowadził działalność gospodarczą, stwierdzono trzy urządzenia - w tym jedno będące przedmiotem niniejszego postępowania, które uznano za automat do gier hazardowych/losowych. Lokal nie był kasynem, nie okazano funkcjonariuszom podczas kontroli dokumentów takich jak koncesja czy zezwolenie. Urządzenie nie było własnością skarżącego, a wstawiono je do lokalu na podstawie umowy dzierżawy powierzchni części lokalu zawartej z A. spółka z o.o. dysponentem urządzeń. Czynsz dla S. B. ustalono w wysokości 300 zł. Urządzenie umożliwiało rozgrywanie gier losowych, które odpowiadały dyspozycjom przepisów art. 2 u.g.h., a udział skarżącego w ich organizowaniu określono jako aktywny, pozwalający przypisać mu status urządzającego w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i nałożyć karę pieniężną w wysokości określonej w art. 89 ust. 2 pkt 2 tej ustawy. Ustalenia faktyczne i ich prawna kwalifikacja została zakwestionowana przez skarżącego, który uważa, że nie urządzał gier losowych, a kary pieniężnej nie można było nałożyć na osobę fizyczną. Poddając zaskarżoną decyzję kontroli przez pryzmat przepisów art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a."), Sąd uznał, że nie narusza ona prawa w stopniu, który wymagałby zastosowania środków określonych w powołanym artykule. Zgodnie z powołaną regulacją, Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stwierdza jej nieważność, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych szczególnych; stwierdza jej wydanie z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych szczególnych. W przypadkach określonych w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, Sąd umarza jednocześnie to postępowanie. Organy ustaliły, że w lokalu prowadzonym przez skarżącego, który nie był kasynem gry, znajdowało się urządzenie, które okazało się automatem do gier. Przymiot urządzającego gry przypisano skarżącemu na podstawie okoliczności związanych ze sposobem określenia sposobu płatności czynszu dzierżawnego, uzależnionego od chwili uruchomienia urządzenia i płatnego w czasie faktycznego jego eksploatowania, jak również związanych ze sprawowanym nadzorem/kontrolą nad automatem i innych kwestii szczegółowo opisanych w decyzji związanych między innymi z kontaktami pracowników skarżącego z właścicielem automatów w celu wypłaty wygranej w przypadku braku pieniędzy w automacie. Skarżący kwestionuje przypisany mu status urządzającego gry i charakter zatrzymanego urządzenia, ale podnoszone argumenty i zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. W pełni należało podzielić natomiast stanowisko organów, które znajduje potwierdzenie tak w zgromadzonym materialne, jak i znajdującym zastosowanie w sprawie stanie prawnym. Po pierwsze organy wykazały, że zatrzymane urządzenie Apollo Games nr [...] było automatem do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Z opisu przebiegu eksperymentu gier na spornym urządzeniu wynika, że jest to urządzenie elektroniczne umożliwiające rozgrywanie gier po jego uprzednim zakredytowaniu przez grającego przez wprowadzenie za pośrednictwem akceptora banknotów odpowiedniej kwoty pieniędzy (która przeliczana jest na punkty widoczne w polu CREDIT) i wyborze wysokości stawki za grę (widocznej w polu BET). Po naciśnięciu przycisku START następuje pobranie punktów z licznika CREDIT w wysokości wybranej uprzednio przez grającego stawki za grę. Jednocześnie następuje wprowadzenie w ruch obrotowy wyświetlanych bębnów z symbolami. Gra kończy się w momencie samoczynnego zatrzymania bębnów z symbolami. Bębny z symbolami zatrzymują się same niezależnie od woli grającego. Grający nie ma wpływu na wybór symboli na bębnach, tak aby ułożyły się w układ skutkujący wygraną. Grający nie ma także możliwości przewidzenia układu symboli jakie wypadną w momencie zatrzymania kręcących się bębnów. Wyniki rozegranych gier pozostają dla grającego nieprzewidywalne i nie zależą ani od woli ani od zręczności grającego. Z powołanych w decyzji przepisów art. 2 u.g.h., w brzmieniu sprzed dnia 1 kwietnia 2017 r. (o czym więcej w dalszej części uzasadnienia), wynikało, że grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależał od przypadku, w tym m. in. gry liczbowe (art. 2 ust. 1 pkt 1). Pod pojęciem gier na automatach rozumiano gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości (art. 2 ust. 3). Grami na automatach były także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie miał możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra miała charakter losowy (art. 2 ust. 5). Z kolei pod pojęciem wygranej rzeczową w grach na automatach rozumiano również wygraną polegającą na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4). Wszystkie te kryteria/cechy przypisane przez ustawodawcę "grom na automatach" posiadało zatrzymane urządzenie Apollo Games i charakter ten został przez organy wykazany w toku postępowania ponad wszelką wątpliwość. Bezsprzecznie, lokal skarżącego nie był kasynem gier lub salonem gier, a którym takie urządzenia mogłyby funkcjonować legalnie. Sięgając do wykładni językowej wskazać należy, że pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje zatem w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organ postępowanie wykazało, że skarżący udostępniając lokal na podstawie umowy dzierżawy wyczerpał desygnaty pojęcia urządzający. Prawidłowe jest stanowisko organu, że umowa zawarta między skarżącym, a spółką A. nie była klasyczną umową dzierżawy. Jej celem było bowiem podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na połączeniu składników majątkowych jakimi dysponowały strony tej umowy (lokalem użytkowym wydzierżawiającego oraz automatami dzierżawcy), które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automacie. Dlatego też skarżący nie może być utożsamiany z osobą jedynie wydzierżawiającą powierzchnię w lokalu pod automat. Treść przedmiotowej umowy wskazuje bezsprzecznie, że wywoływała ona określone nią skutki prawne wyłącznie w przypadku uruchomienia w lokalu strony spornego automatu. W warunkach umowy płatność czynszu była ściśle powiązana z działalnością automatu, a nie jak to powszechnie ma miejsce w tego typu usługach z datą przekazania dzierżawcy do dyspozycji dzierżawionej powierzchni, skarżący miał zatem interes ekonomiczny, aby z eksploatacji automatu czynsz pobierać regularnie, a co za tym idzie dbać o ten automat aby zawsze był sprawny. Zasadnie tutaj organ odwoławczy wskazał, że wyraźnym symptomem innego charakteru umowy "dzierżawy" niż ten, który wynikałby z jej nazwania jest to, że w umowie nie określono wielkości powierzchni będącej przedmiotem tej umowy (co jest powszechnie stosowane przy umowach dzierżawy), gdyż de facto nie miało to dla stron tej umowy żadnego znaczenia, ponieważ w ustalonym stanie faktycznym sprawy istotą podjętego przez nich wspólnego "przedsięwzięcia" było urządzanie gier hazardowych na automatach. Nie sposób tutaj nie wspomnieć o czynnościach pracowników skarżącego, którzy podejmowali stosowne czynności w celu zapewnienia niezakłóconego działania automatów. Przy czym prawidłowo organy oceniły tutaj, że podpisane oświadczenia pracowników o zakazie zbliżania się do automatów, były przez nich rozumiane jako zakaz gry na tych automatach w czasie pracy i poza nim. Do takich zresztą wniosków prowadzić musi literalna wykładnia treści tych oświadczeń. Nie ulega wątpliwości, że działalność w zakresie gier hazardowych miała (i w dalszym ciągu ma) w Polsce charakter działalności regulowanej. W myśl art. 3 u.g.h. (w brzmieniu sprzed 1 kwietnia 2017 r., o czym w dalszej części uzasadnienia), urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach było dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach mogła być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1 cyt. u.g.h.). Automaty do gier nie mogły zatem być lokowane w innych miejscach niż kasyna, z wyjątkiem przypadków określonych w przepisach przejściowych ustawy o grach hazardowych, tj. art. 117 ust. 1 i art. 129 ust. 1 u.g.h. Naruszenie tych warunków stanowiło podstawę odpowiedzialności administracyjnoprawnej określoną m. in. w przepisach art. 89 u.g.h. Jedynie, jak wynika z art. 141 u.g.h., w odniesieniu do organizowania zgodnie z art. 129 - 140: 1) gier na automatach w salonach gier na automatach, 2) gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier na automatach o niskich wygranych - art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie stosowało się. Regulacja ta nie znajdowała jednak w sprawie zastosowania. Materialnoprawną podstawę decyzji stanowiły przepisy ustawy o grach hazardowych, przy czym zaznaczenia wymaga, że w dacie wydania decyzji przez organy stan prawny - jeżeli chodzi o brzmienie przepisów art. 89 u.g.h., był inny aniżeli w dacie stwierdzenia ocenianego deliktu administracyjnego. W marcu 2015 r. przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiły, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, a kara ta wynosiła 12 000 zł od każdego automatu. Obecnie odpowiedzialność na jego podstawie mogą ponieść m. in. urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia (art. 89 ust. 1 pkt 1), a także posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego (art. 89 ust. 1 pkt 4), zaś kara pieniężna wynosi - w obu wymienionych kategoriach podmiotów, 100.000 zł od każdego automatu. Zmiany całego artykułu 89 dokonano na mocy ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88; zob. art. 1 pkt 67 noweli). Weszła ona zasadniczo w życie w dniu 1 kwietnia 2017 r., ale nie zawierała przepisów intertemporalnych odnoszących się do problematyki będącej przedmiotem niniejszego postępowania. Kwestię tę dostrzegł organ odwoławczy przyjmując, że w takiej sytuacji należało zastosować przepisy dotychczasowe, zgodnie z zasadą dalszego stosowania przepisów dotychczasowych, które okazały się dla strony względniejsze (korzystniejsze). Dotychczas kara pieniężna wynosiła bowiem 12.000 zł od każdego automatu, podczas gdy obecnie wynosi 100.000 zł. W kontrolowanej sprawie organ wymierzył skarżącemu karę pieniężną na podstawie przepisów dotychczasowych, tj. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 kwietnia 2017 r. i działanie to należało ocenić jako prawidłowe. Oceniane zdarzenia - zachowania skarżącego, stanowiące delikty administracyjny, miały miejsce w 2015 r., a w przepisie ustawowym brak jest wyraźnego polecenia, aby należało je ocenić przez pryzmat innego stanu prawnego, aniżeli obowiązującego w czasie, kiedy skarżący podejmował określoną, zakwestionowaną przez organy aktywność. W pełni akceptowalne jest stanowisko organu odwoławczego powołującego się w tym zakresie na orzecznictwo sądowe, które Sąd w składzie rozpoznającym sprawę także w całości podziela. Przedstawiony wybór odpowiedniego reżimu prawnego wiąże się, przy braku przepisów przejściowych, z koniecznością stosowania reguł i zasad wykładni prawniczych, w szczególności odnoszących się do tzw. prawa represyjnego, aby uczynić zadość konstytucyjnej zasadzie państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej oraz nie doprowadzić do naruszenia wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady niedziałania prawa wstecz (łac. lex retro non agit) oraz stypizowanego w art. 234 Ordynacji podatkowej, znajdującego w kontrolowanej sprawie z mocy art. 8 u.g.h., zakazu (łac.) reformationis in peius (zakazu pogarszania w postępowaniu odwoławczym sytuacji odwołującego się). W pełni trafnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wywiódł, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. II GPS 1/16, którą Sąd w składzie rozpoznającym sprawę także w całości aprobuje, że karę pieniężną można nałożyć na każdy podmiot wypełniający dyspozycję art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., w tym osobę fizyczną, a powołany przepis nie jest regulacją techniczną w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych. Nie ma bowiem znaczenia to, czy dany podmiot formalnie mógłby ubiegać się o uzyskanie koncesji lub zezwolenia, lecz tylko sam fakt urządzania gier na automacie poza kasynem gry. Podkreślić dodatkowo należy, że powołany przepis nie przewiduje żadnych innych warunków/przesłanek, w szczególności ograniczeń czy wyłączeń o charakterze podmiotowym. Tym samym nie można było podzielić stanowiska skarżącego, że jako osoba nieprowadząca działalności w żadnej z form przewidzianych w art. 6 ust. 4 u.g.h. nie podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Organy w dostateczny sposób wyjaśniły powody, dla których uznały go za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry, a ustalenia te znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Jego aktywność nie ograniczała się do wykonania zobowiązania wynikającego z charakteru umowy dzierżawy, lecz obejmowała także inne zachowania, wykraczające poza taką umowę, które ogólnie można określić pojęciem sprawowania pieczy/nadzoru nad urządzeniami. Ustaleniom tym nie można skutecznie postawić zarzutu dowolności, a tym samym przypisać naruszenia wymienionych w skardze przepisów proceduralnych związanych z gromadzeniem i oceną dowodów. Podkreślenia wymaga jeszcze to, że tożsame do powyższego stanowisko wyraził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 października 2015 r. sygn. P 32/12. Wskazano w nim, że art. 89 ust. 1 pkt u.g.h. statuuje tylko jedną, obiektywną przesłankę wymierzenia kary pieniężnej, tj. urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. Z punktu widzenia oceny realizacji znamion deliktu nie ma żadnego prawnego znaczenia to, czy podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem legitymował się posiadaniem koncesji lub zezwolenia. Art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizuje zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków rozpoczęcia i prowadzenia działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Gdy chodzi natomiast o zagadnienie odnoszące się do ustalenia podmiotu, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność administracyjna za popełnienie ww. deliktu, istotne jest ustalenie znaczenia pojęcia "urządzającego gry". Podmiotem takim jest każdy, kto urządza (organizuje) grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. Co bardziej znamienne, wyrok ten dotyczył oceny konstytucyjności zbiegu odpowiedzialności karnoskarbowej i administracyjnej ponoszonej przez osobę fizyczną na podstawie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. oraz art. 107 § 4 Kodeksu karnego skarbowego. Mając na uwadze powyższe, wobec braku stwierdzenia naruszenia przepisów w stopniu wymagającym stosowania przez Sąd środków określonych w art. 145 p.p.s.a., skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalono.