II SA/Rz 20/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SNSA Jerzy Solarski Sędziowie WSA Paweł Zaborniak AWSA Karina Gniewek - Berezowska /spr./ po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi A. w [...] na decyzję Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia opłaty zmiennej I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie na rzecz strony skarżącej A. w [...] kwotę 300 zł /słownie: trzysta złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej ( dalej: "organ odwoławczy" lub "organ II instancji") z dnia [...] listopada 2020 r., nr [...]utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Zarządu Zlewni Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie w J. ( dalej: "organ I instancji") z dnia [...] marca 2020 r., znak: [...]ustalającą dla A. w [...] ( dalej: "strona skarżąca") opłatę zmienną za pobór wód powierzchniowych z rzeki [...] z ujęcia "nowe ujęcie" oraz zapasowego ujęcia "stare ujęcie" za okres IV kwartał 2018 r. W podstawie prawnej decyzji organ powołał art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 256 z późn. zm.; dalej: "k.p.a." w związku z art. 14 ust. 4 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2020 r., poz. 310 z późn. zm.; dalej: "P.w."). Organy ustaliły następujący stan faktyczny: decyzją z dnia [...] października 2019 r., znak: [...]organ I instancji określił stronie skarżącej, za okres IV kwartału 2018 r. opłatę zmienną w wysokości uzupełniającej 2.708,00 zł za pobór wód powierzchniowych z rzeki [...] z ujęcia "nowe ujęcie" oraz zapasowego ujęcia "stare ujęcie". Przyczyną wydania ww. decyzji było zaniechanie przez ww. podmiot dokonania wpłaty wyliczonej opłaty zmiennej w terminie wskazanym w informacji kwartalnej Nr [...], OZ/IV kwartał/2018 z dnia [...] sierpnia 2019 r. W wyniku rozpatrzenia odwołania od powyższej decyzji organ II instancji decyzją z [...] lutego 2020 r. znak: [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Decyzją z [...] marca 2020 r. znak: [...]organ I instancji ponownie ustalił dla A. w [...] wysokość należnej opłaty zmiennej za pobór wód powierzchniowych z rzeki [...] z ujęcia "nowe ujęcie" oraz zapasowego ujęcia "stare ujęcie" za okres IV kwartału 2018 r. w wysokości 27 121 zł wskazując wysokość niedopłaty w kwocie 2708 zł. Strona skarżąca ponownie odwołała się od tej decyzji. W odwołania zarzuciła: 1.wydanie decyzji bez podstawy prawnej, 2. naruszenie art. 7 k.p.a. w związku z art. 77 § 1 k.p.a. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego oraz niewyczerpujące zebranie i błędne rozpatrzenie całości materiału dowodowego skutkujące wydaniem decyzji naruszającej słuszny interes strony, 3. naruszenie art. 6 k.p.a. poprzez podjęcie przez organ czynności nie znajdujących oparcia w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, 4. naruszenie art. 7a k.p.a. poprzez niezastosowanie przez organ wykładni prawa zawężającej ingerencję w uprawnienia jednostki i niezastosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść strony. Na podstawie zgłoszonych zarzutów wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji w trybie art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. lub w przypadku nieuwzględnienia tego wniosku o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy. W uzasadnieniu odwołania wywiodła, że w obowiązujących przepisach prawa brak jest normy prawnej, która pozwalałaby organowi na stwierdzenie niedopłaty w ustalonej uprzednio opłacie zmiennej i na żądanie jej uiszczenia. Ponadto brak podstawy prawnej do modyfikacji uprzednio ustalonej opłaty. Zarzuciła, że organ nieprawidłowo powołał się na art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ oświadczenie strony składane zgodnie z art. 552 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne nie jest tożsame z deklaracją o wysokości zobowiązania podatkowego, o której mowa w przywołanym przepisie Ordynacji podatkowej. Zakwestionowała także zastosowanie przez organ różnych stawek do obliczania wysokości opłaty zmiennej, z wyszczególnieniem celów poboru wody, podczas gdy pobiera wodę jedynie w celu realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę. Zgłosiła również wątpliwości co do podstawy określenia wysokości opłaty zmiennej. Wprawdzie, jak podała, podczas pozaplanowej kontroli gospodarowania wodami przedstawiła dane z urządzenia pomiarowego mierzącego ilość pobranej wody z rz. [...] oraz ilość wody zużywanej na potrzeby funkcjonowania Stacji Uzdatniania Wody. Przekazała także zestawienie odczytów wodomierzy z IV kwartału 2018 r. wraz z "Raportem sprzedaży według grup za okres: 2018-10-01 — 2018-12-31", ale podział odbiorców na grupy nie był weryfikowany od czasu wejścia w życie przepisów ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Obecnie posiada taryfę jednoczłonową, która została pozytywnie zweryfikowana i zatwierdzona przez Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie. Organ II instancji nie podzielił podniesionych zarzutów i opisaną na wstępie decyzją utrzymał decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że strona skarżąca uiściła w wymaganym terminie opłatę zmienną ustaloną i przekazaną w informacji kwartalnej z dnia [...] lutego 2019 r., Nr [...], OZ/IV kwartał/2018. Wysokość opłaty określono na podstawie oświadczenia ww. podmiotu zawierającego dane z odczytów wodomierzy z ilości pobranej wody. [pic]Organ II instancji wskazał, że o ile pierwsze rozstrzygnięcie Dyrektora Zarządu Zlewni Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie w J. nakładało na spółkę obowiązek uiszczenia "opłaty zmiennej w wysokości uzupełniającej, co w ocenie organu nie znajdowało oparcia w przepisach, to aktualnie zostało przeprowadzone postępowanie, w którym zastosowano odpowiednie przepisy Ordynacji podatkowej na podstawie art. 300 ust. 1 P.w. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że sposób zakwalifikowania celu poboru wód w oświadczeniu złożonym przez stronę skarżącą jest w rzeczywistości inny niż wykazano, ponieważ skarżąca dokonuje poboru wody nie tylko dla zbiorowego zaopatrzenia mieszkańców w wodę, ale również w innych celach, co zostało stwierdzone podczas kontroli wykonanej z 2019 r. przez pracowników Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w [...]. Wskutek tej kontroli wykazano, że oświadczenie złożone przez spółkę nie zawiera wyszczególnienia różnych celów poboru wody, pomimo, że prowadzone są pomiary ilości pobranej wody przez różne grupy odbiorców. Ustalenia zostały zawarte w protokole z kontroli nr [...], który został przyjęty bez uwag przez stronę skarżącą. Tymczasem, zgodnie z przepisem art. 552 ust. 2d P.w. w celu ustalenia opłaty zmiennej oświadczenie powinno zawierać wyrażone w m3 ilości pobranych wód powierzchniowych, z tym że jeżeli podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne pobiera wody powierzchniowe do różnych celów lub potrzeb, także w podziale na te cele lub te potrzeby. Takie wyodrębnienie celów poboru wody wpływa w następstwie na wysokość opłaty zmiennej, bowiem zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2502: "dalej rozporządzenie w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne" ) dla ustalenia wysokości opłaty zmiennej przyjmuje się różne stawki w zależności od celu poboru wód. W skardze do Sądu strona skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. ust. 6, art. 272 ust. 1, art. 274 pkt 2 lit. za) oraz art. 274 pkt 4) P.w. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w ramach wykonywania zadania własnego gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę pobiera wodę na cele związane z poborem, uzdatnianiem i dostarczaniem wody, podczas gdy prawidłowa wykładnia celów poboru wody, o których mowa w art. 274 pkt 2 i 4 ustawy nakazuje dojść do wniosku, że pobiera ono wodę tylko i wyłącznie w celu realizacji zadania własnego gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, 2. art. 552 ust. 2a P.w. poprzez dowolne i nieznajdujące oparcia w ustawie ustalenie wysokości opłaty za usługi wodne, 3. art. 7a § 1 k.p.a. poprzez nierozstrzygnięcie na korzyść spółki wątpliwości co do treści norm prawnych podlegających zastosowaniu w sprawie, w sytuacji gdy przedmiotem postępowania jest określenie daniny publicznej w postaci opłaty za usługi wodne, opłaty zmiennej za pobór wód, 4. art. 107 § 1 pkt 6 w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. poprzez wydanie decyzji administracyjnej w sposób wadliwy, tj. niezawierającej uzasadnienia faktycznego i prawnego spełniającego wymogi określone w art. 107 § 3 k.p.a., 5. art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. poprzez przeprowadzenie postępowania z rażącym naruszeniem przepisów postępowania dowodowego polegającym w szczególności na pominięciu oświadczeń oraz wyjaśnień składanych przez spółkę, a w efekcie określenie opłaty za usługi wodne w sposób dowolny, niezgodny z przepisami, 6. art. 23 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 300 ust. 1 P.w. poprzez jego zastosowanie mimo braku możliwości stosowania tego przepisu w niniejszej sprawie. Na tych podstawach wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu strona skarżąca podkreśliła, że w sprawie zasadnicze znaczenie ma udzielnie odpowiedzi na pytania: 1. Czy określając wysokość opłaty zmiennej organ prawidłowo zastosował jednostkowe stawki określone w rozporządzeniu w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne. 2. Czy nawet uznając (czemu strona skarżąca przeczy), że jest to możliwe, to czy należy zakwestionować sposób jej wyliczenia przez organ, który zdaniem skarżącego jest zupełnie dowolny i nie znajduje oparcia w ustawie Prawo wodne, w szczególności w art. 552. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty Sąd podzielił. Na wstępnie należy zwrócić uwagę, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych ( Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zmianami) na posiedzeniu niejawnym w składzie 3-osobowym. Przechodząc dalej wyjaśnić należy, że kontrola sądu administracyjnego, zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: "p.p.s.a."), polega na badaniu zgodności z prawem zaskarżonych aktów administracyjnych. Kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy w toku rozpoznania sprawy organy administracji publicznej nie naruszyły prawa materialnego i procesowego w stopniu istotnie wpływającym na wynik sprawy. Przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Ponadto, na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności, zgodnie z którą sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Przeprowadzając kontrolę sądowoadministracyjną według powyższych zasad Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Kontroli Sądu poddano decyzję Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w [...] ustalającą A. w [...] opłatę zmienną za pobór wód powierzchniowych z rzeki W. z ujęcia "nowe ujęcie" oraz zapasowego ujęcia "stare ujęcie" za IV kwartał 2018 r. Materialnoprawną podstawę wydanych w sprawie decyzji stanowiły przepisy P.w. oraz rozporządzenia w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zmiana systemu opłat za pobór wód nastąpiła w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. - Prawo wodne (Dz.U. z 2017 r. poz. 1566 z zm.), której przepisy stanowią transpozycję do polskiego porządku prawnego m.in. dyrektywy 2000/60/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2000 r. ustanawiającej ramy wspólnotowego działania w dziedzinie polityki wodnej, tzw. Ramowej Dyrektywy Wodnej (Dz. Urz. WE L 327 z późn. zm., Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 15, t. 5, str. 275). Zgodnie z art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, Państwa Członkowskie uwzględniają zasadę zwrotu kosztów usług wodnych, włączając koszty ekologiczne i materiałowe, uwzględniając analizę ekonomiczną wykonaną zgodnie z załącznikiem III oraz w szczególności zgodnie z zasadą "zanieczyszczający płaci". Zwrot kosztów usług wodnych wiąże się z nałożeniem opłat na podmioty korzystające z tych usług. Opłaty te mają służyć zachęceniu użytkowników do bardziej racjonalnego i oszczędnego sposobu gospodarowania wodami. W uzasadnieniu wyroku z dnia 7 grudnia 2016 r. (pkt 24) Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że ani z art. 9 dyrektywy 2000/60, ani z żadnego innego z jej artykułów nie wynika, żeby prawodawca unijny zamierzał stawiać przeszkody temu, by państwa członkowskie przyjęły odnośnie wody taką politykę cenową, która opiera się na naliczaniu użytkownikom ceny wody, która składa się z części zmiennej powiązanej z ilością rzeczywiście zużywanej wody i części stałej, która nie jest z tym zużyciem powiązana (Vodoopskrba i odvodnja d.o.o.v. Željce Klafurić, C-686/15, ZOTSiS 2016/12/I-927). Prawodawca unijny pozostawił więc dowolność państwom członkowskim w kształtowaniu systemu opłat za usługi wodne. W przepisach ustawy Prawo wodne z 2017 r. wprowadzono zatem szereg instrumentów ekonomicznych służących gospodarowaniu wodami, które mają się przyczynić do efektywnego i sprawnego gospodarowania zasobami wodnymi oraz do wydatkowania środków na działania związane z zapewnieniem dostępności wód o odpowiednich parametrach jakościowych i we właściwej ilości. Stosownie do treści przepisu art. 267 pkt 1 ustawy P.w., instrumenty ekonomiczne służące gospodarowaniu wodami stanowią opłaty za usługi wodne. Opłaty za usługi wodne uiszcza się za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych (art. 268 ust. 1 pkt 1 P.w.). Zgodnie z art. 270 ust. 1 ustawy, opłata za usługi wodne za pobór wód składa się z opłaty stałej oraz opłaty zmiennej, uzależnionej od ilości wód pobranych. Wysokość opłaty za usługi wodne zależy odpowiednio od ilości pobranej wody oraz od tego, czy pobrano wodę powierzchniową czy wodę podziemną, przeznaczenia wody, jej średniego niskiego przepływu z wielolecia (SNQ - co najmniej 20 lat hydrologicznych), oraz dostępnych zasobów wód podziemnych (ust. 6). Jak wynika z art. 272 ust. 1 ustawy P.w., wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych ustala się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty i ilości pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych, wyrażonej w m3. Powołanym rozporządzeniem w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne ustalono jednostkowe stawki opłat za usługi wodne. Wyjaśnienia również wymaga, że zaskarżona decyzja została wydana po uchyleniu przez organ II instancji poprzedniej decyzji organu I instancji ustalającej opłatę w wysokości 2.708 zł. Jak wynikało z przeprowadzonego postępowania do strony skarżącej została skierowana informacja ustalająca wysokość opłaty zmiennej za usługi wodne Nr [...] OZ/IV kwartał/2018 r. w wysokości 24. 413 zł za pobór wód powierzchniowych z ujęcia podstawowego "nowe ujęcie" oraz zapasowego "stare ujęcie". Opłata została obliczona na podstawie art. 272 ust. 2 P.w. jako iloczyn stawki opłaty zmiennej do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczoną do spożycia ludzi ( 0,40 zł za 1 m3) pomnożonej przez współczynnik różnicujący 0,6, współczynnik różnicujący dla części państwa będący obszarem działania RZGW (1,2) i ilości pobranych wód powierzchniowych 847698 m3. Spółka wpłaciła wymaganą opłatę. Na skutek przeprowadzonej pozaplanowej kontroli w dniach [...] kwietnia, [...] maja i [...] czerwca 2019 r. ustalono, że A. realizuje zadania własne Gminy oraz dostarcza wodę na potrzeby działalności gospodarczej. Organ I instancji ustalił, że opłata zmienna za pobór wody za IV kwartał 2018 r. powinna wynosić 27.121 zł, a nie 24. 413 zł. W związku z czym nałożył na MPGK opłatę w brakującej kwocie 2708 zł – decyzja z dnia [...] października 2019 r., nr [...]. Organ II instancji uchylając decyzję organu I instancji wskazał, że przepisy nie dają prawa do ustalenia tzw. opłaty uzupełniającej. O ile pierwsze działanie organu I instancji polegające na określeniu w informacji wysokości opłaty zmiennej uznał za umocowane w treści art. 272 ust. 11 P.w. w zw. z art. 552 ust. 2a pkt 2 P.w., o tyle kolejne czynności w celu ustalenia uzupełniającej opłaty w sytuacji, gdy uprzednio wyliczona została ustalona i opłacona, uznał za nieprawidłowe. Jednocześnie wskazał, że w ustaleniu opłaty zmiennej zasadniczą rolę odgrywa postępowanie dowodowe. W związku z powyższym nie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów lub pominięcie dowodów skutkować musi wadliwością. Aktualnie organ I instancji ustalił w pkt 1 opłatę w wysokości 27.121 zł, w punkcie 2 zaś, niedopłatę w wysokości 2.708 zł. Na tym tle sformułowano zarzut niedopuszczalności stwierdzenia niedopłaty w ustalonej uprzednio przez organ opłacie zmiennej i żądanie jej uiszczenia przy zastosowaniu przepisów art. 21 §3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 300 P.w. Zarzut ten należy uznać za bezzasadny. Dokonując oceny prawnej analogicznego, jak w niniejszej sprawie stanu faktycznego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 27 października 2020 r., sygn. akt II SA/Bk 597/20 ( wszystkie powołane w sprawie orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach orzeczena.nsa.gov.pl) zajął stanowisko, z którym Sąd w składzie orzekającym się zgadza, że nawet jeśli informacja nie była kwestionowania i nie został wykorzystany tryb reklamacyjny należy dopuścić zastosowanie procedury ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa, o ile zostaną spełnione przesłanki określone w tym dziale, tj. w konkretnym przypadku organ ustali, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wskazana w deklaracji (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Jak podkreślił Sąd, informacja określona w art. 272 ust. 17 P.w. nie stanowi aktu o charakterze konstytutywnym, a odmienny pogląd stawiałby w gorszym położeniu podmiot obowiązany do uiszczenia opłaty, który nie wniósł reklamacji, od tego, który skorzystał z możliwości zaskarżenia informacji rocznej. W pierwszym bowiem przypadku brak byłoby możliwości zakwestionowania raz ustalonej i uiszczonej opłaty wodnoprawnej, niezależnie od ewentualnych wad takiej informacji w zakresie zastosowania prawa materialnego bądź też przepisów postępowania. Natomiast strona, która wniosłaby reklamację od informacji, w razie jej nieuznania otrzymałaby decyzję administracyjną, którą mogłaby zaskarżyć do sądu administracyjnego. Nie można, zdaniem Sądu, wykluczyć ewentualności, kiedy po dacie wydania informacji ustalającej wysokości opłaty za pobór wód pojawią się okoliczności uzasadniające zakwestionowanie tych danych. Sąd wywiódł, że Prawo wodne w art. 272 określa wysokość opłaty zmiennej za pobór wód oraz procedurę, na podstawie której określa się tą wysokość. Zgodnie z art. 272 ust. 11 P.w., ustalenie ilości pobranych wód odbywa się na podstawie odczytu wskazań przyrządów pomiarowych lub na podstawie danych z systemów pomiarowych. Jednocześnie art. 552 ust. 2a tej ustawy wskazuje, że ustalenie opłat wodnych do dnia 31 grudnia 2026 r. następuje na podstawie oświadczeń podmiotów obowiązanych do ponoszenia tych usług, za poszczególne kwartały. Z art. 552 ust. 2b P.w. wynika, że oświadczenia te są ogłaszane w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie Wód Polskich, gdzie wyszczególnione są wszystkie cele określone w rozporządzeniu o jednostkowych stawkach. Złożone oświadczenie podmiotu obowiązanego stanowi podstawę do ustalenia wysokości opłaty w formie informacji (art. 272 ust. 17 P.w.). W myśl art. 6 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy - Prawo wodne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 1722), mocą której dodany został ustęp 2a do art. 552 ustawy Prawo wodne, podmioty korzystające z usług wodnych składały po raz pierwszy Państwowemu Gospodarstwu Wodnemu Wody Polskie oświadczenia, o których mowa w art. 552 ust. 2a pkt 2 ustawy zmieniającej w art. 1, za pierwszy kwartał przypadający po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Kwartałem, w którym taki obowiązek występował był już IV kwartał 2018 r. Ponadto zgodnie z art. 273 ust. 1 P.w. podmiotowi obowiązanemu do ponoszenia opłat za usługi wodne, któremu przekazano informację przysługuje reklamacja, jeśli podmiot nie zgadza się z wysokością opłaty, a w razie nieuznania reklamacji wydawana jest decyzja, która podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego (art. 273 ust. 8). Natomiast w razie uznania reklamacji organ przekazuje podmiotowi obowiązanemu do ponoszenia opłat za usługi wodne, nową informację, zawierającą także sposób obliczenia opłaty za usługi wodne. Sąd wskazał, że informacja ustalająca wysokość opłaty za usługi wodne jest aktem o szczególnym charakterze prawnym, specyficznym dla ustawy P.w. Z kolei opłaty za usługi wodne Sąd zrównał z daninami publicznymi, wyjaśniając przy tym, że daninami publicznymi, zgodnie z nauką prawa i orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, są świadczenia powszechne, przymusowe, bezzwrotne, ustalane jednostronnie w drodze ustawy i pobierane na rzecz podmiotu prawa publicznego w celu realizacji zadań publicznych. Są to świadczenia zależne nie od woli osoby, lecz od zakresu podmiotowego i przedmiotowego ustawy podatkowej (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., SK 22/03, publ. OTK-A 2004/6/59). Opłaty za usługi wodne, chociaż nie są tak powszechną daniną publiczną jak podatki, to zdaniem Sądu, należy zaliczyć je do tej samej grupy ciężarów i świadczeń publicznych stanowiących źródła dochodów państwa. Podkreślił, że skoro tak, to przepisy regulujące problematykę danin publicznych i ich stosowanie muszą być zgodne z całokształtem obowiązujących norm i zasad konstytucyjnych. Stosowanie przepisów zobowiązujących do uiszczania opłat za usługi wodne nie może prowadzić do naruszenia wartości objętych ochroną konstytucyjną, a w szczególności nie może prowadzić do tego, ażeby opłaty te stały się instrumentem nadmiernego fiskalizmu. Władczość państwa jako źródło obowiązku opłat za usługi wodne oraz minimalny lub żaden wpływ jednostki na treść tego stosunku prawnego wymagają ścisłego, zgodnego z zakładanym celem ustawy, stosowania przepisów określających ten obowiązek. System opłat za usługi wodne został, w duchu powoływanej już Ramowej Dyrektywy Wodnej, oparty na zasadzie zwrotu kosztów usług wodnych, co oznacza, że ma tylko za zadanie zapewnienie państwu dochodów umożliwiających pokrycie kosztów usług wodnych, z których korzystają podmioty (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt II SA/Wr 389/18, wyrok WSA w Gdańsku z 18 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 364/18). Konsekwencją powyższego jest art. 300 P.w., w którym wskazano, że do ponoszenia opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują Wodom Polskim, właściwym organom Inspekcji Ochrony Środowiska oraz gminom (z wykluczeniem jedynie określonych instytucji wskazanych w tym przepisie). Ponadto w art. 300 ust. 1a i 1 b tej ustawy określono, że uprawnienia organu podatkowego, przysługujące Wodom Polskim wykonują dyrektorzy zarządów zlewni Wód Polskich, zaś właściwy dyrektor regionalnego zarządu gospodarki wodnej Wód Polskich pełni funkcję organu wyższego stopnia, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Odpowiednie stosowanie przepisu prawa, w zależności od uzyskanego rezultatu, może dotyczyć trzech sytuacji: gdy odpowiednie stosowanie przepisów polega na stosowaniu odnośnych przepisów bez żadnych modyfikacji (wprost), gdy odpowiednie przepisy mają być zastosowane z pewnymi modyfikacjami, wreszcie trzecia sytuacja obejmuje te przepisy, które ze względu na ich bezprzedmiotowość lub sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miały być stosowane odpowiednio, nie mogą być w ogóle zastosowane (por. T. Żyznowski, Glosa do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 29 października 1991 r. sygn. akt III CZP 109/91, "Przegląd Sądowy" 1992, Nr 5-6). Każdorazowo mając na względzie powyższe rozumienie "odpowiedniego stosowania przepisu", należy odczytywać treść wskazanego w zaskarżonej decyzji organu I instancji art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w kontekście powstania zobowiązania z tytułu opłat za usługi wodne i akcentując, że dotyczy to tzw. konstytutywnej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jest to akt kreujący zobowiązanie podatkowe, które po wyczerpaniu trybu odwoławczego staje się należne. Odpowiednie stosowanie całego rozdziału 1 z działu III dotyczącego powstawania zobowiązań podatkowych, w tym art. 21 Ordynacji podatkowej, ujmowane przez stronę skarżącą jako ich niestosowanie, musiało by się wiązać z uznaniem, że ze względu na ich bezprzedmiotowość lub sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miały być stosowane odpowiednio, nie mogą być w ogóle zastosowane. Takiego wniosku nie można wyciągnąć, zarówno z uwagi na literalne brzmienie art. 300 P.w. w zakresie właściwości organów Wód Polskich (dwuinstancyjność), ale również z charakteru informacji ustalającej wysokość opłaty za dany kwartał i postępowania reklamacyjnego, które przysługuje tylko raz w okresie rozliczeniowym (art. 273 ust. 9 P.w.). Z uwagi na charakter informacji ustalającej wysokość opłaty za usługi wodne, jest ona aktem o szczególnym charakterze prawnym, specyficznym dla ustawy Prawo wodne, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. W trakcie projektowania tej regulacji, była ona traktowana jako forma podobna do wystawienia faktury i nawet podkreślano, że ten etap wydawania informacji nie jest jeszcze trybem administracyjnym. Przedstawiciel Ministerstwa Środowiska wskazał, że procedura regulacyjna nie jest stricte postępowaniem administracyjnym i stanowi ona raczej alternatywę dla obowiązującej pod reżimem Prawa Ochrony Środowiska zasady samonaliczenia. Podobne stanowisko zajęła też przewodnicząca podkomisji, wskazując na analogię z płaceniem innych rachunków (zapis wideo posiedzenia Podkomisji nadzwyczajnej do rozpatrzenia rządowego projektu PrWod - druk nr 1529 z 27 czerwca 2017 r. godz. 13:01, 17:23 i 17:30). Podobnie WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 30 maja 2019 r., w tezie do sprawy sygn. akt IV SA/Po 180/19, wskazując, że "ani wszczęcie i prowadzenie kontroli, mającej służyć pozyskaniu danych niezbędnych do ustalenia opłat za usługi wodne, ani nawet ustalenie i przekazanie podmiotom obowiązanym do ponoszenia opłat, informacji, o której mowa w art. 272 ust. 17 Prawa wodne, nie wszczyna jeszcze postępowania administracyjnego. Do jego wszczęcia dochodzi bowiem dopiero z momentem złożenia przez ww. podmiot reklamacji, zgodnie z art. 273 ust. 1 Prawa wodnego, która stanowi "żądanie strony", o jakim mowa w art. 61 § 1 i art. 79a § 1 k.p.a." Sąd zwrócił przy tym uwagę na to, że podobnie wyglądała sytuacja w odniesieniu do poprzedniego stanu prawnego, a mianowicie do przepisów ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2017 poz. 519 t.j.). W stanie prawnym obowiązującym przed wejściem w życie ustawy Prawo wodne (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 310 z późn. zm.), podmiot zobowiązany korzystający ze środowiska samodzielnie sporządzał wykaz zawierający informacje i dane niezbędne do ustalenia wysokości opłaty za korzystanie ze środowiska, ustalał wysokość opłaty i wnosił ją na rachunek właściwego urzędu marszałkowskiego, sporządzony wykaz przedkładał marszałkowi województwa. Natomiast w sytuacji, gdy podmiot korzystający ze środowiska zamieścił w wykazie zawierającym informacje i dane o zakresie korzystania ze środowiska oraz o wysokości należnych opłat informacje lub dane nasuwające zastrzeżenia, marszałek województwa wydawał decyzję ustalającą różnicę między opłatą należną a opłatą wynikającą z wykazu. Sąd powołał się również na wyrok NSA z 3 listopada 2015 r., sygn. akt II OSK 498/14, w którym NSA orzekając na gruncie starego stanu prawnego, wskazał, że odpowiednie stosowanie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej do opłat za korzystanie ze środowiska, uwzględniające specyfikę tych opłat, a zwłaszcza sposób ich ustalenia (art. 284 ust. 1 Prawa ochrony środowiska) oraz deklarowania, prowadzi do wniosku, że zobowiązanie do ponoszenia tych opłat, powstaje z mocy prawa, jako następstwo korzystania ze środowiska w zakresie objętym obowiązkiem opłaty. Przechodząc do rozważań dotyczących charakteru prawnego opłat za usługi wodne, informacji ustalającej wysokość opłaty, a także tego czy może ona być traktowana jako ostateczna decyzja wykluczająca możliwość wydania drugiej decyzji w tym zakresie, wskazał, że w piśmiennictwie zwraca się uwagę na to, że bez względu na nazwę nosi ona cechy decyzji administracyjnej. Akcentuje się, że ustawodawca posługuje się wyraźnym rozróżnieniem wskazując, że opłatę ustalają w formie informacji Wody Polskie, a dopiero później wydawana jest decyzja, która podlega zaskarżeniu na normalnych zasadach (Opłaty za usługi wodne w nowym prawie wodnym - M. Białek, D. Chojnacki, T. Grabarczyk, wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2018, str. 114). Przedstawione poglądy doprowadziły Sąd do wniosku, że jest zasadnicza różnica pomiędzy informacją ustalającą wysokości opłaty wodnoprawnej określoną w art. 272 ust. 17 Prawa wodnego, która jest sui generis formą działania administracji publicznej o charakterze wzruszalnym, a decyzją administracyjną wydawaną na podstawie art. 273 ust. 6 tej ustawy, mającą charakter konstytutywny. Powyższe uzasadnia, zdaniem Sądu, na mocy art. 300 Prawa wodnego - wśród Ordynacji podatkowej poszukiwać trybu właściwego do kwestionowania tej informacji, w przypadku, gdy po dacie jej wydania zaistnieją okoliczności wskazane w Ordynacji podatkowej, a nieuwzględnione w ustawie Prawo wodne. Jeśli zatem taka możliwości istnieje, to należy uznać, iż również w zakresie wydania decyzji określonej w art. 21 § 3 Ordynacji, jeśli organ ustali, że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w oświadczeniu, może wydać decyzję. Sąd podkreślił również, że gdyby przepisy P.w. wprost określały możliwość zastosowania tej procedury, nie byłoby potrzeby odnoszenia się do przepisów ordynacji min. rozdziału I w zakresie powstania zobowiązania. W ocenie Sądu przedstawione wyżej za WSA w Białymstoku wywody pozawalają ocenić, że organy działały w granicach prawa, a zarzuty naruszenia prawa, w tym naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej są niezasadne. Zauważyć przy tym należy, że strona skarżąca w zaskarżonej decyzji wyraźnie jest zobowiązana do uiszczenia jedynie różnicy wysokości opłaty zmiennej, tj. niedopłaty będącej następstwem niedoszacowania opłaty z tytułu poboru wód na cele niepreferencyjne. Przechodząc do oceny stwierdzonej przez organ niedopłaty wskazać należy, że kwestią sporną nie była ilość pobranej wody w okresie IV kwartału 2018 r. Ustalenie było zgodne z oświadczeniem strony skarżącej i nie było kwestionowane. Rozbieżności natomiast w rozumieniu i stosowaniu przepisów regulujących naliczanie opłat zasadniczo pojawiły się co do dwóch kwestii, a mianowicie zastosowanej przez organ procedury, w której wydano zaskarżone decyzje, a także naliczonych stawek z uwzględnieniem na cele poboru wody, zgodnie z rozporządzeniem w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne, przy zróżnicowaniu na ilość wody pobranej dla celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz pobranej dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Organy przyjęły, na podstawie ustaleń kontroli z [...]kwietnia, [...] maja i [...] czerwca 2019 r. oraz zestawienia dotyczącego ilości pobranej wody oraz celów jej przeznaczenia, że w IV kwartale 2018 r. woda powierzchniowa z rzeki [...] została pobrana w łącznej ilości 847 689 m3 w tym: - 626.516 m3 do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi przyjmując jednostkową stawkę 0,04 zł za 1 m3, - 20.317 m3 do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody- dostarczanie zakładom produkcyjnym poza Specjalną Stefą Ekonomiczną SSE - jednostkowa stawka 0,057 zł za m3, -9000 m3 do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody sprzedaż dla gminy miejskiej [...] ( na zasadach komercyjnych- nie stanowi to realizacji zadań własnych gminy) jednostkowa stawka 0,057 zł za 1 m3), - 14.620 m3 do celów poboru uzdatniania i dostarczania wody – dostarczone zakładom zlokalizowanym w SSE ( jednostkowa stawka 0,057 za 1 m3), - 36.595 m3 do celów administracji publicznej i obrony narodowej, obowiązkowego zabezpieczenia społecznego- dla jednostek budżetowych ( jednostkowa stawka wynosi 0,057 zł za 1 m3), - 62.156 m3 do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody – na potrzeby technologiczne stacji uzdatniania wody ( jednostkowa stawka 0,057 za 1 m3), - 63.693 m3 do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody – straty ( wynikające z różnicy ilości pobranej wody powierzchniowej w IV kwartale 2018 r. – 847 689 m3 i sumy wody wskazanej z w wyżej wymienionych punktach, jednostkowa stawka 0,057 zł za 1 m3). Strona skarżąca twierdzi, że organy administracji publicznej powinny przyjąć stawkę jednostkową z § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne, bowiem faktyczny cel przeznaczenia wody dostarczanej przez stronę skarżącą należy wywodzić z przepisów ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzaniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Podniosła również, że opłaty za świadczone przez nią usługi wodne ukształtowane były w oparciu o tą stawkę i tak dostarczana woda była fakturowana. Również w tym przypadku, co do zasady, racja leży po stronie organów. Mianowicie zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tekst jedn. Dz.U. z 2020r., poz. 2028) ustawa określa zasady i warunki zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz zbiorowego odprowadzania ścieków. Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 21 tej ustawy, zbiorowe zaopatrzenie w wodę to "działalność polegająca na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzona przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne". Nie budzi wątpliwości, że przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne powołane są do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Bezspornym jest, że skarżąca Spółka została powołana przez Gminę do świadczenia (m.in.) takich właśnie usług. Orzecznictwo oraz doktryna rozróżniają jednakże cel prowadzenia działalności gospodarczej od wykorzystania wody przez jej odbiorcę, a więc cel jej dostarczenia. Ustawa o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę nie rozróżnia wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi oraz wody, która byłaby wykorzystywana do innych celów – przemysłowych, rolniczych, budowlanych. Natomiast w przypadku ustawy Prawo wodne - w art. 35 ust. 1 ustawodawca wskazał, że usługi wodne polegają na zapewnieniu gospodarstwom domowym, podmiotom publicznym oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą możliwości korzystania z wód w zakresie wykraczającym poza zakres powszechnego korzystania z wód, zwykłego korzystania z wód oraz szczególnego korzystania z wód. Stosownie do treści art. 272 ust. 1 P.w. opłata wodna jest opłatą za usługę wodną, a więc za możliwość korzystania z wód przez gospodarstwa domowe, podmioty publiczne oraz podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Przy uwzględnieniu treści art. 274 P.w. wprowadzającego maksymalne stawki opłaty za pobór wód w zależności od ilości pobieranej wody w ramach pozwolenia wodnoprawnego albo pozwolenia zintegrowanego, przyjąć należy, że w przypadku opłat kluczowe znaczenie ma cel dostarczenia wody określony w pozwoleniu wodnoprawnym, na podstawie którego następuje pobór wód, a które określa sposób wykorzystania pobranej wody przez finalnego odbiorcę, któremu woda jest dostarczana. Reasumując, wysokość opłaty musi być powiązana z celem jej wykorzystania, na co bezpośrednio wskazuje zarówno regulacja ustawy Prawo wodne, jak i wydane na jej podstawie rozporządzenie wykonawcze w sprawie stawek opłat za usługi wodne. W świetle powyższego zgodzić należy się ze stanowiskiem organów, że wysokość opłaty za pobór wód powierzchniowych uzależniona jest od celu przeznaczenia, a nie podmiotu korzystającego z udzielonego pozwolenia. Wątpliwości Sądu budzi natomiast ustalenie przez organ wielkości pobieranej wody dla poszczególnych celów, słusznie zarzucana przez stronę skarżącą. Zgodnie z art. 552 ust. 2 pkt 1 ustawy P.w. ustalenie wysokości opłaty za usługi wodne w okresie od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2026 r. następuje na podstawie określonego w pozwoleniu wodnoprawnym albo w pozwoleniu zintegrowanym celu i zakresu korzystania z wód. W pozwoleniu wodnoprawnym udzielonym decyzją Starosty Powiatu z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] Spółka dokonuje poboru wody z rzeki [...] poprzez ujęcie wody powierzchniowej w km 21+525 – komora czerpalna z progiem piętrzącym – stanowiącym ujęcie podstawowe, eksploatowane stale ( "nowe ujęcie"), - ujęcie wody powierzchniowej – studnie czerpalne w km 21+550 i 21 +575 połączone lewarowo z komorą zbiorczą- stanowiące ujęcie zapasowe ( "stare ujęcie") dla wodociągu komunalnego w warunkach normalnej i awaryjnej eksploatacji układ we wskazanych ilościach, - piętrzenie wody progiem stałym w km 21 + 500 rzeki [...] o wysokości 1 m długości przelewu 34 m. Wielkości poboru wód podziemnych oraz wielkości sprzedaży z rozbiciem na poszczególne cele, zostały ustalone według organu, w oparciu o dokumenty przedstawione przez Spółkę w ramach kontroli przeprowadzonej [...] kwietnia, [...] maja i [...] czerwca 2019 r. oraz na podstawie przeprowadzonej w obecności strony analizy tej dokumentacji, której rezultatem był podpisany przez Spółkę Protokół z kontroli. W pierwszym wniesionym przez stronę skarżącą odwołaniu, a także konsekwentnie w kolejnym strona skarżąca podniosła że: "przekazane kontrolującym zestawienie odczytów wodomierzy z IV kwartału 2018 roku dla firm w postaci elektronicznej oraz raportu sprzedaży według grup za okres: [...] października 2018 r. do [...] grudnia 2018 r. pochodzą z okresu sprzed wejścia w życie ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Od czasu wejścia w życie powyższej ustawy posiadała taryfę jednoczłonową a podział odbiorców nie był weryfikowany ani aktualizowany. Wskazała również na nieprawidłowości podając m.in. grupę (11) MSM i (12 MZBM) która została zakwalifikowana przez kontrolujących do gospodarstw domowych podczas, gdy jak wskazała, w grupie tej znajdują się budynki o funkcji mieszanej mieszkalno -usługowo-handlowej czy też usługowe lub handlowe. Podobnie wśród ( 14 ) budynki prywatne znajdują się nieruchomości przeznaczone w całości lub w części pod działalność handlową czy usługową. Z kolei w grupie ( 35) budżet znajdują się szkoły, w których są wydzielone lokale mieszkalne. Podniosła również, że raport pomimo tego, że został wystawiony za okres od [...] października do [...] grudnia 2018 r. dotyczy okresu większego niż wskazany. Dla potrzeb spółki jest on sporządzany na podstawie wystawianych faktur w tym okresie, zaś ilość rzeczywiście dostarczonej wody jest wyższa ponieważ poprzedni odczyt wodomierza do obliczenia zużycia i wystawienia faktury w miesiącu październiku zaczyna się w miesiącu poprzednim. Podniosła przy tym, że można to szczegółowo przeanalizować na podstawie załączonego do protokołu kontroli pliku xls Np.klient 100001 Powiatowa Stacja Sanitarno-Epidemiologiczna data odczytu [...].10-31. [...].2018 obejmuje sprzedaż od [...] września 2018 r." Strona skarżąca zarzuca, że wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej nie odniósł się do tych zarzutów oraz nie przeprowadził w koniecznym zakresie postępowania dowodowego. W tym zakresie Sąd podziela argumentację strony skarżącej. Sąd stwierdza, że w aktach sprawy brak jest dokumentacji, na którą powołuje się Spółka, a która jak się okazuje była podstawą ustalenia opłat za pobór wód dla wyszczególnionych celów. Nie pozwala to Sądowi ocenić, czy Spółka przedkładała jakiekolwiek argumenty i dokumenty, które pozwoliłyby ustalić, jaki był faktyczny cel a także rozmiar wykorzystania wód dostarczonych poza dostarczaniem wody na potrzeby socjalno-bytowe ludności. Na podstawie znajdujących się w aktach dokumentów nie sposób bowiem zweryfikować przyjętych przez organ wielkości poboru wody przyporządkowanej poszczególnym celom. W zasadzie niewątpliwa jest jedynie zbiorcza wielkość pobranej wody za IV kwartał 2018 r. Wskazane w protokole wielkości nie pokrywają się z tymi, które następnie zostały wskazane w decyzji. Sąd zwraca również uwagę na to, że w protokole z kontroli pojawiła się miedzy innymi wielkość 9000 m3 jako ilość wody sprzedanej gminie wiejskiej [...] na zasadach komercyjnych. W decyzji organu I instancji dla tej wielkości przyjęto stawkę 0,57 zł za 1 m3. Wielkość ta nie została powtórzona w kolejnej decyzji organu I instancji. pomimo tego, że sumarycznie wielkość pobranej wody przez stronę skarżącą jest taka sama w dwóch decyzjach. Budzi to dodatkowe wątpliwości i zakłóca czytelność ustaleń. Sąd zwraca przy tym uwagę na stanowisko zajęte przez WSA w Rzeszowie w wyroku z 9 lutego 2021 r., sygn. akt II SA/Rz 1273/20, w którym to wyroku Sąd zakwestionował przyjętą stawkę za pobór wody przez przedsiębiorstwo gospodarki komunalnej, jak dla celów komercyjnych. W realiach tamtej sprawy woda podziemna pobierana była przez przedsiębiorstwo komunalne i sprzedawana w formie hurtowej trzem gminom w celu realizacji przez te gminy zadania własnego polegającego na zbiorowym zaopatrzeniu mieszkańców gminy w wodę pitną. Sąd przyjął, zgodnie z wyżej zaprezentowanym poglądem, że argumentem rozstrzygającym o kwalifikacji usługi wodnej świadczonej przez stronę skarżącą był ostateczny cel poboru wód podziemnych, nawet jeśli usługa polegająca na poborze, uzdatnianiu i dostarczaniu wód podziemnych do odpowiednich jednostek organizacyjnych lub spółek ww. gmin jest jedynie koniecznym ogniwem złożonego procesu zbiorowego zaopatrzenia ludności gminnej w wodę przeznaczoną do spożycia ludzi. Sąd przyjął, że wody pobierane i sprzedawane jednostkom organizacyjnym gmin do celów realizacji zadań własnych w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi w pełni odpowiadają definicji z art. 272 ust. 2 i art. 274 pkt 4 P.w. i w związku z tym zastosowanie ma jednostkowa stawka opłaty zmiennej wyrażona w § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne. W ocenie Sądu, w realiach sprawy należy także rozważyć, czy przyjęty przez organy komercyjny cel poboru wody, w rzeczywistości nie odpowiada zbiorowemu zaopatrzeniu ludności w wodę. W postępowaniu administracyjnym reguły determinujące czynności ustalania stanu faktycznego, wytyczone są przede wszystkim przez uregulowane w art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. zasadę prawdy obiektywnej, zasadę oficjalności, zasadę ciężaru dowodu, bezpośredniości i zupełności zgromadzonego materiału. Treścią zasady prawdy obiektywnej jest powinność organu procesowego dokonania ustaleń co do faktów zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Tylko takie fakty mogą stanowić podstawę załatwienia sprawy (zob. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt II GSK 2173/11). Natomiast ustanowiona w kodeksie zasada oficjalności obciąża organ administracji publicznej obowiązkiem zebrania, a następnie rozważenia całego materiału dowodowego z urzędu. Koresponduje z nim przyjęta w postępowaniu administracyjnym koncepcja spoczywającego na organach administracji ciężaru dowodu, która nabiera szczególnego znaczenia w postępowaniu, którego przedmiotem jest nałożenie sankcji administracyjnej. W rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy, na którym oparto decyzję o ustaleniu opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych, jest niekompletny. Do akt sprawy nie załączono dokumentacji zebranej na wcześniejszym etapie postępowania w sprawie ustalenia opłaty zmiennej za pobór wód, w tym pism i dokumentów złożonych przez Spółkę. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest również jednoznacznego odniesienia się do zarzutów strony skarżącej w tym zakresie. Wskazane uchybienia pozwalają stwierdzić, że na etapie postępowania odwoławczego organ nie wywiązał się z obowiązków w zakresie ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy, naruszając tym samym przepisy art. 136 -138 i art. 140 k.p.a. Zaskarżona decyzja dotknięta jest zatem naruszeniem art. 7, art. 77 § 1 k.p.a. i art. 80 k.p.a. Mając to na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpoznając sprawę organ II instancji uwzględni rozważania zawarte w uzasadnieniu wyroku i ponownie dokona weryfikacji ustalonej przez organ I instancji opłaty zmiennej za IV kwartał 2018 r., po uzupełnieniu materiału dowodowego sprawy o dokumentację zgromadzoną na wcześniejszym etapie postępowania oraz po umożliwieniu stronie skarżącej przedstawienia dodatkowych dowodów, pozwalających na ustalenie opłaty zmiennej za rzeczywisty pobór wody. Organ II instancji zobowiązany jest ustosunkować się do argumentacji przytoczonej przez stronę skarżącą w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz zobowiązany jest również rozważyć możliwość skorzystania z regulacji objętej art. 7a k.p.a., czemu powinien dać wyraz w uzasadnieniu końcowo podjętego rozstrzygnięcia. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 i 209 p.p.s.a.