II SA/Rz 223/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Paweł Zaborniak Sędziowie WSA Karina Gniewek - Berezowska WSA Maria Mikolik /spr./ Protokolant starszy specjalista Anna Mazurek-Ferenc po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2024 r. sprawy ze skargi Gminy Miasto [...] na decyzję Dyrektora Zarządu Zlewni w [...] Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia 8 grudnia 2023 r.nr RZ.ZUO.1.470.3035.OZ.2018.IB w przedmiocie określenia opłaty zmiennej I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Zarządu Zlewni w [...] Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie na rzecz strony skarżącej Gminy Miasto [...] kwotę 190 zł /słownie: sto dziewięćdziesiąt złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

II SA/Rz 223/24 UZASADNIENIE Decyzją z dnia 8 grudnia 2023., nr RZ.ZUO.l.470.3035.0Z.2018.IB Dyrektor Zarządu Zlewni PGWWP w [....] określił Gminie Miasto [...], za okres III kwartału 2018r. opłatę zmienną w wysokości 336 za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych wylotem nr [...] i [...] potoku [...]. Powyższa decyzja została wydana w wyniku wniesienia przez Gminę Miasto [....] reklamacji z 7 stycznia 2022r. na informację z 15 grudnia 2021r. o ustaleniu wysokości opłaty zmiennej za okres III kwartału 2018r., wydaną na podstawie przepisu art. 272 ust. 17 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne. Gmina Miasto [...], reprezentowana przez radcę prawnego B.N., wniosła skargę na decyzję Dyrektora Zarządu Zlewni w [....] Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z 8 grudnia 2023 r. nr RZ.ZUO.1.470.3035.OZ.2018.IB, zarzucając naruszenie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 300 ust. 1 ustawy Prawo wodne, poprzez: niewłaściwe uznanie, że informacja ustalająca opłatę za okres III kwartału 2018 r., za odprowadzanie wód opadowych i roztopowych przez wylot nr [...], [...] do potoku [...] stanowi, jako odpowiednik na gruncie Prawa wodnego, decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, wobec czego wskutek jej doręczenia w dniu 27 grudnia 2021 r. nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji określającej opłatę zmienną, bezpodstawne wydanie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zobowiązanie z tytułu tej opłaty nie powstało i wygasł obowiązek uiszczenia opłaty przez skarżącą, bowiem decyzja ta, określająca tę opłatę, została doręczona skarżącej w dniu 12 grudnia 2023 r. tj. po upływie 3 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek. W oparciu o ww. zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa dla radcy prawnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Zarządu Zlewni Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie w [...], reprezentowany przez r.pr. T.Z. wniósł o oddalenie skargi w całości. Wskazał, że argumentacja przywołana przez Gminę Miasto [....] jest wadliwa i wynika z nieprawidłowego odczytania przepisu art. 300 ust. 1 ustawy Prawo wodne. Przyjmując bowiem pogląd Gminy Miasto [...] należałoby uznać, że w przepisie art. 300 ust. 1 Prawa wodnego nie jest mowa o odpowiednim stosowaniu przepisów Działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, lecz o stosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej wprost (z pominięciem specyfiki rozwiązań prawnych zapisanych w Prawie wodnym). Nie kwestionując tego, że zgodnie z poglądami doktryny w ramach odpowiedniego stosowania przepisów mieści się również stosowanie ich wprost, nie można pomijać tego, że odpowiednie stosowanie przepisów prawa polega na uwzględnianiu indywidualnych odmienności, specyfiki i charakterystyki rozwiązań prawnych, do których, albo wespół z którymi, przepisy te z woli prawodawcy mają być stosowane. Nie kwestionując tego, że informacja o której mowa w art. 272 ust. 17 Prawa wodnego nie jest decyzją administracyjną Organ zauważył, że ma ona charakter rozstrzygnięcia konstytutywnego w zakresie opłat o których mowa w art. 272 ust. 1-7 i ust. 9 Prawa wodnego. W pierwszej kolejności wskazuje na to przyjęte przez ustawodawcę brzmienie przepisu art. 272 ust. 17 Prawa wodnego, Wysokość opłat, o których mowa w ust. 1-7 i 9, ustalają Wody Polskie oraz przekazują podmiotom obowiązanym do ponoszenia opłat za usługi wodne, w formie informacji, zawierającej także sposób obliczenia tej opłaty. Posłużenie się zwrotem "ustalają" a nie zwrotem "określają" prowadzi do wniosku, że w drodze informacji następuje ustalenie wysokości należnej opłaty. Po wtóre z racji na przepis: art. 272 ust. 18 oraz art. 273 ust. ust. 3 Prawa wodnego - nie można twierdzić, tak jak czyni to Gmina, że data doręczenia informacji z art. 272 ust. 17 Prawa wodnego nie ma żadnego znaczenia w kontekście terminu, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia tego to, że w oparciu o informację z art. 272 ust. 17 Prawa wodnego nie można uzyskać tytułu wykonawczego i prowadzić egzekucji. W zakresie przepisu art. 68 §1 Ordynacji podatkowej i terminu tam zapisanego kwestia możliwości przymusowego egzekwowania zobowiązania podatkowego jest zagadnieniem nieistotnym. Nie zmienia tego również to, że w okolicznościach opisanych w art. 272 ust. 19 i art. 273 ust. 6 Prawa wodnego wydawana jest decyzja. W każdym z tych przepisów jest mowa o decyzji określającej wysokość opłaty, a nie o decyzji ustalającej wysokość opłaty. Innymi słowy decyzja, o której mowa w art. 272 ust. 19 Prawa wodnego i decyzja o której mowa w art. 273 ust. 6 tegoż nie jest decyzją konstytutywną (ustalającą wysokości opłaty), lecz jest decyzją deklaratoryjną (określającą wysokość opłaty ustaloną pierwotnie w drodze informacji z art. 272 ust. 17 Prawa wodnego). Zdaniem Organu ww. stanowisko znajduje potwierdzenie w zaprezentowanym w odpowiedzi na skargę orzecznictwie, w którym to nie ma żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie podatkowe z tytułu opłat za usługi wodne powstaje na skutek doręczenia informacji, zawierającej wszelkie dane, które stanowią warunek dla przekształcenia nieskonkretyzowanego obowiązku podatkowego w konkretne zobowiązanie podatkowe. Co za tym idzie zobowiązanie to nie powstaje w drodze doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania. Natomiast informacja zawiera wszelkie dane, które umożliwiają wykreowanie zobowiązania: wysokość opłaty, sposób obliczenia, przedmiot opodatkowania, dane wierzyciela publicznoprawnego, sposób zapłaty oraz terminy płatności, wskazane wprost w ustawie Prawo wodne (dla opłaty zmiennej w art. 272 ust 18 P.w.), a nie przez odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej. To przepisy Ordynacji podatkowej (Działu III) mają być stosowane odpowiednio (czyli wprost, z modyfikacją lub niestosowane, tam, gdzie nie mogą mieć zastosowania, ze względu na oczywistą sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków). Natomiast nie mogą one zastępować lub modyfikować przepisów Prawa wodnego, które wystarczająco dokładnie precyzują sposób powstania zobowiązań z tytułu opłat za usługi wodne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Zarządu Zlewni określająca opłatę zmienną za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych do wód powierzchniowych, wydana na podstawie art. 273 ust. 6 w zw. z art. 272 ust. 5, art. 14 ust. 2 i 6 pkt 2 oraz art. 300 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1478 ze zm., dalej: "u.p.w."). Spór pomiędzy stronami dotyczy w istocie charakteru prawnego wydanej przez organ informacji w przedmiocie wysokości opłaty zmiennej, w szczególności, czy źródłem zobowiązania z tytułu opłaty zmiennej za odprowadzanie wód opadowych i roztopowych jest wydana na podstawie art. 272 ust. 17 u.p.w. informacja, jak twierdzi Dyrektor Zarządu Zlewni, czy też wydana na podstawie art. 272 ust. 19 (lub art. 273 ust. 6) u.p.w. decyzja administracyjna określająca wysokość opłaty za usługi wodne, jak twierdzi Gmina. Jak słusznie wyjaśnił WSA w Rzeszowie w wyroku z 16 stycznia 2024r., II SA/Rz 1577/23 (dost. baza CBOSA), które to stanowisko Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela, wysokość opłaty zmiennej za odprowadzanie do wód - wód opadowych lub roztopowych ujętych w otwarte lub zamknięte systemy kanalizacji deszczowej służące do odprowadzania opadów atmosferycznych w granicach administracyjnych miast, ustala się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty, ilości odprowadzonych wód, wyrażonej w m3, i czasu, wyrażonego w latach, z uwzględnieniem istnienia urządzeń do retencjonowania wody z terenów uszczelnionych oraz ich pojemności (art. 272 ust. 5 u.p.w.). Wysokość opłat, o których mowa w ust. 1-7 i 9, ustalają Wody Polskie oraz przekazują podmiotom obowiązanym do ponoszenia opłat za usługi wodne, w formie informacji, zawierającej także sposób obliczenia tej opłaty (art. 272 ust. 17 u.p.w.). Podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne wnosi opłatę na rachunek bankowy Wód Polskich w terminie 14 dni od dnia, w którym doręczono mu informację, o której mowa w ust. 17 (art. 272 ust. 18 u.p.w.). Jeżeli podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne zaniechał wykonania obowiązku, o którym mowa w ust. 18, właściwy organ Wód Polskich określa wysokość opłaty w drodze decyzji (art. 272 ust. 19 u.p.w.). Podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne wnosi opłatę określoną w decyzji, o której mowa w ust. 19, na rachunek bankowy Wód Polskich w terminie 14 dni od dnia doręczenia mu tej decyzji (art. 272 ust. 20 u.p.w.). Zaskarżenie decyzji, o której mowa w ust. 19, nie wstrzymuje jej wykonania (art. 272 ust. 21 u.p.w.). Natomiast zgodnie z art. 273 ust. 1 u.p.w. podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne, któremu przekazano informację, o której mowa w art. 271 ust. 1 oraz w art. 272 ust 17 albo 22, może złożyć reklamację, jeżeli nie zgadza się z wysokością opłaty. Złożenie reklamacji nie wstrzymuje wykonania obowiązku, o którym mowa w art. 271 ust. 6 oraz w art. 272 ust. 18 albo 23 (art. 273 ust. 3 u.p.w.). W razie uznania reklamacji Wody Polskie albo wójt, burmistrz lub prezydent miasta przekazują podmiotowi obowiązanemu do ponoszenia opłat za usługi wodne nową informację, zawierającą także sposób obliczenia opłaty za usługi wodne (art. 273 ust. 5 u.p.w.). W razie nieuznania reklamacji właściwy organ Wód Polskich albo wójt, burmistrz lub prezydent miasta określają wysokość opłaty za usługi wodne w drodze decyzji (art. 273 ust. 6 u.p.w.). Z powołanych przepisów wynika, że ustawodawca przewidział dwa alternatywne tryby kwestionowania istnienia i wysokości opłaty zmiennej za usługi wodne. Pierwszy z nich polega na braku podejmowania jakichkolwiek działań po doręczeniu informacji o sposobie obliczenia opłaty, w tym na braku uiszczania płatności wynikających z tej informacji, w następstwie czego dochodzi do wydania przez organ na podstawie art. 272 ust. 19 u.p.w. decyzji określającej wysokość opłaty, która następnie może być zaskarżona. Drugi tryb, uproszczony i przyśpieszony, z którego skorzystać może adresat informacji kwestionujący wysokość ustalonej w niej opłaty, to reklamacja, która musi zostać rozpoznana przez organ w terminie 14 dni. Również w tym wypadku, w razie przyjęcia, że ustalona w informacji wysokość opłaty jest prawidłowa, organ wydaje decyzję administracyjną określającą jej wysokość. Treść powołanych wyżej przepisów dowodzi, że opłaty zmienne za usługi wodne nie wynikają bezpośrednio z przepisów prawa, albowiem każdorazowo konieczne jest dokonanie obliczenia ich wysokości z uwzględnieniem zmiennych. Organ czyni to w sposób niewładczy, w formie wydanej na podstawie art. 272 ust. 17 u.p.w. informacji. Jeżeli jednak podmiot obowiązany nie zgadza się z ustaloną w informacji opłatą co do zasady lub wysokości i demonstruje to poprzez jej nieuiszczenie w zakreślonym terminie lub wniesienie reklamacji, organ ma obowiązek określić jej wysokość w sposób władczy, poprzez wydanie decyzji wymiarowej. W świetle powyższego należy przyjąć, że informacja ustalająca wysokość opłaty za korzystanie z usług wodnych jest czynnością materialno-techniczną podejmowaną poza jakimkolwiek postępowaniem administracyjnym lub podatkowym i nie stanowi źródła zobowiązania podatkowego. Charakter konstytutywny, ustalający wysokość zobowiązania podatkowego mają wyłącznie decyzje wydane na podstawie art. 272 ust. 19 lub art. 273 ust. 6 u.p.w. (tak również NSA w wyrokach z 26 września 2023 r" sygn. akt III OSK 761/22, z 25 stycznia 2022 r" sygn. akt Ili OSK 4525/21, z 9 grudnia 2021 r., sygn. akt III OSK 4513/21). Dopiero bowiem taka decyzja w sposób władczy kreuje zobowiązanie z tytułu opłaty zmiennej. Takich cech nie można przypisać wydawanej na wcześniejszym etapie informacji, bowiem, jak wyżej wskazano, informacja nie jest rozstrzygnięciem, które w sposób władczy kreuje wysokość zobowiązania. Z upływem czternastodniowego terminu na uiszczenie opłaty zmiennej wynikającej z informacji, bądź z chwilą wniesienia reklamacji, informacja zostaje pozbawiona jakiegokolwiek znaczenia prawnego, a sama opłata musi zostać ustalona w sposób władczy, poprzez wydanie decyzji wymiarowej. Sąd zwraca również uwagę, że w trakcie projektowania przedmiotowej regulacji, informacja ustalająca wysokość opłat za usługi wodne była traktowana jako forma podobna do wystawienia faktury. Podkreślano, że etap wydawania informacji nie jest jeszcze trybem administracyjnym (por. zapis wideo posiedzenia Podkomisji nadzwyczajnej do rozpatrzenia rządowego projektu ustawy Prawo wodne - druk nr 1529 z 27 czerwca 2017 r. godz. 13:01, 17:23 i 17:30). Zgodnie z art. 300 ust. 1 u.p.w. do ponoszenia opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują Wodom Polskim, właściwym organom Inspekcji Ochrony Środowiska oraz gminom. Sąd podkreśla, że odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów Działu III Ordynacji podatkowej oznacza, że podlegają one wykładni i stosowaniu mutatis mutandis, a więc z uwzględnieniem przepisów u.p.w. Ze względu na ustalony w art. 272 ust. 19 i art. 273 ust. 6 u.p.w. decyzyjny sposób rozstrzygania o wysokości opłaty zmiennej, na mocy odesłania wyrażonego w art. 300 ust. 1 u.p.w., zastosowanie znajdzie przepis art. 21 § 1 o.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Poczynione powyżej oceny prawne uzasadniają tezę, że zobowiązanie z tytułu opłaty za korzystanie z wód nie powstaje z mocy prawa, lecz poprzez wydanie decyzji o charakterze konstytutywnym, czyli decyzji, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Sąd podkreśla, że decyzja określająca wysokość opłaty zmiennej nie weryfikuje "zobowiązania" ustalonego w informacji. Aby powstało zobowiązanie podatkowe, konieczne jest obliczenie wysokości opłaty przez organ i doręczenie decyzji ustalającej to zobowiązanie, w myśl art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Z kolei zgodnie z art. 272 ust. 20 u.p.w., podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne wnosi opłatę określoną w decyzji w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia. Takie unormowanie koreluje z treścią art. 47 § 1 o.p., który dla decyzji ustalających przewiduje termin płatności wynoszący 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Sąd podziela stanowisko Gminy, że decyzję ustalającą wysokość opłaty zmiennej należy doręczyć stronie przed wygaśnięciem zobowiązania. Zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jak wynika z akt sprawy, zaskarżoną decyzję doręczono Gminie 12 grudnia 2023r., tj. po upływie 3 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek za III kwartał 2018 r. Skoro zatem niesporne jest, że w rozpoznawanej sprawie decyzja ustalająca zobowiązanie została doręczona po upływie ww. okresu, to oznacza, że nastąpiło to już po wygaśnięciu zobowiązania, kiedy to organ utracił uprawnienie do wydania tej decyzji. Z akt sprawy nie wynika czy zaistniały przesłanki mające wpływ na bieg terminu do wydania decyzji. Wobec powyższego Sąd uznał, że kontrolowana decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 300 ust. 1 i art. 273 ust. 6 u.p.w., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, dlatego też na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a, uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935) zasądzono od Dyrektora Zarządu Zlewni na rzecz Gminy zwrot kosztów postępowania, na które złożył się uiszczony wpis od skargi (100 zł) oraz wynagrodzenie fachowego pełnomocnika (90 zł).