II SA/Rz 251/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący NSA Małgorzata Wolska Sędziowie NSA Stanisław Śliwa /spr./ WSA Marcin Kamiński Protokolant specjalista Anna Mazurek - Ferenc po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 4 listopada 2016 r. sprawy ze skargi M. Ś. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami przeprowadzenia eksperymentu -skargę oddala-

Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej (DIC) z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] wydane na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zwanej następnie "O.p." oraz art. 19 ust. 1 pkt 2 i art. 54 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168 poz. 1323 ze zm.), określanej w dalszej części jako "u.S.C.". Rozstrzygnięciem tym DIC, po rozpatrzeniu zażalenia M. Ś. na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w [....] z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami przeprowadzenia eksperymentów na automatach do gier, utrzymał je w mocy. Jak wynika z akt sprawy, funkcjonariusze Urzędu Celnego w [...] przeprowadzili w dniu 17 lipca 2015 r. kontrolę w zakresie prawidłowości urządzania i prowadzenia gier hazardowych w Salonie Gier [...], położonym przy [...] M., a należącym – zgodnie z ich ustaleniami - do M. Ś., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą: "[...]" M. Ś. W ramach powyższej kontroli przeprowadzone zostały eksperymenty na znajdujących się w przedmiotowym lokalu urządzeniach do gier. Trzy z tych urządzeń wypłaciły środki pieniężne za pomocą tzw. hoppera. W związku z powyższym NUC w [..], wskazanym wyżej postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r., obciążył M. S. kosztami przeprowadzonych eksperymentów na automatach do gier w kwocie 130 zł. W uzasadnieniu powołał się na brzmienie art. 32 ust. 1 pkt 13 u.S.C., który daje możliwość przeprowadzenia, w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu. Następnie organ wskazał na art. 34 ust. 1 pkt 2 u.S.C., który nakłada na podmioty urządzające i prowadzące gry lub zakłady wzajemne obowiązek zapewnienia warunków i środków do sprawnego przeprowadzenia kontroli, w tym zapewnienia możliwości przeprowadzenia czynności wymienionych w art. 32 ust. 1 pkt 13 u.S.C. NUC wskazał, że w świetle art. 35 u.S.C., koszty związane z realizacją obowiązków wynikających z powołanego art. 34 tej ustawy obciążają podmioty podlegające kontroli. Organ I instancji zacytował także treść art. 267 § 1 pkt 4 O.p., zgodnie z którym stronę obciążają m. in. koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Zażalenie na powyższe postanowienie złożyła M. Ś., wnosząc o jego zmianę i nakazanie zwrotu poniesionych kosztów sporządzenia przedmiotowego środka zaskarżenia. Wymieniona zarzuciła przekroczenie przez funkcjonariuszy przeprowadzających kontrolę ich uprawnień (w związku z brakiem należytego upoważnienia) i lekceważenie przedłożonych w trakcie kontroli dokumentów. Składająca zażalenie zwróciła uwagę, że wbrew twierdzeniu organu, jest tylko dzierżawcą lokalu, w którym znajdowały się urządzenia do gier, a podnajmuje go podmiotowi, który jest właścicielem przedmiotowych urządzeń. Zaprzeczyła, by prowadziła działalność w zakresie objętym ustawą o grach hazardowych. Nie podzielając argumentacji zażalenia DIC, wymienionym na wstępie postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r., utrzymał w mocy kwestionowane rozstrzygnięcie. DIC uznał, że słusznie kosztami kontroli (eksperymentu) obciążona została M. Ś. jako podmiot podlegający kontroli. Przyjęła ona bowiem przedmiotowe urządzenia do lokalu i udostępniała je graczom. Fakt, że posiadała ona umowę najmu powierzchni zawartą z innym podmiotem nie wykluczał w momencie wszczynania kontroli całkowicie jej udziału w urządzaniu gier hazardowych na automatach. Czerpała ona przecież zyski z najmu tej powierzchni. DIC podkreślił, że nie było możliwości, by stronie umknął rodzaj prowadzonej działalności w podnajętej części lokalu. Kwestia zaś ewentualnej odpowiedzialności w tym zakresie zostanie ustalona w prowadzonym postępowaniu karno-skarbowym, czy też w postępowaniu w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej w trybie art. 89 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1201). DIC zaznaczył, że w toku czynności ustalono, że kontrolowane automaty służą do nielegalnego urządzania gier hazardowych, a gry na kontrolowanych urządzeniach wyczerpują znamiona gry na automatach, określone w art. 2 ust. 3 i ust. 5 tej ostatniej ustawy. Kontrolującym nie okazano natomiast stosownej koncesji na urządzanie gier na automatach, wymaganej przez art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 tego aktu. Następnie DIC przytoczył treść przepisów powołanych w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. M. Ś. zaskarżyła postanowienie DIC do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Wniosła o jego zmianę w całości i orzeczenie o zwolnieniu jej z obowiązku zapłaty za przeprowadzone w sprawie eksperymenty jako podmiotu błędnie kontrolowanego bądź też o uchylenie tego rozstrzygnięcia oraz o zasądzenie kosztów niniejszego postępowania sądowego. Skarżąca zarzuciła rażące naruszenie następujących przepisów: - art. 30 pkt 1 u.S.C., bowiem prowadzona przez nią działalność nie ma związku z regulacjami zawartymi w ustawie o grach hazardowych, a zatem nie mogła być uznana za podmiot podlegający kontroli, - art. 32 ust. 1 pkt 1 u.S.C., bowiem kontrolujący funkcjonariusze nie są uprawnieni do żądania wydania m. in. oryginału umowy podnajmu, - art. 33 ust. 2 pkt 1 lit. a u.S.C., - art. 35 u.S.C., jako że koszty obciążają tylko podmioty kontrolowane, nie zaś osoby trzecie, które nie prowadzą działalności objętej ustawą o grach hazardowych, - art. 37 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 oraz ust. 4 i ust. 5 u.S.C., bowiem kontrolujący winni byli uznać obecnego w miejscu kontroli E. Ś. jedynie za świadka, jak że nie posiadał on pełnomocnictwa od właściciela automatów, - art. 2 ustawy o grach hazardowych, ponieważ to inny podmiot prowadził w przedmiotowym lokalu określoną działalność gospodarczą, - § 2 pkt 1 i § 4 pkt 28 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie kontroli wykonywanych przez Służbę Celną w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych w związku z brakiem podstaw do uznania jej za podmiot podlegający kontroli. Skarżąca zwróciła uwagę na rażąco błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez pominięcie oczywistych dowodów przedłożonych kontrolującym, a wskazujących na nieistnienie związku prowadzonej przez nią działalności z tą, o której mowa w ustawie o grach hazardowych i brak ustosunkowania się do zgłoszonych przez nią w zażaleniu zarzutów. DIC w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, ponawiając zarzuty podniesione w uzasadnieniu swojego postanowienia z dnia [...] stycznia 2016r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", jednym z przedmiotów kontroli sądu administracyjnego jest postanowienie, na które służy zażalenie. Sąd sprawuje tę kontrolę stosując kryterium legalności, a zatem zgodności z prawem procesowym i materialnym, do czego uprawnia go brzmienie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066). Aby usunąć z obrotu prawnego przedmiot skargi poprzez stwierdzenie jego nieważności bądź uchylenie konieczne jest zaistnienie uchybień wskazanych w art. 145 § 1 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. W przeciwnym wypadku sąd skargę oddala jako bezzasadną w oparciu o art. 151 P.p.s.a. Kontroli w niniejszym postępowaniu poddane zostało postanowienie DIC z dnia [...] stycznia 2016 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUC w [...] z dnia [...] listopada 2015 r., które obciążało M. Ś., prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą: "[...]" M. Ś., kosztami przeprowadzenia eksperymentów na automatach do gier w kwocie 130 zł. Jak wynika z akt administracyjnych, w dniu 17 lipca 2015 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w [...] przeprowadzili w lokalu znajdującym się pod adresem [...] w Mielcu kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych. Zawarta w dniu 1 grudnia 2014 r. umowa wskazuje, że M. Ś., posiadająca od 1 listopada 2001 r. prawo do dysponowania tym lokalem dokonała jego podnajmu (tzn. oznaczonej w tej umowie jego części) A. sp. z o.o. z siedzibą w W. w celu uruchomienia w nim automatów do gier. W trakcie kontroli przeprowadzone zostały oględziny, jak też eksperymenty gry na znajdujących się tam sześciu urządzeniach ([...] nr [...],[...] nr [...],[...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...] i [...] nr [....]). Ze względu na odmowę przez znajdującego się w przedmiotowym lokalu E. Ś. (mąż skarżącej) zapewnienia środków do przeprowadzenia eksperymentów, wykorzystano w tym celu środki należące do Izby Celnej w [...]. W wyniku przeprowadzonych eksperymentów funkcjonariusze celni stwierdzili, że wszystkie wymienione urządzenia są urządzeniami elektronicznymi typu video, przyjmują pieniądze, przebieg gier na nich ma charakter losowy, a uzyskiwane wyniki są nieprzewidywalne i niezależne od woli oraz zręczności grającego, trzy z urządzeń wypłaciło środki pieniężne za pomocą tzw. hoppera, po uzyskaniu wygranej na urządzeniach pojawia się możliwość skorzystania z opcji podwojenia wygranych punktów, przy czym grający nie ma wpływu na wynik tego podwojenia, istnieje także możliwość uzyskiwania wygranych punktowych, przekazywanie ich na licznik kredytowy i sumowanie z punktami kredytowymi uzyskiwanymi w wyniku wpłaty pieniędzy do urządzenia. Ponadto, na wszystkich urządzeniach możliwe jest rozgrywanie gier w trybie autostart, całkowicie bez udziału gracza. Na podstawie powyższych ustaleń dokonujący kontroli stwierdzili, że znajdujące się w lokalu położonym w M. [...] urządzenia są automatami do gier w rozumieniu u.g.h., a postanowieniem z dnia [...] listopada 2015r. organ I instancji obciążył M. Ś. kosztami przeprowadzenia wskazanych eksperymentów. Rozstrzygnięcie to utrzymał następnie w mocy organ drugiej instancji. W świetle art. 30 ust. 1 u.S.C., Służba Celna upoważniona została do wykonywania kontroli polegającej na sprawdzeniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa przez zobowiązane do tego osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, zwane podmiotami podlegającymi kontroli, w zakresie, o którym mowa w ust. 2 i 3, a więc np. przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w u.g.h. oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem (ust. 2 pkt 3). Katalog szczegółowych czynności, do których upoważnieni są funkcjonariusze celni określa art. 32 u.S.C., a wśród nich znajduje się m. in. przeprowadzanie w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu (ust. 1 pkt 13). Uprawnieniom kontrolnym funkcjonariuszy celnych odpowiadają obowiązki podmiotów podlegających kontroli, które najogólniej rzecz ujmując zobligowane są do zapewnienia warunków i środków do sprawnego przeprowadzenia kontroli (art. 33, art. 34 u.S.C.), w tym do zapewnienia możliwości przeprowadzenia czynności, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 13 u.S.C., czyli przeprowadzenia eksperymentu gry na automacie. Kwestię kosztów związanych z realizacją przez urzędników celnych uprawnień do sprawowania kontroli reguluje art. 35 u.S.C., zgodnie z którym koszty związane z realizacją obowiązków określonych w art. 34 u.S.C. oraz zasadniczo także z art. 33 ust. 1 (z wyjątkami, które w niniejszej sprawie nie zachodzą) obciążają podmioty podlegające kontroli. Przepis ten (art. 35 u.S.C.) stanowi regulację odrębną, do której odsyła treść art. 267 § 1 pkt 4 O.p., w świetle którego stronę obciążają koszty przewidziane w przepisach odrębnych. Brzmienie powołanego art. 35 u.S.C. jest jednoznaczne i nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości. Wynika więc z niego wprost, że koszty podejmowanych przez funkcjonariuszy celnych w ramach kontroli czynności ponosi podmiot kontroli tej podlegający. Taki też słuszny wniosek wyprowadziły rozpoznające niniejszą sprawę organy. Skarżąca w istocie konkluzji powyższej nie kwestionuje, a nie zgadza się tylko z uznaniem jej przez organy za podmiot podlegający kontroli. Wskazuje bowiem, że nie ma nic wspólnego z działalnością hazardową, bowiem prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży obuwia. Podkreśla też, że lokal, do którego posiada tytuł prawny, położony w M. [...], podnajęła w części spółce z o.o. A., której własnością są wstawione do niego automaty do gier. W zaistniałym pomiędzy stroną skarżącą a organami sporze rację należy zdecydowanie przyznać organom. Należy bowiem mieć na uwadze, że przedmiotem podjętych przez funkcjonariuszy celnych czynności kontrolnych w niniejszej sprawie było przestrzeganie przepisów dotyczących urządzania i prowadzenia gier hazardowych zdefiniowanych w u.g.h. Zadaniem funkcjonariuszy było więc zbadanie, czy urządzenia, które zastali w określonym lokalu odpowiadały ustawowej definicji automatów do gier. Oczywistym jest zatem, iż kontrola odbywała się w miejscu, gdzie znajdowały się poddane sprawdzeniu urządzenia, a podmiot dysponujący tytułem prawnym do tego lokalu stawał się podmiotem podlegającym kontroli w rozumieniu u. S.C. Podmiotem tym w niniejszej sprawie była M. Ś., która – jak wynika ze znajdującej się w aktach sprawy umowy podnajmu – dysponowała tytułem prawnym do lokalu w M. [...] od 2001 r. Dlatego też podnoszone przez skarżącą już w zażaleniu na postanowienie pierwszoinstancyjne, a następnie powtórzone w skardze do Sądu argumenty, dotyczące braku prowadzenia przez nią działalności objętej unormowaniami u.g.h. są bezzasadne jako nie odnoszące się w ogóle do meritum niniejszej sprawy. Jak bowiem prawidłowo podniósł DIC, kwestia ewentualnej odpowiedzialności karnoskarbowej czy administracyjnej strony zostanie ustalona w wyniku odrębnie prowadzonych postepowań w tych zakresach. Sam zaś fakt przyjęcia przedmiotowych urządzeń do lokalu, do którego strona miała określony tytuł prawny wskazywał już wstępnie na możliwość czynnego przez nią udziału w urządzaniu gier, o których mowa w u.g.h., co oczywiście zostanie zbadane we wskazanych wyżej innych stosownych postępowaniach. Tym samym, zarzuty skarżącej dotyczące błędnego ustalenia stanu faktycznego nie są zasadne. Jak już bowiem zaznaczono, organy właściwie uznały, że Małgorzata Świderska jest podmiotem podlegającym kontroli, albowiem na terenie lokalu, do którego miała ona tytuł prawny znajdowało się sześć urządzeń, które w następstwie działań kontrolnych uznane zostały przez funkcjonariuszy celnych za automaty do gier w rozumieniu unormowań u.g.h. Kontrolowana nie udostępniła zaś funkcjonariuszom środków pieniężnych, które zostały wydatkowane z budżetu Izby Celnej w [...]. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że objęte skargą postanowienie DIC w [...] z dnia [...] stycznia 2016 r. nie narusza prawa, dlatego złożoną skargę oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a.