II SA/Rz 376/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Asesor WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2020 r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę.

Przedmiotem skargi A. P. (dalej: Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...], wydana w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: w dniu 10 grudnia 2014 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego, na podstawie postanowienia Prokuratora Rejonowego o żądaniu wydania rzeczy i przeszukaniu, przeprowadzili czynności w lokalu "L." mieszczącym się w P. przy ul. [...]. W trakcie tych czynności stwierdzono, że w ww. lokalu znajdują się urządzenia do gier o nazwie Hot Fun nr [...] oraz Csani Money Transfers nr [...]. Na tych urządzeniach kontrolujący przeprowadzili eksperyment z gier w celu ustalenia, czy są to automaty do gier w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 471, dalej: u.g.h.). Wynik eksperymentu na ww. automatach świadczy o ich losowym charakterze, gdyż tok gry pozostaje poza sferą oddziaływania grającego i niezależny jest od zdolności psychomotorycznych, takich jak: spostrzegawczość, refleks, zręczność, a także nabytych umiejętności, doświadczenia i stopnia wytrenowania. Grający nie jest w stanie określić kolejności następujących po sobie symboli, może jedynie bębny uruchomić, bez możliwości ich zatrzymania w określonej konfiguracji. Gracz nie ma wpływu na wynik przeprowadzonej gry, a układ symboli na bębnach i ewentualna wygrana odzwierciedlona jest przez wartość punktową. Gry na przedmiotowych automatach umożliwiały uzyskanie wygranych rzeczowych w postaci punktów, które można było wykorzystać do rozgrywania dalszych gier oraz wygranych pieniężnych, wypłacanych bezpośrednio z automatu. O komercyjnym charakterze gry świadczy ich publiczne udostępnianie oraz fakt konieczności uiszczenia określonej kwoty pieniężnej w zamian za możliwość jej przeprowadzenia. Obydwa automaty były wyposażone w funkcję AUTOSTART, umożliwiającą przeprowadzanie gier automatycznie, bez udziału grającego. W trakcie przeszukania lokalu zabezpieczono materiał dowodowy, w tym umowę najmu z dnia 2 maja 2014 r. oraz umowę dzierżawy powierzchni w lokalu użytkowym z dnia 2 kwietnia 2013 r., na mocy których ww. urządzenia zainstalowane zostały w ww. lokalu. Umowa najmu z dnia 2 maja 2014 r. zawarta została pomiędzy A. P. zwaną wynajmującym, a A. Spółką z o.o. (najemcą). Wynika z niej, że przedmiotem najmu jest powierzchnia 2 m2 w ww. lokalu. Zgodnie z zapisem § 2 powyższej umowy najemca będzie wykorzystywał lokal na prowadzenie gier na automatach losowych. Strony ustaliły miesięczny czynsz z tytułu najmu powierzchni w kwocie 100 zł. Wynagrodzenie obejmowało wszelkie opłaty eksploatacyjne związane z używaniem przedmiotu najmu, w szczególności korzystania z energii elektrycznej do zainstalowanych automatów losowych. Umowa została zawarta na czas nieokreślony. Natomiast umowa dzierżawy, na mocy której zainstalowano w lokalu urządzenie Csani Money Transfers nr [...] została zawarta w dniu 2 kwietnia 2013 r. pomiędzy A. P. a B. Spółką z o. o. z siedzibą w [...]. Z treści umowy wynika, że A. P. zobowiązała się wydzierżawić na potrzeby B. Spółka z o.o. powierzchnię w ww. lokalu, w którym sama prowadzi działalność gospodarczą, celem prowadzenia w tym miejscu działalności również przez B. Spółka z o.o. W toku postępowania karno-skarbowego przesłuchano świadków. W ramach prowadzonego śledztwa zlecono również przeprowadzenie badania ww. urządzeń Działowi Laboratorium Celno-Skarbowemu. W dniu 7 stycznia 2016 r. Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej sporządził sprawozdanie nr [...] z badań urządzenia do gier o nazwie Hot Fun nr [...]. W dniu 18 września 2017 r. Dział Laboratorium Celno - Skarbowe Urzędu Celno - Skarbowego przeprowadził badanie urządzenia Csani Money Transfers nr [...], sprawozdanie nr [...]. Decyzją z dnia [...] września 2019 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wymierzył A. P. karę pieniężną w wysokości 24.000,00 zł, z tytułu urządzania gier na automatach o nazwie Hot Fun nr [...] oraz Csani Money Transfers nr [...] w ww. lokalu, poza kasynem gry. Od tej decyzji odwołanie złożyła A. P. reprezentowana przez adwokata, wnosząc o jej uchylenie. Decyzją opisaną na wstępie z dnia [...] lutego 2020 r. DIAS - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał, że materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowią przepisy ustawy o grach hazardowych, a rozstrzygniecie zostało wydane na podstawie art. 89 u.g.h. Powołując się na wyrok NSA z 21 listopada 2013 r., sygn. akt II GSK 1186/12, DIAS stwierdził, że jeżeli w sprawie mamy do czynienia ze zdarzeniem, które zaistniało jako zdarzenie zamknięte i zakończone pod rządami dawnego prawa, to skutki tego zdarzenia muszą być oceniane zgodnie z prawem obowiązującym w dacie jego zaistnienia. Porównując stan prawny przed i po zmianie organ II instancji doszedł do przekonania, że w niniejszej sprawie należało stosować, jako względniejsze dla strony, przepisy z daty zdarzenia, czyli według art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. Wskazał, że nielegalne urządzanie gier na automatach, poza kasynem gry, było objęte względniejszą sankcją w dotychczasowym stanie prawnym, gdyż według art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 1 u.g.h. urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100.000 zł stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) znowelizowanej ustawy. Aktualnie zatem ten sam przypadek (stanowiący w dalszym ciągu delikt administracyjny) sankcjonowany jest karą o wiele bardziej dolegliwą. Organ odwoławczy powołując się na przepisy art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 u.g.h. oraz analizując zebrane dowody w sprawie zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że ww. urządzenia Hot Fun nr [...] oraz Csani Money Transfers nr [...] stanowią automaty do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. W opinii DIAS gry urządzane na ww. automatach mają charakter losowy (zawierając tym samym element losowości). Dodatkowo, gry urządzane na ww. automatach organizowane były w celach komercyjnych, o czym świadczy choćby fakt konieczności uiszczania określonej kwoty w zamian za możliwość przeprowadzenia gry. Również udostępnianie automatów klientom w miejscu ogólnie dostępnym ma na celu doprowadzenie do pozyskania większej ilości klientów, a w konsekwencji do przynoszenia korzyści z tego typu działalności. Organ odwoławczy przychylił się do oceny organu I instancji, że gry na przedmiotowych automatach mają charakter losowy (albowiem układ znaków na automatach jest losowy i nie zależy od zręczności i umiejętności gracza) a gry odbywają się w oparciu o wygrane rzeczowe i pieniężne. Ww. urządzenia zainstalowane w ww. lokalu oferowały gry o charakterze losowym, a w grach tych wiedza grającego o rynkach finansowych czy też jego zręczność nie mają żadnego znaczenia, pozostają absolutnie bez wpływu na wyniki kolejnych gier, nawet jeśli o układzie bębnów z symbolami decyduje aktualny kurs na wykresie. W ocenie DIAS są to elementy kluczowe i decydujące o charakterze gry. Brak wpływu na kierunek kursu oraz czas trwania opcji nakazuje przyjąć, że gra ma charakter losowy, nie mając przy tym nic wspólnego z inwestowaniem na rynku finansowym. W kontekście poczynionych uwag DIAS uznał, że wnioski płynące z opinii biegłego oraz przeprowadzonego eksperymentu pozwalają stwierdzić, że ww. urządzenia umożliwiają prowadzenie gier na automatach w rozumieniu u.g.h. Organ odwoławczy, powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, wskazał że urządzającym gry na automatach poza kasynem w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. będzie osoba stwarzająca komuś odpowiednie warunki do udziału w grach na automatach poza kasynem, w tym utrzymująca automaty w stanie stałej aktywności, zapewniająca ich sprawne funkcjonowanie. W ocenie DIAS w przedmiotowej sprawie zgodnym zamiarem stron było nie tyle zawarcie klasycznej umowy dzierżawy, ile podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego, polegającego na połączeniu składników majątkowych, jakimi dysponowały strony kontraktu tj. lokalem użytkowym oraz urządzeniem do gier, które to współdziałanie umożliwiało uruchomienie gier na automatach w sposób dostępny dla ogółu, a więc ich "urządzanie" - w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.g.h. Dopiero to współdziałanie umożliwiło również generowanie dochodu z organizacji gier na automatach. Zaznaczył przy tym, że powierzchnia rzekomo dzierżawiona była dalej integralną częścią pozostałej powierzchni lokalu, w ten sposób, że zarówno obsługa lokalu, jak i klienci mieli do niej bezpośredni dostęp. DIAS podkreślił, że strona była w pełni świadoma zarówno, co do celu jakim służą wstawione do jej lokalu automaty oraz co do nielegalnego charakteru przedsięwzięcia. O pełnej świadomości, co do nielegalnego charakteru przedsięwzięcia przesądza zapis § 2 umowy dzierżawy z dnia 2 kwietnia 2013 r., którą A. P. podpisała ze spółką B., regulującego szczegółowe zasady rozliczeń finansowych. W przypadku zatrzymania przychodu przez Policję, Urząd Celny lub inne uprawnione organy, zryczałtowane wynagrodzenie dzierżawcy będzie wynosiło 20 zł brutto za cały miesiąc. Powyższe, zdaniem organu odwoławczego, świadczy o tym, że strony umowy miały pełną świadomość, co do nielegalnego charakteru działalności hazardowej. W przedmiotowej sprawie podkreślenia wymaga fakt, że zgodnie z treścią umowy dzierżawy strona bezpośrednio partycypowała w zyskach z nielegalnie urządzanych gier na automatach. Wysokość miesięcznego wynagrodzenia za tak zwaną dzierżawę powierzchni użytkowej lokalu uzależniona była bowiem bezpośrednio od uzyskanych przychodów z danego automatu i wynosiła 40 % przychodów w miesięcznym okresie rozliczeniowym. Odnosząc się natomiast do umowy najmu z dnia 2 maja 2014 r., DIAS nie dał wiary, że kwota oficjalnie ujawniona w przedmiotowej umowie tj. 100 złotych brutto miesięcznie stanowiła rzeczywisty udział strony w zysku z nielegalnie prowadzonej działalności hazardowej. Przeczy również logice życiowej fakt, że przedsiębiorca rzekomo zgodził się na wynajem powierzchni pod instalację niewyszczególnionej liczby automatów łącznie za kwotę 100 zł brutto miesięcznie, skoro w tych samych okolicznościach wydzierżawił Spółce B. powierzchnię pod instalację automatów, z których miał 40% udział w zyskach. Dysproporcja kwot jest na tyle znaczna, że logicznie nie da jej się wytłumaczyć tylko swobodą zawieranych umów albo umiejętnościami negocjacyjnymi. Zdaniem DIAS kwota oficjalnie ujawniona w umowie wzmacnia argumentację przemawiającą za tym, że pomiędzy stronami istniało inne, nieujawnione pisemnie porozumienie zarówno, co do podziału ról, jak i podziału zysków. Bez wątpienia przedsiębiorca, udostępniając lokal w miejscu prowadzonej działalności gospodarczej pod zainstalowanie tam automatów do gry, stworzył klientom swojego lokalu warunki umożliwiające uczestnictwo w rozgrywaniu gier hazardowych w postaci gier na automatach. W ocenie DIAS materiał dowodowy daje też podstawy do stwierdzenia, że zabezpieczał on realizację tego procesu po stronie obsługi grających. Jednocześnie bez znaczenia przy tym pozostaje, w świetle przedstawionej powyżej wykładni pojęcia “urządzania gier", rozstrzygnięcie kwestii własności automatu. Posiadanie statusu właściciela automatu nie stanowi przesłanki koniecznej do uznania określonego podmiotu za urządzającego gry na automacie. Podkreślić jednak należy, że w sprawie najistotniejszy z punktu widzenia przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest fakt, że przedsiębiorca urządzał w swoim lokalu gry na automacie. Przede wszystkim ta właśnie okoliczność podlegała udowodnieniu, a w świetle zebranych dowodów pozostaje ona bezsporna. Jeżeli realizacja poszczególnych etapów wspólnego przedsięwzięcia, czy odpowiedzialność za główne jego elementy, rozdzielona została na kilka podmiotów, to każdy z nich jest urządzającym gry na automatach poza kasynem gry. Nie ulega również wątpliwości, że to wyłącznie od woli A. P. zależało, czy przedmiotowe automaty będą funkcjonowały, a tym samym będą ogólnie dostępne dla potencjalnych klientów, nawet jeśli w świetle późniejszych zeznań strona próbowała ograniczyć swój udział w nielegalnym procederze do minimum. Organ odwoławczy, w świetle całości zgromadzonego materiału dowodowo ocenił, że jest to tylko próba uniknięcia odpowiedzialności karnej oraz kary finansowej. Na opisany powyżej proceder organizacji nielegalnych gier należy bowiem spojrzeć całościowo. Nie budzi wątpliwości organu odwoławczego, że całe przedsięwzięcie nie mogłoby zaistnieć oraz generować dochodu, gdyby końcowo Skarżąca nie wyraziła zgody na instalację automatów w jej lokalu. Reasumując DIAS stwierdził, że A. P., działając w porozumieniu ze swoim mężem R. P., uczyniła z nielegalnej działalności hazardowej stałe źródło swoich dochodów. Na przestrzeni lat w prowadzonych lokalach podpisywała umowy z odrębnymi podmiotami umożliwiające instalację automatów do gier, pomimo ustawowego zakazu takiej działalności. Wobec powyższego DIAS sprzeciwił się takiej ocenie stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie, która pozwoliłaby na bezkarne działanie strony wbrew przepisom prawa oraz czerpanie zysków z nielegalnego hazardu tylko dlatego, że Skarżąca działając w porozumieniu z dysponentem automatów, mniej lub bardziej umiejętnie dokumentuje pozorny brak swojego udziału w nielegalnym procederze. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że strona nie może powoływać się na ochronny charakter prawa cywilnego, w zakresie w jakim kształtuje ono prawa i obowiązki stron umowy najmu lokalu w przedmiotowej sprawie, jeżeli normy te zostały użyte w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie prawa. Powyższe prowadzi do wniosku, że Skarżąca wypełniała znamiona pojęcia urządzającego grę na automatach, a co za tym idzie jest adresatem normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., gdyż opisane wyżej okoliczności, zdaniem organu odwoławczego, są wystarczającymi dla uznania za udowodniony fakt urządzania przez nią gier na spornych automatach, co tym samym przesądza o istnieniu atrybutów podmiotowości tej osoby jako strony postępowania. A. P., reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisaną na wstępie decyzję DIAS z dnia [...] lutego 2020 r., wnosząc o jej uchylenie, a także o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: I. przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wydanie decyzji tj.; - art. 247 § 1 pkt 4) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez wydanie decyzji w przedmiocie kary pieniężnej, pomimo że w stosunku do Skarżącej toczy się postępowanie karno-skarbowe za to samo zachowanie, co oznacza ukaranie dwa razy za ten sam czyn, - art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanek, jakimi kierował się organ uznając, że Skarżąca urządzała gry na automatach poza kasynem gry, - art. 121 w związku z art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, z uwagi na niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy, - art. 122 w związku z art. 187 O.p. poprzez oparcie decyzji na niepełnym oraz niedostatecznie rozpatrzonym materiale dowodowym, - art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając zaskarżoną decyzję, - art. 180 § 1 O.p. poprzez nie dopuszczenie dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy i poprzestanie wyłącznie na eksperymencie funkcjonariuszy celnych, - art. 187 § 1 O.p. poprzez nie dochowanie obowiązku zebrania całości materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia, - art. 2a O.p. poprzez jego całkowite pominięcie i dokonanie interpretacji budzących wątpliwość przepisów na niekorzyść Skarżącej; II. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 u.g.h. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej, pomimo że stan faktyczny w odniesieniu do Skarżącej nie spełnia przesłanek jego zastosowania, - art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h., polegające na nałożeniu kary pieniężnej na osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, w sytuacji gdy karę pieniężną za urządzanie gry można orzec jedynie wobec podmiotu, który może takie gry prowadzić czyli spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej, podczas gdy wobec osoby fizycznej art. 89 nie ma zastosowania, a co najwyżej można stosować przepis art. 107 § 1 kks, - art. 23b ust. 5, art. 23f ust. 1 u.g.h., a także art. 12 ust. 1 i 2 noweli do ustawy o grach hazardowych z dnia 26 maja 2011 r., a także art. 15 ust. 1 i 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 sierpnia 2002 r. o systemie zgodności poprzez bezpodstawne obciążenie karą, pomimo że opinia wydana zostało przez niewłaściwą jednostkę badającą, która nie była upoważniona do przeprowadzenia badań automatów do gier. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Jej zakres wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., zwanej dalej: P.p.s.a.), według którego sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wyjątek przewidziany w ostatnio powołanym przepisie, z uwagi na przedmiot zaskarżenia, nie ma zastosowania w sprawie. Stosownie do art. 145 P.p.s.a. Sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia (jeżeli dotknięte są naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania bądź innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy), do stwierdzenia ich nieważności lub ich wydania z naruszeniem prawa (jeżeli zachodzą przyczyny określone w K.p.a. lub innych przepisach). Rozpoznając sprawę w świetle wskazanych wyżej kryteriów Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji nie są dotknięte wadami lub uchybieniami, które w myśl przytoczonych wyżej regulacji obligowałyby Sąd do wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość wymierzenia Skarżącej kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia został ustalony na podstawie prawidłowo zebranego i ocenionego materiału dowodowego. Materialnoprawną podstawę decyzji stanowiły przepisy u.g.h., przy czym zaznaczyć należy, że brzmienie art. 89 u.g.h. uległo zmianie na mocy ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88, por. art. 1 pkt 67 noweli). Ustawa ta weszła w życie w dniu 1 kwietnia 2017 r., ale nie zawierała przepisów intertemporalnych, odnoszących się do problematyki będącej przedmiotem niniejszego postępowania. Kwestię tę dostrzegł organ odwoławczy przyjmując, że w takiej sytuacji należało zastosować przepisy dotychczasowe, tj. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 kwietnia 2017 r., zgodnie z zasadą dalszego stosowania przepisów dotychczasowych, które okazały się dla strony względniejsze (korzystniejsze) i wymierzyły Skarżącej karę pieniężną na podstawie przepisów dotychczasowych, tj. w brzemieniu obowiązującym do dnia 1 kwietnia 2017 r. - kara pieniężna wynosiła 12.000 zł od każdego automatu, podczas gdy po zmianie ww. przepisu wynosi 100.000 zł. Działanie to należało ocenić jako prawidłowe i nie było przez Skarżącą kwestionowane. W pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 3 u.g.h. urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Według definicji zamieszczonej w art. 2 ust. 3 u.g.h. - grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zakres definicji legalnej pojęcia gry na automatach został poszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h. Zgodnie z tą regulacją grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 u.g.h.). Dla rekonstrukcji znaczenia użytego przez ustawodawcę pojęcia "losowy" należy odnieść się do wykładni językowej, posiłkując się słownikami języka polskiego, że stan rzeczy ma charakter "losowy", jeśli dotyczy nieprzewidzianych wydarzeń, jest oparty na przypadkowym wyborze lub na losowaniu, zależny jest od losu (por. M. Bańko, Słownik języka polskiego, Warszawa 2007, tom 2, str. 424; M. Szymczak, Słownik języka polskiego, Warszawa 1988, tom 2, str. 53; E. Sobol, Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1994, str. 396). Tym bardziej opis taki można i należy odnieść do stanu rzeczy, który zawiera element losowości. Powyższe stwierdzenie koresponduje z przyjętą w orzecznictwie wykładnią użytego w art. 2 ust. 3 u.g.h. sformułowania "element losowości", że taką cechę ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, czyli nie zależy od jego umiejętności fizycznych i psychicznych, tj. zręczności, woli czy wiedzy (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. II GSK 1713/13). Do uznania urządzenia za automat do gry, w rozumieniu u.g.h., wystarczające jest, że cechą przeprowadzanej na nim gry jest organizowanie jej w celach komercyjnych i że gra ma charakter losowy. Taka zaś działalność ma charakter koncesjonowany, nawet jeżeli w grze nie występuje wygrana pieniężna lub rzeczowa, polegająca choćby na przedłużeniu czasu gry bez wpłaty dodatkowej stawki, czy rozpoczęcie nowej gry poprzez wykorzystanie wygranej (punktów) z poprzedniej gry (art. 2 ust. 4 u.g.h.). Wszystkie kryteria/cechy przypisane przez ustawodawcę "grom na automatach" posiadały zatrzymane urządzenia Hot Fun nr [...] oraz Csani Money Transfers nr [...] i charakter ten został przez organy wykazany w toku postępowania. W ocenie Sądu, orzekające organy zasadnie uznały, że gry prowadzone na ww. urządzeniach zawierają się w definicji gier na automatach, określonej w art. 2 ust. 3 u.g.h. Jak bowiem wykazało postępowanie dowodowe są to urządzenia elektroniczne, a urządzane na nich gry mają charakter losowy, ponieważ wynik gry jest niezależny od zdolności i percepcji gracza. Gracz ma możliwość uzyskania wygranej rzeczowej i pieniężnej. Urządzenie eksploatowane było w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do prowadzenia gry. W postępowaniu wykazano, że przebieg gier na spornych urządzeniach ma charakter losowy, a uzyskiwane wyniki gry są nieprzewidywalne i niezależne od woli grającego. Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że Skarżąca wypełniła swym zachowaniem znamiona pojęcia urządzania gier na automatach poza kasynem w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Należy wskazać, że warunkiem przypisania odpowiedzialności administracyjnoprawnej, o której mowa w ww. przepisie, jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier, a więc podejmował określone czynności, nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzenia oraz jego używanie do celów związanych z zasadniczo komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Ustawowy termin "urządzać" stanowi synonim takich pojęć, jak "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić", co oznacza, że normatywne określenie "urządzanie gier" obejmuje podejmowanie aktywnych działań (czynności) dotyczących zorganizowania, utrzymania, nadzorowania i zapewniania ciągłości funkcjonowania przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach, w znaczeniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., poza kasynem gry. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że urządzanie gier na automatach obejmuje zachowania aktywne podmiotów zaangażowanych w ten proces, polegające przede wszystkim na organizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych (w stosunku do automatów o jakich mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.), związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu, ewentualnie jego szkolenie (por. wyrok WSA w Rzeszowie: z dnia 21 czerwca 2016 r., II SA/Rz 1495/15, z dnia 31 maja 2016 r., II SA/Rz 1094/15; z dnia 25 maja 2016 r., II SA/Rz 1416/15). W ocenie Sądu orzekające w niniejszej sprawie organy, prawidłowo uznały, że Skarżąca aktywnie uczestniczyła w procesie urządzania gier na automatach. W rozpoznawanej sprawie ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że rola Skarżącej nie ograniczała się jedynie do wynajęcia, czy wydzierżawienia powierzchni lokalu innemu podmiotowi. Oprócz bowiem wynajęcia części powierzchni swojego lokalu, celem zainstalowania urządzenia, z tytułu której najemca, odpowiednio dzierżawca - zobowiązali się wypłacać czynsz. Skarżąca była zaangażowana w proces organizowania gier na ww. urządzeniach. Nie działała ona wyłącznie jako osoba udostępniająca lokal i otrzymująca stały czynsz, niezależny od funkcjonowania automatów (w tym ww. automatów), ale była zainteresowana, aby generowały one jak najwyższe obroty, gdyż bezpośrednio przekładało się to na czynsz i wyższe dochody. Zdaniem Sądu, ustalony w postępowaniu zakres zaangażowania Skarżącej w proces organizowania gier na automatach świadczy o tym, że słusznie uznano ją za "urządzającą" gry na ww. automatach. W kontekście poczynanych uwag stwierdzić należy, że pozbawione są podstaw zarzuty naruszenia prawa materialnego. Oczywiście bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 marca 2017 r. przez jego "bezpodstawne zastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej, pomimo że stan faktyczny w odniesieniu do Skarżącej nie spełnia przesłanek jego zastosowania", Należy stwierdzić, że kontrolowane organy dokonały prawidłowej wykładni i zastosowania przepisów art. 2 ust. 3 i ust. 4, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 14 ust. 1, art. 23a ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. u.g.h., w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 marca 2017 r. Odpowiedzialność Skarżącej, jako podmiotu "wynajmującego", czy "wydzierżawiającego" część lokalu w celu urządzania w nim nielegalnych gier hazardowych, partycypującego w zyskach z tego rodzaju nielegalnej działalności powinna być kwalifikowana jako współuczestnictwo w procesie urządzania gier na automatach poza kasynem gry i nie może być kwestionowana. Jest ona natomiast niezależna od odpowiedzialności podmiotu będącego właścicielem spornych urządzeń. Z ustaleń organu oraz uzasadnienia kwestionowanej decyzji wynika jednoznacznie, że Skarżąca uczestniczyła aktywnie i bezpośrednio w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych poza kasynem gry. O prawidłowości pozytywnej kwalifikacji prawnej w świetle treści 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w odniesieniu do Skarżącej świadczy treść umowy najmu i umowy dzierżawy, z których wynika że odpowiedni czynsz, należny jest Skarżącej jako wynajmującej, czy też wydzierżawiającej część lokalu pod automaty będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Nie zachodzą również wątpliwości, co do prawidłowości kwalifikacji prawnej spornych urządzeń. Sporne urządzenia elektroniczne umożliwiały przeprowadzanie gier na automatach o wygrane pieniężne i rzeczowe, polegające na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h.). Przeprowadzane gry miały – zgodnie z prawidłową oceną organów – charakter losowy, a także zawierały w sobie "element losowości". Po drugie, oczywiście chybiony jest zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. przez "nałożenie kary pieniężnej na osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, w sytuacji gdy karę pieniężną za urządzanie gry można orzec jedynie wobec podmiotu, który może takie gry prowadzić, czyli spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, podczas gdy wobec osoby fizycznej art. 89 nie ma zastosowania, a co najwyżej można stosować przepis art. 107 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy". Stanowisko Skarżącej jest błędne i sprzeczne z poglądem prawnym wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. W uchwale tej Sąd stwierdził, że: "Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (...)". Powyższa uchwała jest na mocy art. 269 § 1 P.p.s.a. pośrednio wiążąca dla każdego składu orzekającego sądu administracyjnego, który może od niej odstąpić jedynie pod warunkiem przedstawienia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego wynikającego z jej treści do ponownego rozważenia oraz pod warunkiem podjęcia przez powyższy skład nowej uchwały zawierającej odmienne stanowisko prawne. Ponieważ Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w sentencji powyższej uchwały, jak również akceptuje argumentację podniesioną w jej uzasadnieniu, dlatego wszelkie argumenty podważające prawidłowość poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016 r. podjętej w sprawie o sygn. II GPS 1/16, muszą być uznane za pozbawione podstaw. Nie może zatem odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia przepisów art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę do podmiotu, który nie był zobowiązany do uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry. W aktualnym stanie analizy prawnej nie ulega już wątpliwości, że każdy podmiot – osoba fizyczna lub prawna, albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej – urządzający gry na automatach poprzez ich udostępnienie, zarządzający nimi lub pobierający korzyści z tej działalności, może być uznany za adresata decyzji o nałożeniu kary pieniężnej. Przepis art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. stanowi zatem podstawę wymierzenia kary pieniężnej każdemu, bez względu na formę prowadzonej działalności, kto urządza gry na automatach poza kasynem gry, czyli miejscem odpowiadającym wymogom przewidzianym w art. 4 ust. 1 pkt. 1 lit. a u.g.h. Powyższe stanowisko znajduje pełne potwierdzenie również w poglądach Trybunału Konstytucyjnego RP. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 października 2015 r. w sprawie o sygn. akt P 32/12, wskazał że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. statuuje tylko jedną, obiektywną przesłankę wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry, stwierdzając że "karze pieniężnej za urządzenie gry na automatach poza kasynem gry podlegać będzie zarówno podmiot legitymujący się koncesją lub zezwoleniem, jak i ten, kto dokumentem takim nie dysponuje. Istotne staje się wyłącznie ustalenie, że gra na automacie została urządzona poza kasynem gry. Wywieść zatem należy, że urządzającym grę jest każdy podmiot, który organizuje grę hazardową, w tym grę na automacie (art. 4 ust. 2 u.g.h.) bez względu na to, czy obiektywnie jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji (zezwolenia) w postaci odpowiedniej, ustawowo określonej formy prawnej prowadzonej działalności regulowanej". Nie znajdują usprawiedliwionych podstaw zarzuty naruszenia art. 23b ust. 5, art. 23f ust. 1 u.g.h., art. 12 ust. 1 i 2 o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw oraz art. 15 ust. 1 i 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 sierpnia 2002 r. o systemie zgodności. Odnosząc się do powyższych zarzutów, należy podkreślić, że na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. właściwe organy uzyskały autonomiczne uprawnienie do czynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. W ramach tychże ustaleń organy te mają prawo dokonywać samodzielnej oceny charakteru gry – w ramach danej sprawy – przy odpowiednim zachowaniu procedur Ordynacji podatkowej (por. art. 8 i 91 u.g.h.), mają bowiem ustawowy obowiązek i odpowiadające mu uprawnienie do wymierzenia kar administracyjnych za stwierdzone naruszenia (wyrok NSA z 23 października 2014 r., II GSK 863/13). Niewątpliwie wiarygodne ustalenie co do charakteru gry urządzanej na ocenianym automacie wymaga wiadomości specjalnych, które w sytuacji braku regulacji szczególnej uzasadniałyby dopuszczenia dowodu z opinii biegłego na podstawie przepisów procesowych. Należy jednak pamiętać, że ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779) prawodawca wprowadził w art. 23a-23f u.g.h. specjalną procedurę badania sprawdzającego automatu, co do którego istnieje podejrzenie, że nie spełnia on wymogów określonych w ustawie oraz wydawania upoważnień jednostkom badającym (art. 23b u.g.h.). Nie ulega więc wątpliwości, że również organy orzekające na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. powinny w pierwszej kolejności wykorzystać tryb przewidziany w przepisach szczególnych ustawy o grach hazardowych. W niniejszej sprawie organy wyczerpująco, w sposób logiczny, pełny i przekonujący wykazały, że opinie przedłożone przez Laboratorium Celne Izby Celnej są wystarczającą podstawą do dokonania kwalifikacji prawnej spornych urządzeń. Na tle przepisu art. 23f u.g.h. należy przyjąć, że organy podatkowe nie są uprawnione do samodzielnej oceny spełnienia przez jednostkę badającą warunków, o których mowa w art. 23f ust. 1 u.g.h., albowiem jedynym podmiotem właściwym do oceny ich spełnienia jest minister właściwy do spraw finansów publicznych, który w razie gdy dana jednostka przestanie spełniać warunki ustawowe lub odmówi albo nie przeprowadzi badania sprawdzającego, musi albo może cofnąć upoważnienie do prowadzenia badań (art. 23f ust. 5 u.g.h.). Organy orzekające na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. nie są natomiast uprawnione do samodzielnego podważania legalności upoważnienia udzielonego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, lecz mogą co najwyżej występować o wszczęcie właściwego postępowania w sprawie cofnięcia upoważnienia. Nie jest natomiast dopuszczalne samodzielne podważanie upoważnienia udzielonego danej jednostce badawczej przez właściwego ministra. Ponieważ opinia jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych na podstawie art. 23f ust. 1 lub art. 12 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Izba Celna w [....] zrealizowała obowiązek wynikający z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, przedkładając Ministrowi Finansów pismo z dnia 12 października 2011 r.) jest pełna, spójna, logiczna, nie zawierając luk lub nieścisłości, dlatego – w graniach swobodnej oceny – właściwy organ był uprawniony do sięgnięcia do jej ustaleń w celu kwalifikacji spornych urządzeń. Trzeba także podkreślić, że stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw podmioty będące w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej jednostkami badającymi upoważnionymi przez Ministra Finansów do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier uznane zostały za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier zgodnie z przepisami art. 23f u.g.h. Zgodnie z wymogami art. 12 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw powyższe podmioty zostały zobowiązane do złożenia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, dokumentu określonego w art. 23f ust. 2 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1 oraz w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, dokumentów określonych w art. 23f ust. 2 pkt 2-4 ustawy zmienianej w art. 1, pod rygorem wygaśnięcia udzielonego wcześniej upoważnienia. Laboratorium Celne Izby Celnej zrealizowało obowiązek wynikający z art. 12 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, przedkładając Ministrowi Finansów, poświadczoną notarialnie kopię certyfikatu akredytacji oraz oryginały dokumentów, o których mowa w art. 23 f ust. 2 pkt 3-4 ustawy o grach hazardowych. Jeżeli natomiast chodzi o zarzut braku akredytacji jednostki w dziedzinie rozstrzygania o charakterze gier na urządzeniach i kwalifikowania tych urządzeń jako automatów w rozumieniu przepisów u.g.h., to należy wskazać, że organy dokonując wyboru jednostki badającej w celu przeprowadzenia badania technicznego automatu lub urządzenia do gier mają prawo i obowiązek do korzystania z publicznie dostępnego i ogłaszanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych wykazu jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 23f ust. 6 u.g.h.). Skoro Laboratorium Celne Izby Celnej zostało objęte powyższym wykazem, a ponadto organ wykazał, że jednostka ta dysponuje upoważnieniem wydanym przez ministra i upoważnienie to nie utraciło mocy obowiązującej, to kwestionowanie braku akredytacji jednostki bez podważenia decyzji właściwego ministra jest niedopuszczalne. Należy bowiem wyraźnie podkreślić, że właściwy minister udziela upoważnienia do badań technicznych automatów lub urządzeń do gier po sprawdzeniu, że dana jednostka spełnia ustawowe warunki, w tym m.in. warunek posiadania akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperation for Accreditation Multilateral Agreement) (art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h.) oraz warunek posiadania autonomiczności względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, a w szczególności warunek, aby osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier nie pozostawały z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności (art. 23f ust. 1 pkt 4 u.g.h.). Oznacza to, że sprawy związane z oceną spełniania przez jednostkę badającą standardów w zakresie jakości, bezstronności lub rzetelności pozostają w sferze wyłącznej kompetencji ministra właściwego do spraw finansów publicznych, natomiast organy są uprawnione jedynie do oceny konkretnej opinii wydanej przez upoważnioną jednostkę badającą. Nie zasługuje w związku z powyższym na uwzględnienie zarzut niespełniania przez Laboratorium Celne warunku posiadania odpowiedniej akredytacji do prowadzania badań, gdyż po pierwsze art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. nie wskazuje na obowiązek posiadania akredytacji szczegółowej i ograniczonej jedynie do zagadnień związanych z badaniami technicznymi automatów i urządzeń do gier – kompetencję w zakresie oceny spełnienia przez jednostkę warunku, o którym mowa w art. 23f ust. 1 pt 1 u.g.h., posiada minister właściwy do spraw finansów publicznych, który autonomicznie ocenia, czy przedłożony certyfikaty akredytacji (art. 23f ust. 2 pkt 1 i 2 u.g.h.) są wystarczające do przyznania upoważnienia do prowadzenia badań. Minister może oczywiście poddać weryfikacji przyznane upoważnienie w ramach postępowania w sprawie cofnięcia upoważnienia (art. 23f ust. 5 u.g.h.), natomiast Skarżąca może zawrócić się do ministra o wszczęcie z urzędu postępowania w tej sprawie. Sąd natomiast nie widzi podstaw do obejmowania kontrolą legalności upoważnienia udzielonego przez właściwego ministra, albowiem w ten sposób doszłoby do przekroczenia granic sprawy, której dotyczy skarga. W związku z powyższym nie mogą odnieść zamierzonego skutku zarzuty naruszenia uchylonych z dniem 20 kwietnia 2016 r. przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności, gdyż sprawa zakresu i podstaw akredytacji uprawnionych jednostek badających została uregulowana, co najmniej częściowo w sposób szczególny w przepisach ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw oraz ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 14 lipca 2020 r. sygn. akt II SA/Rz 321/20). Należy również stwierdzić, że chybione są zarzuty naruszenia prawa procesowego. Po pierwsze, całkowitym nieporozumieniem jest przywołanie art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Tymczasem Skarżąca wskazała, że przepis ten został naruszony przez "wydanie decyzji w przedmiocie kary pieniężnej, pomimo że w stosunku do Skarżącej toczy się postępowanie karnoskarbowe za to samo zachowanie, co oznacza ukaranie dwa razy za ten sam czyn". Zagadnienie tzw. podwójnej karalności na drodze administracyjnej i karnoskarbowej czynów polegających na nielegalnym urządzaniu gier hazardowych poza kasynem gry zostało wyjaśnione i rozstrzygnięte, nie tylko w orzecznictwie sądów administracyjnych, lecz także w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015 r. w sprawie o sygn. akt P 32/12. Trybunał stwierdził, że przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 K.k.s., są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. W powyższym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "(...) kumulacja administracyjnej kary pieniężnej i grzywny, takich jak w niniejszej sprawie, nie narusza zakazu ne bis in idem, ponieważ administracyjna kara pieniężna nie jest sankcją karną. Kumulacja administracyjnej kary pieniężnej i kary grzywny wobec tego samego sprawcy naruszenia prawa za ten sam czyn, nienaruszająca zakazu ne bis in idem, jest dopuszczalna tylko i wyłącznie wtedy, gdy czyni zadość zasadzie proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu ustawy", a "w ocenie Trybunału Konstytucyjnego określoną w art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych karę pieniężną w zbiegu z karą grzywny przewidzianą w art. 107 § 4 k.k.s. nie można uznać za niewspółmiernie dolegliwą lub nieracjonalną, dlatego nie stanowi ona nadmiernej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa". Niezasadne są zarzuty naruszenia art. 210 § 4, art. 121 w zw. z art. 124 i art. 124 O.p. Organ w bardzo szczegółowym i wyczerpującym uzasadnieniu wskazał przesłanki, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji, jak również bardzo wnikliwie oraz zgodnie z zasadą budzenia zaufania przeprowadził kontrolowane postępowanie w sprawie wymierzenia administracyjnej kary pieniężnej. Bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 187, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. Szczegółowej i wystarczającej oceny powyższych zarzutów dokonano już w decyzji odwoławczej. Sąd stwierdza, że decyzja została oparta na pełnym i dostatecznie zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym, co do którego Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się w toku postępowania. Podstawa dowodowa ustaleń faktycznych była zupełna i wbrew twierdzeniom Skarżącej nie ograniczała się jedynie do "eksperymentu funkcjonariuszy celnych", obejmując także m.in. zeznania świadków (protokoły przesłuchań w postępowaniu karnym skarbowym włączone do akt postępowania administracyjnego na podstawie art. 180 i art. 187 § 1 O.p.), umowa najmu oraz umowa dzierżawy – lokalu. Nie mogło także dojść do naruszenia art. 2a O.p. Zasada rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów odnosi się – verba legis – jedynie do przepisów prawa podatkowego, do których nie należą zastosowane przez organ przepisy ustawy o grach hazardowych. Ponadto stosowane przepisy nie budzą niedających się usunąć wątpliwości interpretacyjnych. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.