II SA/Rz 258/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 kwietnia 2021 r. spraw ze skarg A.P. i W.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] czerwca 2020 r., nr [...], 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej solidarnie na rzecz skarżących A.P. i W.P. kwotę 720 (siedemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi A.P. i W.P. (dalej: skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...], w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: w dniu 22 czerwca 2015 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego , przeprowadzili czynności kontrolne w lokalu sklepu spożywczego mieszczącego się w G.. Przedmiotowy lokal prowadzony był przez skarżących - wspólników spółki cywilnej "A." A.P., W.P.. W lokalu znajdowały się dwa urządzenia o nazwie Hot Spot Plain (bez numeru) i Hot Spot nr [...]. W ramach przeprowadzonych eksperymentów stwierdzono, że urządzenia są urządzeniami elektronicznymi umożliwiającymi rozgrywanie na nich gier, w wyniku których grający ma możliwość uzyskania wygranych pieniężnych oraz rzeczowych w postaci punktów umożliwiających przedłużenie gry. Przebieg tych gier ma charakter losowy, a uzyskiwane wyniki są nieprzewidywalne i niezależne od grających. W postępowaniu ustalono, że ww. dwa urządzenia zostały wstawione do lokalu skarżących przez spółkę "B.". Jak wynika z postanowień umów zawartych z tym podmiotem, skarżący wydzierżawili mu powierzchnię prowadzonego przez siebie lokalu, pod instalację ww. urządzeń do gier. Przyjęli także na siebie szereg zobowiązań związanych z funkcjonowaniem automatów. Stawkę czynszu ustalono w wysokości 500 zł. Mając na uwadze powyższe kontrolujący uznali, że przedmiotowe urządzenia są automatami do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471 ze zm.; dalej: u.g.h.), a skarżący urządzali na nich gry wbrew przepisom tej ustawy. Decyzją z dnia 30 czerwca 2020 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wymierzył skarżącym solidarnie karę pieniężną w łącznej wysokości 24.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach o nazwach Hot Spot Plain (bez numeru) i Hot Spot nr [...]. w ww. lokalu, poza kasynem gry. Od tej decyzji odwołanie złożyli skarżący wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzją opisaną na wstępie z dnia [...] grudnia 2020 r. DIAS - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał, że wydanie rozstrzygnięcia nastąpiło według stanu prawnego obowiązującego w dniu ujawnienia zdarzenia rodzącego wymierzenie kary pieniężnej, na podstawie art. 89 u.g.h. Organ odwoławczy odniósł się do zmiany stanu prawnego wskazując, że z dniem 1 kwietnia 2017 r. zmianie uległ art. 89 u.g.h., stanowiący podstawę skarżonej decyzji, a to na mocy art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 88, dalej: ustawa zmieniająca). Powołując się na wyrok NSA z 21 listopada 2013 r., sygn. akt II GSK 1186/12, DIAS stwierdził, że jeżeli w sprawie mamy do czynienia ze zdarzeniem, które zaistniało jako zdarzenie zamknięte i zakończone pod rządami dawnego prawa, to skutki tego zdarzenia muszą być oceniane zgodnie z prawem obowiązującym w dacie jego zaistnienia. Porównując stan prawny przed i po zmianie organ II instancji doszedł do przekonania, że w niniejszej sprawie należało stosować, jako względniejsze dla strony, przepisy z daty zdarzenia, czyli według art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. Organ odwoławczy powołując się na art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 u.g.h. oraz analizując zebrane w sprawie dowody stwierdził, że ww. urządzenia - to automaty do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. DIAS wskazał, że ww. urządzenia umożliwiały prowadzenie gier na automacie, gdyż są urządzeniami elektronicznymi, a urządzane na nich gry mają charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości, przy czym grający mają możliwość uzyskania zarówno wygranej pieniężnej, jak i rzeczowej oraz że gry organizowane były w celach komercyjnych. Powyższe znajduje oparcie w dowodzie z eksperymentów gry przeprowadzonych w dniu 22 czerwca 2015 r., udokumentowanych protokołem. Organ odwoławczy stwierdził, że są to gry losowe, na wynik których grający nie ma żadnego wpływu. Aktywność grającego ogranicza się jedynie do naciśnięcia przycisku inicjując obrót wirtualnych bębnów z symbolami, które powinny ułożyć się w określonych konfiguracjach. Bębny obracają się z prędkością uniemożliwiającą bieżącą obserwację poruszających się symboli. Nadto zatrzymanie bębnów następuje samoczynnie, realizowane jest przez automat, co oznacza, że grający nie ma również wpływu na moment ich zatrzymania. Tym samym gry prowadzone na tych urządzeniach zawierały się w definicji gier na automatach, określonej w art. 2 ust. 3 u.g.h., zaś możliwość rozpoczęcia rozgrywania kolejnych nowych gier za punkty otrzymane w wyniku wygranej zawierały się w definicji wygranej rzeczowej, określonej w art. 2 ust. 4 u.g.h. W ocenie organu odwoławczego, zachowanie skarżących, udostępniających lokal w celu urządzania w nim gier hazardowych, uznać należy za uczestnictwo w tym procesie. Odwołując się do definicji ze Słownika Języka Polskiego ("urządzanie" oznacza zapewnienie, stworzenie, zorganizowanie komuś dobrych, odpowiednich, niezbędnych warunków do czegoś), DIAS uznał, że urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest osoba stwarzająca komuś odpowiednie warunki do udziału w grach na automatach poza kasynem gry. Należy przez to rozumieć taką osobę, która podejmuje czynności w efekcie prowadzące do tego, że gra faktycznie się odbywa. Według organu skarżący posiadali pełną wiedzę o rodzaju przedsięwzięcia, do którego przystąpili i aktywnie realizowali istotne jego elementy. Przyjęli oni na siebie obowiązki wykraczające poza typowe i zwykłe obowiązki wydzierżawiającego. Bez ich zgody na wstawienie automatów do lokalu urządzanie gier na automatach nie byłoby w ogóle możliwe. Organ podkreślił, że urządzanie gier możliwe jest jedynie w kasynie gry, w myśl art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h., z tego więc względu, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., każdy podmiot organizujący gry wbrew tym warunkom podlega karze. Lokal skarżących nie posiadał charakteru kasyna, wobec czego wymierzono im solidarnie kary pieniężne w wysokości po 12 000 zł od każdego eksploatowanego automatu. Skarżący skierowali do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisaną na wstępie decyzję z dnia 29 grudnia 2020 r. wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 120, art. 180, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że skarżący czerpali zyski z gry na automatach, 2) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji zastosowanie polegające na wymierzeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w stosunku do skarżących, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów w świetle dokonanych ustaleń faktycznych prowadzi do wniosku, że czynności skarżących, jako osób jedynie udostępniających powierzchnię w lokalu podmiotowi, który takie gry urządza, nie mogą być zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry, 3) art. 70 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie zastosowanie tego przepisu i wymierzenie kary w sytuacji, gdy należność z tego tytułu uległa już przedawnieniu, 4) naruszenie prawa Unii Europejskiej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na przepisach u.g.h. będących przepisami technicznymi, które nie zostały poddane obligatoryjnej notyfikacji i w związku z tym nie mogą być skuteczne w polskim systemie prawnym. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Z uwagi na przedmiot zaskarżenia w sprawie, Sąd nie jest związany zarzutami podniesionymi w skardze (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Na gruncie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, kwestią, która powinna być rozpatrzona w pierwszej kolejności, jest zagadnienie związane z przedawnieniem prawa do wymierzenia kar pieniężnych (wydania decyzji w tym przedmiocie) za urządzanie gier na automatach. Na wstępie zauważyć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w nieprawomocnych wyrokach wydanych w sprawach: II SA/Rz 1116/20 i II SA/Rz 1211/20 wskazał, że obecnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za jednolity należy uznać pogląd, że mimo funkcji kary pieniężnej, nakładanej na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych, jaką jest rekompensata podatku (por. uchwała NSA z dnia 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16), ani art. 8 u.g.h., ani art. 91 u.g.h. nie uprawnia do stosowania przedawnienia określonego przepisami Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny wykłada, że decyzja w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. jest decyzją kształtującą dopiero stosunek administracyjnoprawny, a zatem mającą charakter konstytutywny (ustalający). Decyzja ta - w przeciwieństwie do decyzji podatkowej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej - nie konkretyzuje obowiązku prawnego wcześniej istniejącego, ale go od podstaw kształtuje w sposób od razu zindywidualizowany i skonkretyzowany. Jest to decyzja całkowicie odmienna od decyzji wymiarowej dotyczącej zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, powstałych z dniem doręczenia decyzji, a więc do zobowiązań do których ma zastosowanie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja wymiarowa jest konkretyzacją istniejącego wcześniej stosunku prawnopodatkowego, który powstaje przed jej wydaniem. Po stronie urządzającego gry hazardowe nie powstaje przed wydaniem decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej żadna skonkretyzowana powinność zapłaty tej kary. Do momentu wydania takiej decyzji na stronie nie ciąży żaden, nawet abstrakcyjny i ogólny obowiązek prawny zapłaty kary - co wynika z samej natury sankcji administracyjnej i jest zasadniczą okolicznością odróżniającą zobowiązanie z tytułu kary pieniężnej od zobowiązania podatkowego. Ta okoliczność przesądza o niemożności zastosowania w odniesieniu do decyzji nakładającej karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. instytucji przedawnienia prawa do wydania decyzji z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia 26 października 2016 r. II GSK 1479/16, z dnia 8 marca 2018 r. II GSK 3533/17, z dnia 12 grudnia 2018 r. II GSK 4299/16). Sąd w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 26 października 2016 r. II GSK 1609/16 w którym Sąd stwierdził, że brak jest możliwości przełożenia pojęcia obowiązku podatkowego na grunt regulacji ustawy o grach hazardowych dotyczących kar pieniężnych. Kary te, mają charakter typowej sankcji administracyjnej związanej z wystąpieniem deliktu administracyjnego, a te są znacznie bliższe sankcjom przewidzianym w przepisach karnych lub dotyczących wykroczeń, niż zobowiązaniom podatkowym. Przedawnienie zarazem w sprawach karnych uregulowane jest w taki sposób, że odnosi się do momentu popełnienia sankcjonowanego czynu, a więc całkowicie odmiennie, niż czyni to prawo podatkowe. Decyzja nakładająca karę administracyjną, w przeciwieństwie do decyzji podatkowej nie konkretyzuje obowiązku wcześniej istniejącego (nieskonkretyzowanej powinności), ale go od podstaw kształtuje - w sposób od razu zindywidualizowany i skonkretyzowany. Użyte w art. 89 u.g.h. określenie "karze podlega" (zbieżne zresztą z tym, jakim posługuje się prawo karne) oznacza dopiero obowiązek wymierzenia danemu podmiotowi kary przez właściwy do tego organ, nie zaś, że ciąży na tym podmiocie obowiązek zapłaty kary w związku z samym faktem urządzenia gier wbrew przepisom ustawy. Tym samym nie można przyjąć, że moment kontroli u skarżących może być uznany za moment powstania obowiązku, o jakim mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe stanowisko ugruntowało się z czasem w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, czego przejawem są przykładowo: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 listopada 2020 r. III SA/Gl 359/20, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 1 lipca 2020 r. I SA/Sz 19/20, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2019 r. III SA/Po 666/19, wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 października 2019 r. V SA/Wa 362/19, wyrok WSA w Kielcach z dnia 6 czerwca 2019 r. II SA/Ke 227/19, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 lutego 2019 r. III SA/Gd 962/18, wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 września 2018 r. III SA/Łd 353/18. W tej sytuacji należało rozważyć, czy do spraw dotyczących kar pieniężnych nakładanych na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych mogą być stosowane przepisy Działu IVa k.p.a. regulującego kwestie administracyjnych kar pieniężnych. W orzecznictwie NSA wskazuje się, że przepisy Działu IVa k.p.a. stosuje się w takim zakresie, w jakim przepisy odrębne, dotyczące nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielenia ulg w jej wykonaniu, nie zawierają swoistych regulacji, m.in. terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej, jak w przypadku właśnie kar pieniężnych wymierzanych na podstawie ustawy o grach hazardowych. Zasadnym jest więc przyjęcie, że przepisy Działu IVa k.p.a. powinny pełnić funkcję ujednolicania zasad nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej również w sprawach wynikających z u.g.h. (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2017 r. II GSK 2433/17; wyrok NSA z dnia 4 marca 2020 r. II GSK 53/20). Podzielając przytoczoną argumentację Sąd przyjął, że w sprawie należy zastosować art. 189g § 1 k.p.a., który stanowi że administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa. Sąd dostrzega i wziął to pod uwagę w rozważaniach, że dotychczas zajmował w kwestii ewentualnego przedawnienia prawa do wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry odmienne zapatrywanie prawne, skłaniając się do stanowiska, że także w tej kwestii winny znaleźć odpowiednie zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, w tym przede wszystkim jej art. 68. Niemniej jednak, niezależnie od przywołanych wyżej orzeczeń prezentujących przeciwstawny pogląd, to stanowisko nie znalazło akceptacji NSA, który wyrokami z dnia 8 grudnia 2020 r. II GSK 1017/20 i II GSK 1018/20 uchylił wyroki tut. Sądu z dnia 23 czerwca 2020 r. II SA/Rz 132/20 i II SA/Rz 134/20 utrwalając dominującą linię orzeczniczą. Stwierdzając zatem, że w kwestii będącej przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie w orzecznictwie sądów administracyjnych zarysowała się jako dominująca linia orzecznicza, także pod wpływem podnoszonej na jej poparcie argumentacji, tut. Sąd odstąpił od dotychczasowego poglądu na badaną kwestię, uwzględniając także wartości wynikające z prawidłowo rozumianej jednolitości orzecznictwa sądowego. Dokonując wykładni art. 189g § 1 k.p.a. należy rozważyć, czy termin przewidziany w tym przepisie odnosi się do decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, czy też taka decyzja nie przerywa biegu terminów. Po pierwsze jednak należy zauważyć, że termin początkowy wskazanego pięcioletniego terminu rozpoczyna się od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa. Przy delikcie trwałym (terminologia zaczerpnięta z Knysiak-Sudyka Hanna (red.), Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wyd. II; autorzy fragmentu, na który powołuje się Sąd: Agata Cebera i Grzegorz Jakub Firlus; opublikowano: WKP 2019), tj. delikcie polegającym na trwałym (ciągłym) utrzymywaniu stanu niezgodnego z prawem, momentem naruszenia prawa jest ostatni moment działania sprawcy, a z takim deliktem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, zatem bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od momentu ustania stanu niezgodnego z prawem (np. w sytuacji ujawnienia nielegalnego działania; zaprzestania naruszenia). W literaturze przedmiotu przeważająco przyjmuje się, że wydanie przez organ pierwszej instancji nie przerywa biegu terminu przedawnienia możliwości nałożenia kary pieniężnej (op. cit., a także Agnieszka Krawczyk w: Chróścielewski Wojciech (red.), Kmieciak Zbigniew (red.), Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Opub. - WKP 2019; Przybysz Piotr Marek, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz aktualizowany. Opub. - Lex/el. 2021). Należy podzielić to stanowisko ponieważ wykładnia językowa przepisów Działu IVa k.p.a. je potwierdza, a żadna inna dyrektywa wykładni nie uzasadnia tezy, aby wyciągnięte wnioski były absurdalne lub paradoksalne. Ustawodawca dostrzegł (art. 189h k.p.a.) potrzebę uregulowania przyczyn przerwania lub zawieszenia lub nierozpoczęcia biegu terminu przedawnienia nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, ale nie umieścił pośród nich wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Z akt spraw wynika, że naruszenia prawa polegające na urządzaniu gier poza kasynem gry zostały stwierdzone w dniu 22 czerwca 2015 r. i wówczas ustał stan niezgodny z prawem, a zatem rozpoczął się bieg terminu przedawnienia do możliwości nałożenia kary pieniężnej. Termin ten skończył się w dniu 22 czerwca 2020 r., zaś decyzja ostateczna z dnia 29 grudnia 2020 r. została doręczona dnia 4 stycznia 2021 r. – W.P. oraz dnia 13 stycznia 2021 r. A.P., a więc po upływie pięcioletniego okresu w rozumieniu art. 189g § 1 k.p.a. Co więcej także decyzja organu pierwszej instancji została wydana po upływie wskazanego terminu. Została ona bowiem wydania dnia 30 czerwca 2020 r. Z powyższego wynika, że decyzja ostateczna jak i utrzymana nią w mocy decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane po upływie terminu, o którym mowa w art. 189 g § 1 k.p.a, a to powoduje konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 p.p.s.a.). Zaistniały podstawy do zastosowania art. 145 § 3 p.p.s.a., a mianowicie do umorzenia postępowania administracyjnego (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 91 u.g.h.). Uwzględnienie powyżej opisanego naruszenia prawa materialnego, a w konsekwencji również przepisów postępowania, skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji, a także decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji i umorzeniem postępowania administracyjnego, czyniło procesowo zbędnym, a nawet niedopuszczalnym odniesienie się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze. Orzeczenie o kosztach zostało oparte na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzone koszty postępowania w kwocie 720 zł składa się uiszczony solidarnie wpis sądowy od skargi.