II SA/Rz 379/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Marcin Kamiński /spr./ Sędziowie WSA Piotr Godlewski WSA Paweł Zaborniak po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 23 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi Gminy Miasto [...] na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłat na poczet zaległości i odsetek za zwłokę z tytułu opłaty przeliczonej za usunięcie drzew i krzewów - skargę oddala -

Przedmiotem skargi Gminy Miasto [...] (Gmina) jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] (organ zażaleniowy) z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Marszałka Województwa [...] (organ I instancji) z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w uiszczeniu opłaty przeliczonej za usunięcie drzew. Stan faktyczny i prawny sprawy ze skargi na powyższe postanowienie przedstawia się następująco. Decyzją z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] organ I instancji udzielił zezwolenia dla Gminy na usunięcie drzew gatunku cyprysik Lawsona oraz cis pospolity zlokalizowanych na działce ew. nr 632/3 położonej w obr. [...] w [...]. W decyzji naliczono opłatę za usunięcie drzew gatunku cis pospolity w wysokości 16.650 zł, którą odroczono na okres 3 lat od dnia upływu terminu wskazanego w pkt VI decyzji w zamian za wykonanie nasadzeń zastępczych na ww. działce. Decyzją z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] organ I instancji przeliczył opłatę naliczoną w decyzji z dnia [...] marca 2017 r. nr [...], wynoszącą 16.650 zł, proporcjonalnie do ilości nasadzeń wykonanych niezgodnie z warunkami orzeczonymi w zezwoleniu na usunięcie zgodnie z przedstawionym wyliczeniem, z którego wynika, że opłata należna do pobrania wynosi 11.100 zł oraz określił, że przeliczoną opłatę należy uiścić w terminie 14 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna. Po rozpoznaniu odwołania Gminy od powyższej decyzji, organ zażaleniowy decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Po rozpoznaniu skargi Gminy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 19 listopada 2019 r., sygn. akt II SA/Rz 1018/19 uchylił powyższą decyzję organu zażaleniowego oraz decyzję organu I instancji z dnia [...] marca 2019 r. W dniu [...] października 2019 r. organ I instancji sporządził upomnienie nr [...], w którym wezwał Gminę do zapłaty 11.100 zł wraz z odsetkami w wysokości jak od zaległości podatkowych od dnia 24 lipca 2019 r. – w terminie 7 dni od dnia doręczenia upomnienia. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] organ I instancji zaliczył dokonaną w dniu 5 listopada 2019 r. wpłatę za wycinkę drzew i krzewów w kwocie 11.351 zł w ten sposób, że kwotę 11.096 zł zaliczył na poczet należności głównej, zaś kwotę 255 zł na poczet odsetek, stwierdzając ponadto, że do zapłaty pozostała kwota 4 zł. Jako podstawę prawną postanowienia organ I instancji podał art. 55 i art. 62 § 1, 1a i 4, art. 216 - 219, art. 236 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 84 ust. 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody. W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji podał, że w wyniku analizy konta płatnika stwierdzono, że figuruje na nim saldo obejmujące zaległość w opłacie za wycinkę drzew i krzewów wraz z kosztami upomnienia. Ustalono, że dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości opłaty, odsetek za zwłokę i kosztów upomnienia. Organ I instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 55 i art. 62 § 1a Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy dokonana wpłata nie pokrywa zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztów upomnienia, wpłatę tę zalicza się następująco: - jeżeli na podatniku ciążą koszty doręczonego upomnienia - w pierwszej kolejności na poczet tych kosztów, - jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. W zażaleniu na powyższe postanowienie Gmina stwierdziła, że organ I instancji nieprawidłowo wyliczył wysokość odsetek, ponieważ uznał, iż odsetki należy naliczyć od dnia 24 lipca 2019 r. Organ przyjmując tę datę uznał, iż decyzja stała się ostateczna w dniu wydania przez organ zażaleniowy decyzji nr [...], tj. w dniu [...] lipca 2019 r. W ocenie Gminy organ I instancji błędnie uznał, że decyzja organu odwoławczego staje się ostateczna z dniem jej wydania a nie z dniem jej doręczenia stronie. Datą ostateczności ww. decyzji organu zażaleniowego nie jest data wydania tej decyzji, tylko data wprowadzenia jej do obrotu prawnego, którą była data doręczenia decyzji skarżącej Gminie. Gmina zauważyła, że zgodnie z art. 110 k.p.a. organ administracji publicznej, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia lub ogłoszenia, o ile kodeks nie stanowi inaczej. Z przepisu tego wynika, że doręczenie decyzji decyduje o tym, że organ wydanej decyzji nie może już zmienić. Od dnia doręczenia wydanej decyzji zostaje ona zatem wprowadzona do obrotu prawnego. Powyższe stanowisko potwierdza także i to, że może bowiem dojść do sytuacji, w której stronie zostanie doręczona decyzja już po upływie 14 dni od daty jej wydania, co oznaczałoby, że z góry niemożliwe byłoby wykonanie obowiązku w przepisanym terminie. Biorąc pod uwagę skutki prawne ww. decyzji, czyli uiszczenie opłaty za usunięcie drzew, Gmina stwierdziła, że decydujące znaczenie dla ustalenia początku biegu terminu na uiszczenie opłaty powinno mieć wprowadzenie decyzji do obrotu prawnego, a więc doręczenie stronie rozstrzygnięcia. W związku z powyższym Gmina stwierdziła, że prawidłowo naliczyła i uiściła odsetki w wysokości 251 zł. Odsetki naliczyła bowiem od dnia 26 lipca 2019 r. do dnia zapłaty, bowiem ww. decyzja została doręczona w dniu 11 lipca 2019 r. zaś 14-dniowy okres do zapłaty upływał w dniu 25 lipca 2019 r. Po rozpoznaniu zażalenia organ zażaleniowy postanowieniem z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu postanowienia organ zażaleniowy wyjaśnił, że zgodnie z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, stosownie do treści art. 62 § 4 w związku z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, następuje proporcjonalne zaliczenie wpłaty w takim stosunku w jakim pozostają do siebie wielkości zaległości i odsetek. Zgodnie z art. 62 § 1a Ordynacji podatkowej, jeżeli na podatniku ciążą koszty doręczonego upomnienia, dokonaną wpłatę zalicza się w pierwszej kolejności na poczet tych kosztów. Organ zażaleniowy stwierdził, że wbrew twierdzeniom Gminy jej wpłata została zaliczona prawidłowo. Ponieważ z treści art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej wynika bezspornie, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, stosownie do treści art. 62 § 4 w związku z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, następuje proporcjonalne zaliczenie wpłaty w takim stosunku w jakim pozostają do siebie wielkości zaległości i odsetek. Odnośnie zawartego w zażaleniu zarzutu dotyczącego nieprawidłowo naliczonych odsetek, a konkretnie daty od której należało naliczyć odsetki, organ zażaleniowy wskazał, że przymiot ostateczności decyzji wynika z regulacji prawnej art. 16 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (k.p.a.), zgodnie z którym decyzje, od których nie służy odwołanie w administracyjnym toku instancji lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, są ostateczne. Zatem decyzje ostateczne to w rozumieniu k.p.a. decyzje, od których nie służy odwołanie, a zatem te decyzje, które nie mogą być weryfikowane w administracyjnym toku instancji. Do decyzji ostatecznych należy zaliczyć decyzję organu pierwszej instancji, w stosunku do której upłynął termin złożenia odwołania i nie został przywrócony w przepisanym trybie, albo gdy wszystkie strony zrzekły się prawa do odwołania, decyzję wydaną przez organ odwoławczy (organ drugiej instancji) oraz decyzje ostateczne z mocy wyraźnego przepisu prawa materialnego (Przybysz Piotr Marek, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Opublikowano: LEX/el. 2019). Organ zażaleniowy uznał, że skoro organ i instancji w decyzji z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] zobowiązał Gminę do zapłacenia opłaty w wysokości 11.100 zł w terminie "14 dni od dnia, w którym niniejsza decyzja stała się ostateczna", a decyzja organu zażaleniowego z dnia [...] lipca 2019 r. stała się ostateczna z dniem jej wydania, to prawidłowo organ ten uznał, iż datą od której naliczane są odsetki jest dzień 24 lipca 2019 r. (14 dni od dnia wydania decyzji przez organ zażaleniowy). Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższe postanowienie organu zażaleniowego, zaskarżając je w całości. Zaskarżonej decyzji Gmina zarzuciła naruszenie przepisu art. 87 ust. 3 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody poprzez nieprawidłowe ustalenie początku skutków materialnoprawnych dla strony wynikających z decyzji z dnia [...] marca 2019 r., nr [...], a to daty wydania decyzji organu zażaleniowego, a nie daty doręczenia tej decyzji. Wobec powyższego Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu skargi Gmina wskazała, że termin zapłaty należności, wskazany w decyzji z dnia [...] marca 2019 r., nr [...], określa art. 87 ust. 3 ustawy o ochronie przyrody. Przepis ten stanowi, że uiszczenie opłaty następuje w terminie 14 dni od dnia, w którym zezwolenie na usunięcie drzewa lub krzewu albo decyzje, o których mowa w art. 84 ust. 5 i 7, stały się ostateczne. W myśl ust. 4 tego przepisu w razie nieterminowego uiszczenia opłaty pobiera się odsetki za zwłokę w wysokości odsetek pobieranych za nieterminowe regulowanie zobowiązań podatkowych. Ww. przepis wskazuje, iż zobowiązanemu do zapłaty przysługuje 14 dni na uiszczenie należności. Natomiast przyjęcie takiego stanowiska jakie prezentują organy obu instancji skutkuje tym, iż strona nigdy nie będzie miała 14 dni na zapłatę chyba, że decyzja organu II instancji zostanie doręczona stronie w dniu wydania. Gmina wskazała, że decyzja organu zażaleniowego z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] marca 2019 r., nr [...], została doręczona przez operatora pocztowego. Zatem biorąc pod uwagę taki sposób doręczenia pism przez organ nie jest możliwe doręczenie decyzji w dniu jej wydania. I tak przykładem może być to, iż zaskarżone postanowienie z datą wydania [...] stycznia 2020 r. zostało doręczone dopiero w dniu 4 lutego 2020 r., czyli 10 dni po dacie wydania. Gmina stwierdziła, że powyższe stanowisko potwierdza także i to, że może dojść także do sytuacji, w której decyzja zostanie doręczona stronie już po upływie 14 dni od daty jej wydania, co oznaczałoby, że z góry niemożliwe byłoby wykonanie obowiązku w przepisanym terminie. Zdaniem Gminy, strona nie może ponosić negatywnych dla siebie skutków w postaci zapłaty odsetek od należności, jeżeli dochowa 14- dniowy termin do zapłaty tej należności, wyliczony od dnia doręczenia decyzji a nie daty jej wydania. Stąd też, mając na względzie konieczne w toku wykładni założenie racjonalności działań prawodawcy jest oczywistym, że ustawodawca nie mógł wyjść z założenia, że 14- dniowy termin należy liczyć od dnia wydania decyzji. Gmina zauważyła, że zgodnie z art. 110 k.p.a., organ administracji publicznej, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia lub ogłoszenia, o ile kodeks nie stanowi inaczej. Z przepisu tego wynika, że doręczenie decyzji decyduje o tym, że organ wydanej decyzji nie może już zmienić. Od dnia doręczenia wydanej decyzji zostaje ona zatem wprowadzona do obrotu prawnego. Biorąc pod uwagę skutki prawne ww. decyzji, czyli uiszczenie opłaty za usunięcie drzew, Gmina stwierdziła, że decydujące znaczenie dla ustalenia początku biegu terminu na uiszczenie opłaty powinno mieć wprowadzenie decyzji do obrotu prawnego, a więc doręczenie stronie rozstrzygnięcia. Na poparcie swojego stanowiska Gmina przytoczyła wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt II OSK 2190/13. Gmina podniosła, że w razie uznania, iż stanowisko przedstawione w skardze jest prawidłowe, to w takiej sytuacji brak było podstaw do wydania z urzędu postanowienia w sprawie rozliczenia wpłaty. Zachodziła zatem podstawa do umorzenia postępowania. W odpowiedzi na skargę, organ zażaleniowy podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna i jako taka podlegała oddaleniu. W toku przeprowadzonej z urzędu (art. 134 § 1 p.p.s.a.) legalnościowej kontroli zaskarżonego postanowienia organu zażaleniowego oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji Sąd nie stwierdził naruszeń prawa procesowego i materialnego, których rodzaj lub stopień uzasadniałyby wzruszenie mocy obowiązującej powyższych orzeczeń na podstawie art. 145 § 1 p.p.s.a. Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie były wydane na podstawie art. 62 § 4 w zw. z art. 55 i art. 53 § 4 oraz w zw. z art. 2 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (o.p.) w zw. z art. 84 ust. 1, art. 84 ust. 7, art. 87 ust. 3-4 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (u.o.p.) postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłat na poczet zaległości w uiszczeniu opłaty przeliczonej za usunięcie drzew lub krzewów. W przedmiotowej sprawie w decyzji Marszałka Województwa [...] z dnia [...] marca 2017 r. zezwolono na usunięcie określonych drzew oraz naliczono opłatę za usunięcie drzewa (pkt III decyzji) w wysokości 16.650 złotych. Decyzją z dnia [...] marca 2019 r. Marszałek Województwa [...] przeliczył naliczoną w cyt. decyzji z dnia [...] marca 2017 r. opłatę, ustalając wysokość opłaty przeliczonej na kwotę 11.100 złotych. Powyższa decyzja została w postępowaniu odwoławczym utrzymana w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] lipca 2019 r. Zgodnie z treścią art. 87 ust. 3 w zw. z art. 84 ust. 7 u.o.p. organy orzekające w sprawie przeliczenia opłaty stwierdziły, że jej uiszczenie ma nastąpić w terminie 14 dni od dnia, w którym wydana na podstawie art. 84 ust. 7 u.o.p. decyzja o przeliczeniu opłaty, stała się ostateczna. Decyzja ta stała się ostateczna z dniem wydania przez organ odwoławczy decyzji o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji ([...] lipca 2019 r.), a zatem termin płatności rozpoczął bieg 10 lipca 2019 r. i zakończył się 23 lipca 2019 r. Od dnia 24 lipca 2019 r. do dnia zapłaty opłaty podwyższonej (5 listopada 2019 r.) organ pierwszej instancji prawidłowo naliczał odsetki za zwłokę w uiszczeniu opłaty. Zgodnie bowiem z art. 53 § 4 w zw. z art. 51 § 1 o.p. odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Strona skarżąca dobrowolnie dokonała wpłaty zaległej opłaty podwyższonej w dniu 5 listopada 2019 r. wraz z naliczonymi przez siebie (zgodnie z art. 55 § 1 o.p.) odsetkami za zwłokę, w łącznej kwocie 11.351 złotych. Organ pierwszej instancji, wobec tego, że kwota odsetek za zwłokę nie została prawidłowo obliczona (za okres od dnia 24 lipca 2019 r. do dnia zapłaty), dokonał proporcjonalnego zaliczenia wpłaconej kwoty na poczet kwoty zaległości oraz kwoty odsetek za zwłokę. Zgodnie z art. 55 § 2 o.p., jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. W wyniku zastosowania powyższego przepisu organ wydał z urzędu postanowienie o zaliczeniu dokonanej wpłaty na poczet zaległości w opłacie podwyższonej oraz odsetek za zwłokę (art. 62 § 4 o.p.), zasadnie stwierdzając, że pozostała jeszcze do zapłaty kwota 4 złotych z tytułu nieuiszczonych odsetek za zwłokę, za okres od dnia 24 lipca 2019 r. do dnia 25 lipca 2019 r. Brak naliczenia odsetek za dwa dni i powstała w ten sposób niedopłata w wysokości 4 złotych (!) są konsekwencją przyjętego przez stronę skarżącą poglądu, że 14-dniowy termin do uiszczenia opłaty podwyższonej powinien rozpocząć bieg nie od dnia następującego po dniu wydania decyzji odwoławczej ([...] lipca 2019 r.), lecz od dnia następującego po dniu doręczenia (11 lipca 2019 r.) powyższej decyzji. Powyższy pogląd strony skarżącej jest oczywiście błędny. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że zawarte w art. 87 ust. 3 u.o.p. określenie "dzień, w którym decyzja stała się ostateczna" może być rozumiany odmiennie niż w utrwalonym języku prawnym oraz teorii prawa administracyjnego. Dzień uzyskania cechy ostateczności przez decyzję organu pierwszej instancji, która została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy, to dzień wydania decyzji przez ten ostatni organ. Rozumienie to nie budzi wątpliwości w nauce prawa, natomiast pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt II OSK 2190/13, należy uznać za odosobniony i sprzeczny z istotą konstrukcji ostateczności. Pogląd ten jest również sprzeczny z treścią art. 16 § 1 zd. 1 k.p.a. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w administracyjnym toku instancji lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, są ostateczne. Oczywiście sytuacja wyglądałaby inaczej, gdyby ustawodawca wzorem regulacji właściwej dla podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych przewidział, że termin płatności opłaty przeliczonej za usunięcie drzew lub krzewów rozpoczyna bieg od dnia doręczenia decyzji o ustaleniu opłaty przeliczonej (zob. np. art. 47 § 1 o.p.: "Termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego"). Na marginesie Sąd zwraca uwagę, że decyzje z dnia [...] marca 2019 r. oraz z dnia [...] lipca 2019 r. zostały wyrokiem tut. Sąd uchylone w dniu 19 listopada 2019 r. (sygn. akt II SA/Rz 1018/19), jednak strona skarżąca – pomimo wniesienia skargi na powyższe decyzje – w dniu 5 listopada 2019 r. dobrowolnie dokonała wpłaty tytułem zaległości w opłacie podwyższonej oraz odsetek za zwłokę. W następstwie uchylenia powyższych decyzji sprawa ustalenia opłaty podwyższonej wróciła na drogę administracyjną i stała się przedmiotem ponownego orzekania. Sprawa powstania ewentualnej nadpłaty z tytułu uiszczonej opłaty podwyższonej (zob. art. 72 § 1 pkt 1 o.p.) jest odrębną sprawą, która może stać przedmiotem postępowania przed właściwym organem i co do której Sąd w niniejszym postępowaniu wypowiadać się nie może (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W tym stanie rzeczy, mając na względzie całość podniesionej argumentacji, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.