II SA/Rz 1687/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2023 r. sprawy ze skargi P. sp. z.o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 4 listopada 2022 r., nr 1801-IOA.4246.92.2022 w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych bez koncesji oddala skargę.

Przedsiębiorstwo V. sp. z o.o. z/s w R. (dalej: Skarżąca lub Spółka) poddało kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 4 listopada 2022 r. nr 1801-IOA.4246.92.2022. Orzeczono nią o zmianie decyzji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 12 września 2022 r. nr 408000-408000-COP.4246.227.2022, którą nałożono na Spółkę karę pieniężną w łącznej wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na dwóch automatach poza kasynem gier (po [...] zł od każdego automatu). Wskutek zmiany decyzji organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w części odnoszącej się do nałożenia kary za urządzanie gier hazardowych na automacie o nazwie [...] nr [....] i w tym zakresie postępowanie umorzył, a odnośnie do kary na urządzanie gier hazardowych na automacie o nazwie [....] (bez numeru) utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynikało, że 17 lipca 2017 r. funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu przeprowadzili kontrolę w lokalu "B." przy ul. [....] w P., podczas której stwierdzono urządzenie o nazwie [....] nr [....], które okazało się automatem do gier w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (dalej: u.g.h.). Cechy urządzenia potwierdziły wynik eksperymentu oraz badania przeprowadzonego przez Dział Laboratorium Celno-Skarbowe Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu. Lokal nie był objęty koncesją na prowadzenie kasyna gry. Na mocy postanowienia prokuratora 3 października 2017 r. funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej Podkarpackiego Urzędu Celno Skarbowego w Przemyślu zatrzymali w lokalu "B." dwa urządzenia, o nawach [...] nr [...]" oraz "[...]" (bez numeru). W toku postępowania karnego-skarbowego oba urządzenia poddano ocenie biegłego; sprawozdanie z badań sporządził Dział Laboratorium Celno-Skarbowe Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu. Ze sprawozdań wynikało, że rozgrywane na nich gry zawierały element losowości. Urządzenia stanowiły urządzenia elektroniczne, do uruchomienia wymagały zakredytowania pieniędzmi, umożliwiały uzyskanie wygranej pieniężnej lub rzeczowej. Zawierały się zatem w definicji gier na automatach określonej w u.g.h. W urządzeniach tych stwierdzono oprogramowanie stworzone przez Spółkę, która utworzyła sieć spółek powiązanych i zaangażowanych w proces urządzania gier na automatach poprzez dystrybucję oprogramowania i zatrudnienie serwisantów. Była twórcą i licencjodawcą oprogramowania o nazwie [...] oraz [...], a także właścicielem hardware (urządzeń multimedialnych z ekranem dotykowym, umożliwiających instalację tego oprogramowania), co po połączeniu obu elementów prowadziło do powstania jednego produktu, jakim były urządzenia umożliwiające rozgrywanie gier na automatach w rozumieniu u.g.h. Zastosowane przez Spółkę rozwiązanie polegające na oddzieleniu oprogramowania od urządzenia umożliwiającego jego zainstalowanie, a następnie dystrybucja tych produktów na dwie spółki ([...] s.r.o., zajmującej się dystrybucją hardware na terytorium Polski; [...] s.r.o., zajmującej się dystrybucją oprogramowania [...]; obie powiązane osobowo i kapitałowo ze spółką V.), miało na celu rozmycie odpowiedzialności za nielegalne przedsięwzięcie, jakim było stworzenie i upowszechnienie zarówno oprogramowania, jak i urządzeń umożliwiających rozgrywanie gier hazardowych wbrew przepisom prawa polskiego. Ponadto [...]s.r.o. była właścicielem S.s.r.o., która zajmowała się wyszukiwaniem lokali, w których były wstawiane urządzenia z oprogramowaniem [...] oraz [...]. D. Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce zatrudniała serwisantów oraz osoby obsługujące urządzenia i testujące urządzenia z zainstalowanym oprogramowaniem [...]. Spółki te aktywnie działały w obszarze organizacji gier hazardowych. Oprogramowanie było połączone z serwerem spółki V.. Urządzenia nie działały bez połączenia z serwerem, którego prowadzenie również należało do spółki V.. Wobec tego postanowiono o wszczęciu przeciwko Spółce postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., za urządzanie gier hazardowych bez koncesji. Karę nałożono w wysokości [...]zł, po [...]zł za każde urządzenie. W odwołaniu Skarżąca nie zgodziła się z przypisaniem jej statusu urządzającego gry hazardowe, ponieważ była wyłącznie licencjodawcą oprogramowania [...], a licencji udzieliła spółkom R.. s.r.o. i D. s.r.o., które prowadziły konkursy za ich pomocą na terenie Polski wbrew zapisom umowy licencyjnej. Zarzuciła, że błędnie oceniono zgromadzone dowody w postaci umów zawartych pomiędzy nią, a R. s.r.o. i D. s.r.o. Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zreformował decyzję organu I instancji w następujący sposób: 1) uchylił decyzję organu I instancji w części odnoszącej się do nałożenia kary za urządzanie gier hazardowych na automacie o nazwie [...] nr [...] i w tym zakresie postępowanie umorzył, 2) utrzymał w mocy decyzję w części odnoszącej się do kary na urządzanie gier hazardowych na automacie o nazwie [...] (bez numeru). Powodem powyższego rozstrzygnięcia było uznanie, że decyzję odnośnie do urządzenia [...] nr [...] wydano po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 189g § 1 K.p.a. Kontrola w lokalu, kiedy stwierdzono to urządzenie, miała miejsce 17 lipca 2017 r., a na mocy art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, termin przedawnienia uległ przedłużeniu o 71 – do 26 września 2022 r. Natomiast urządzenie [...] (bez numeru) zostało zatrzymane 3 października 2017 r., zatem pierwotnie termin przedawnienia, o którym mowa w art. 189g § 1 K.p.a., powinien upłynąć 3 października 2022 r., ale z mocy art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. uległ on wydłużeniu do 13 grudnia 2022 r. Decyzja została zatem wydana przed upływem tego terminu. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko, że urządzenie [...] (bez numeru) spełniało kryteria uznania go za automat do gier hazardowych, na co wskazuje sprawozdanie końcowe z jego badania przeprowadzonego przez Laboratorium Celne. W urządzeniu tym znajdowało się oprogramowanie opracowane przez Spółkę. Zajmowała się ona również dzierżawieniem hardware i obsługą serwera. Powołała sieć spółek zaangażowanych w proces urządzania gier na automatach (odpowiedzialnych za dystrybucję hardware i zatrudnienie serwisantów), a poprzez te podmioty doszło do powołania kolejnych spółek odpowiedzialnych za dystrybucję oprogramowania i wyszukiwanie lokalizacji pod wstawienie automatów. Stworzone oprogramowanie "[...]" wydzierżawiła R.s.r.o., a urządzenia służące możliwości jego uruchomienia i powszechnego udostępnienia D. s.r.o. Rozwiązanie polegające na oddzieleniu oprogramowania od urządzenia umożliwiającego jego zainstalowanie, a następnie dystrybucja tych produktów na dwie spółki, miało na celu wyłącznie rozmycie odpowiedzialności za nielegalne przedsięwzięcie. Spółki te były powiązane osobowo i kapitałowo. W skardze, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w części odnoszącej się do punktu 2 rozstrzygnięcia i orzeczenia o kosztach postępowania, Skarżąca zarzuciła organom naruszenie: 1) art. 89 ust. 1 pkt 1, art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h. poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że Spółka była urządzającym gry hazardowe na urządzeniu [...]w sytuacji, gdy była wyłącznie licencjodawcą oprogramowania, której to licencji udzieliła czeskiej spółce R.s.r.o. i D. s.r.o. i które to spółki prowadziły konkursy za ich pomocą na terenie Polski wbrew zapisom umowy licencyjnej, 2) art. 180, art. 181 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i błędne przyjęcie, wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu w postaci umów zawartych pomiędzy skarżącą Spółką, a R. s.r.o. i D.s.r.o., że Skarżąca była urządzającą gry na automatach na terenie Polski i ponosi z tego tytułu odpowiedzialność, podczas gdy była licencjodawcą oprogramowania dla czeskich spółek i na czeski rynek oraz że w ramach posiadanych udziałów w spółkach D. Sp. z o.o. i D. s.r.o. kierowała bezpośrednio tymi spółkami i wskazywała im konkretne obszary działania w sytuacji, gdy to zarządy tych spółek kierowały i odpowiadały za zgodność z prawem prowadzonych przez nie przedsięwzięć biznesowych, 3) art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę zapoznania się z aktami postępowania w Izbie Administracji Skarbowej w Katowicach, a wobec trudnej sytuacji finansowej Spółki de facto uniemożliwiania zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. W ocenie Skarżącej, nie miała ona statusu urządzającego gry hazardowe. Urządzaniem konkursów zajmowała się R. s.r.o. Jako producent i właściciel oprogramowania Skarżąca nie może odpowiadać za jego używanie w sposób niezgodny z przepisami krajowymi. Wyłącznie z umowy zawartej pomiędzy wynajmującym lokal, a podmiotami czeskimi wynikał sposób podziału zysku z działalności, bez jej udziału. Nie organizowała lokali, nie instalowała na terenie Polski urządzeń, nie podpisywała umów, nie uczestniczyła w rozmowach między podmiotami organizującymi konkursy. Nie realizowała żadnej z karalnych form aktywności. Natomiast żaden przepis u.g.h. nie zabrania produkowania oprogramowania do gier i konkursów, a nawet oprogramowania do gier hazardowych. W przeciwnym razie można by nałożyć również karę na dostawcę internetu, energii elektrycznej lub innego oprogramowania zainstalowanego w urządzeniu, których działalność była niezbędna do przeprowadzania kwestionowanych konkursów. Chociaż powołała do życia D., to jednak spółka czeska miał osobowość prawną i była podmiotem niezależnym od niej. Powołanie jej miało na celu rozwinięcie działalności na rynku zagranicznym, a nie na terenie Polski. To spółka D. powołała kolejne spółki i prowadziła przy ich pomocy działalność na terenie Polski. Jej nadzór właścicielski nad tą spółką dotyczył kwestii efektywności biznesowej, a nie konkretnych umów, które zawierała. Działalnością spółki kieruje zarząd, a nie wspólnicy. Spółka podniosła, że ograniczenie jej uprawnień procesowych do czynnego udziału w postępowaniu wiązało się z doręczeniem jej przez organ I instancji w jednej przesyłce postanowienia o wszczęciu postępowania, postanowienia dowodowego oraz o prawie do zajęcia stanowiska w sprawie i złożenia wniosków dowodowych. Formalnie takie działanie nie naruszało prawa, ale przy obszerności zgromadzonych dowodów i odmowie udostępnienia akt sprawy w siedzibie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. możliwość aktywnego udziału w sprawie stała się fikcyjna. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Organ podkreślił, że Spółka została uznana za "urządzającego gry" nie tylko z tego powodu, że była producentem i właścicielem licencjonowanego oprogramowania, ale z uwagi na wykazane powiązania z innymi spółkami, poprzez które rola Spółki nie kończyła się na etapie zawarcia umów licencyjnych, lecz obejmowała także współpracę z D.s.r.o., D.Sp. z o.o., R.s.r.o., S.s.r.o. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, bo przeprowadzona przez Sąd kontrola nie wykazała, aby zaskarżone decyzje wydano z naruszeniem prawa, o jakim mowa w przepisach art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 - dalej: P.p.s.a). Materialnoprawną podstawę wydanych decyzji stanowiły przepisy u.g.h., zgodnie z którymi urządzanie [...] gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia (art. 3). Urządzanie gier na automatach było dozwolone wyłącznie w kasynach gier (art. 14 ust. 1) i wymagało uzyskania koncesji na kasyno gry (art. 6 ust. 1). Automaty do gier mogły być eksploatowane przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz przez podmioty wykonujące monopol państwa, po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celno-skarbowego (art. 23a ust. 1). Urządzanie gier hazardowych bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia podlegało karze pieniężnej (art. 89 ust. 1 pkt 1 i art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a). Dla przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. i nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h. konieczne było ustalenie, czy gry prowadzone na stwierdzonych urządzeniach (automatach) spełniały przesłanki określone w przepisach art. 2 ust. 3, 4 i 5 u.g.h., a podmiot, na którego nałożono karę, był "urządzającym gry". W myśl art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Natomiast w myśl art. 2 ust. 5 u.g.h., grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 u.g.h.). W ocenie Sądu organy prawidłowo uznały, że dwa stwierdzone w kontrolowanym lokalu, które nie było kasynem gry, i zatrzymane urządzenia ([...] nr [...] i [...]), stanowiły automaty do gier w rozumieniu u.g.h. Były to urządzenia elektromechaniczne (mechaniczne, elektroniczne). Gry, które były możliwe do rozegrania na nich, były grami hazardowymi. Pozwalały na uzyskiwanie wygranych pieniężnych lub rzeczowych (punktowych), a wygrane pieniężne mogły zostać wypłacone. Wygrane punktowe pozwalały przedłużyć grę. Gry miały charakter losowy, zawierały element losowości. Gracz nie miał wpływu na jej wynik. wygrana nie zależała od jego woli, wiedzy i umiejętności (zręczności) gracza. Urządzenia służyły do celów komercyjnych, a warunkiem uruchomienia automatów było zakredytowanie ich przez grającego gotówką. Ustalenia te wynikają z przeprowadzonego na jednym z urządzeń eksperymentu przez funkcjonariuszy służby celno-skarbowej oraz odnośnie do obu urządzeń w opiniach jednostki badającej (Laboratorium Celno-Skarbowe w Przemyślu). Materiał ten był wystarczający do oceny charakteru gier i urządzeń. Do uznania danego urządzenia za automat do gier hazardowych wystarcza bowiem, aby tylko jedna z dostępnych gier miała charakter losowy i/lub zawierała element losowości, co zostało wykazane. Jeżeli chodzi natomiast o status "urządzającego grę", to w orzecznictwie sądowym podnosi się, że ustawa o grach hazardowych nie definiuje tego pojęcia, ale posłużenie się nim przez ustawodawcę w wielu przepisach tej ustawy umożliwia określenie i ustalenie jego treściowego zakresu. "Urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. "Urządzanie", wedle słownikowego rozumienia tego zwrotu, to "stwarzanie komuś odpowiednich warunków", przykładowo do urządzania gier na automatach poza kasynem gry, a to poprzez udostępnianie w danym czasie oraz miejscu narzędzia służącego ich urządzaniu i tym samym udostępniania samych gier na automatach poza kasynem gry. Chodzi o stwarzanie technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z zasadniczo komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (por. wyroki NSA z 21 maja 2019 r. II GSK 1140/17, z 29 września 2020 r. II GSK 3435/17, z 27 lipca 2020 r. sygn. II GSK 3728/17, z 6 grudnia 2022 r. sygn. II GSK 1100/19, z 11 maja 2018 r. sygn. II GSK 3240/17, z 13 marca 2018 r. sygn. II GSK 3745/17). W pojęciu tym mieści się każda aktywność, bez której urządzanie mogłoby w ogóle nie dojść do skutku, bądź mogłoby być znacznie utrudnione, skomplikowane i przebiegać z zakłóceniami. "Urządzający gry" to podmiot, który aktywnie realizuje (wykonuje) te działania, czynności, choćby korzyści majątkowe z funkcjonowania automatów uzyskiwał w sposób pośredni. Nie jest wykluczone na gruncie u.g.h., że status ten w odniesieniu do danego automatu przysługiwać będzie więcej niż jednemu podmiotowi. Nie ma w takim przypadku znaczenia, w jakim stopniu dany podmiot przyczynił się do współurządzania gier hazardowych, ponieważ odpowiedzialność administracyjna na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. ma charakter obiektywny. W ocenie Sądu, w świetle poczynionych ustaleń, które należycie udokumentowano w aktach sprawy, organy zasadnie uznały Spółkę za "urządzającego gry" w rozumieniu u.g.h. Świadczy o tym nie tylko stworzenie oprogramowania, które następnie udostępniła powiązanej spółce na podstawie licencji, wydzierżawienie hardware czy w końcu obsługa serwera, bez połączenia z którym rozgrywanie gier nie było możliwe (o czym zresztą przekonali się funkcjonariusze służby celno-skarbowej 17 lipca 2017 r. w kontrolowanym lokalu), ale także opisane w decyzjach powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy kolejnymi spółkami, których zachowania ocenione łącznie pozwoliły na stworzenie technicznych i organizacyjnych możliwości urządzania gier hazardowych na automatach. Spółka była istotnym uczestnikiem procesu skutkującego urządzaniem gier hazardowych na zatrzymanych urządzeniach. Sąd podzielił także trafność stanowiska organów, które nie uwzględniły argumentacji Spółki, jakoby powiązane z nią podmioty były od niej w podejmowanej działalności niezależne i autonomiczne, ponieważ decyzje biznesowe podejmowały zarządy, a nie wspólnicy. Skarżąca Spółka była w inkryminowanym czasie jedynym wspólnikiem spółek D. s.r.o. i D.spółka z o.o. Miała zatem realny wpływ na kierunki jej bieżącej działalności, w tym wiedzę o utworzeniu R. s.r.o. przez D. s.r.o., która utworzyła S. s.r.o., działającą jako ,,agencja nieruchomości", zajmującą się wyszukiwaniem lokali pod wstawienie kompletnego automatu. Rozdzielenie na wiele podmiotów szeregu czynności, które finalnie doprowadziły do umożliwienia rozgrywania na automatach gier hazardowych, nie stanowi dostatecznej racji za odstąpieniem od uznania, że Spółka wyczerpała znamiona "urządzającego gry" w rozumieniu u.g.h. Bez jej aktywności urządzanie gie nie byłoby możliwe. Wytworzyła oprogramowanie, wydzierżawiła jednej ze spółek (D.s.r.o.) urządzenia, a inną (R.s.r.o., utworzoną przez D. s.r.o.) wyposażyła w licencję na stworzone przez siebie oprogramowanie. Urządzenia były obsługiwane przez D.sp. z o.o., utworzoną przez Skarżącą Spółkę, w lokalach wyszukiwanych przez S.s.r.o. (utworzoną przez R. s.r.o., powołaną przez D. s.r.o., utworzoną przez Skarżącą Spółkę). Rola Spółki nie kończyła się więc na wytworzeniu oprogramowania, czy udzieleniu licencji. Rozgrywanie gier hazardowych na zatrzymanych urządzeniach było możliwe tylko dzięki stworzonej strukturze powiązanych podmiotów, która została należycie przez organy zidentyfikowana i udokumentowana. Przypisanie Spółce statusu "urządzającego gry" było prawidłowe. Za niezasadne Sąd uznał też pozostałe zarzuty skargi. Zarzuty dotyczące zbyt krótkiego czasu wyznaczonego na zapoznanie się z aktami sprawy i złożenie ewentualnych wniosków dowodowych są gołosłowne, bo z akt sprawy nie wynika, aby Skarżąca chciała takie wnioski składać. Postępowanie toczyło się wystarczająco długo, aby zorganizować zapoznanie się z aktami (osobiście lub drogą pocztową) i złożyć wyjaśnienia lub wnioski dowodowe. Nie można też uznać, że koszty przejazdu przedstawiciela Spółki do siedziby DIAS w Rzeszowie celem zapoznania się z aktami sprawy były tak wysokie, że Spółka nie mogła ich udźwignąć, zwłaszcza, że była reprezentowana przez pełnomocnika z wyboru i nie podnosiła kwestii złej kondycji finansowej. Również w postępowaniu przed sądem nie występowała o prawo pomocy. Końcowo Sąd zauważa, że prawidłowo umorzone zostało postępowanie odnoszące się do automatu [...] nr [...], przy uwzględnieniu regulacji z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 189g § 1 K.p.a. Od dnia stwierdzenia naruszenia przepisów ustawy (17 lipca 2017 r.) upłynął 5-letni termin, do którego możliwe było wydanie i doręczenie decyzji, a który określa przepis art. 189g § 1 K.p.a. (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2020 r. sygn. II GSK 53/20). Decyzja w przedmiocie kary ma charakter kształtujący obowiązki Skarżącej. Jest więc aktem o charakterze konstytutywnym (kreacyjnym, a nie deklaratywnym). Przez to do czasu doręczenia stronie decyzji ostatecznej nie ciąży na niej żaden obowiązek. W związku ze stanem epidemii wprowadzona została regulacja zawieszająca bieg terminu przedawnienia. Powoływany w decyzji art. 15zzr ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach (...) został dodany do jej treści na mocy ustawy z 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw, a utracił moc z dniem 23 maja 2020 r. Sądowi znane są, podnoszone w orzecznictwie sądów administracyjnych, argumenty przemawiające za i przeciw stanowisku, czy dodany do ustawy z dnia 2 marca 2020 r. przepis art. 15zzr spowodował stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia od dnia wejścia ustawy w życie (31 marca 2020 r.), czy od dnia ogłoszenia stanu zagrożenia epidemicznego (14 marca 2020 r.). Organ odwoławczy opowiedział się za datą 14 marca 2020 r., ale Sąd w składzie rozpoznającym sprawę uznał, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia został wywołany od 31 marca 2020 r. Wobec braku przepisów przejściowych w ustawie nowelizującej oraz konieczność rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść strony (w sposób nie mogący wywołać dla niej negatywnych konsekwencji, które nie wynikają jednoznacznie z treści przepisów prawa; zob. art. 2a O.p. i art. 11 ust. 1 ustawy – Prawo przedsiębiorców), stanowisko o retroaktywnym charakteru przepisów art. 15zzr ustawy z 2 marca 2020 r. nie mogło zostać przez Sąd uznane za zgodne z prawem, dlatego w ocenie Sądu zawieszenie biegu terminu przedawnienia wynosiło 54 dni. Uwzględniając to należy przyznać rację DIAS, że termin do wydania decyzji w odniesieniu do automatu [...] nr [...] upłynął w trakcie postępowania odwoławczego, przed wydaniem decyzji ostatecznej, co skutkowało umorzeniem postępowania w tym zakresie. Skutek taki nie wystąpił odnośnie do drugiego urządzenia, które stwierdzono podczas czynności zatrzymania 3 października 2017 r. Zaskarżona decyzja została wydana i doręczona ( 14 listopada 2022 r.) przed upływem 5 – letniego terminu od stwierdzenia ww. naruszenia, uwzględniając 54-dniowy okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z podanych względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zarzuty skargi są niezasadne, dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji/