II SA/Rz 1468/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Jacek Boratyn /spr./, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 stycznia 2024 r. spraw ze skarg Gminy [....] na postanowienia Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie w Rzeszowie z dnia 30 czerwca 2023 r. - nr RZ.RUZ.4219.93.2023.JP, - nr RZ.RUZ.4219.94.2023.JP, - nr RZ.RUZ.4219.95.2023.JP, - nr RZ.RUZ.4219.79.2023.JP, - nr RZ.RUZ.4219.80.2023.JP, - nr RZ.RUZ.4219.82.2023.JP, z dnia 14 lipca 2023 r. - nr RZ.RUZ.4219.83.2023.JP, - nr RZ.RUZ.4219.84.2023.JP, - nr RZ.RUZ.4219.86.2023.JP, - nr RZ.RUZ.4219.87.2023.JP w przedmiocie rozliczenia wpłaty dokonanej tytułem opłaty zmiennej 1) uchyla zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia Dyrektora Zarządu Zlewni w [...] Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia 31 marca 2023 r. i 5 kwietnia 2023 r., 2) zasądza od Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie w Rzeszowie na rzecz skarżącej Gminy [....] kwotę 5.800 (pięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Dyrektor Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie (dalej DR PGW), po rozpatrzeniu zażalenia Gminy Miasta [...] (dalej zwanej gminą lub skarżącą) od postanowień Dyrektora Zarządu Zlewni w Krośnie Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie (dalej DZZ PGW), wydał następujące rozstrzygnięcia: 1) postanowieniem z 30 czerwca 2023 r., nr RZ.RUZ.4219.93.2023.JP, utrzymał w mocy postanowienie DZZ PGW z 31 marca 2023 r., w przedmiocie zaliczenia wpłaty dokonanej w dniu 24 marca 2023 r., w wysokości [ ]ł - .... zł na poczet zaległości głównej oraz [ ] zł na poczet odsetek, 2) postanowieniem z 30 czerwca 2023 r., nr RZ.RUZ.4219.94.2023.JP, utrzymał w mocy postanowienie DZZ PGW z 31 marca 2023 r., w przedmiocie zaliczenia wpłaty dokonanej w dniu 24 marca 2023 r., w wysokości [ ]zł – [ ] zł na poczet zaległości głównej oraz [ ] zł na poczet odsetek, 3) postanowieniem z 30 czerwca 2023 r., nr RZ.RUZ.4219.95.2023.JP, utrzymał w mocy postanowienie DZZ PGW z 31 marca 2023 r., w przedmiocie zaliczenia wpłaty dokonanej w dniu 24 marca 2023 r., w wysokości [ ] zł – [ ] zł na poczet zaległości głównej oraz [ ] zł na poczet odsetek, 4) postanowieniem z 30 czerwca 2023 r., nr RZ.RUZ.4219.79.2023.JP, utrzymał w mocy postanowienie DZZ PGW z 31 marca 2023 r., w przedmiocie zaliczenia wpłaty dokonanej w dniu 24 marca 2023 r., w wysokości [ ] zł – [ ] zł na poczet zaległości głównej oraz [ ] zł na poczet odsetek, 5) postanowieniem z 30 czerwca 2023 r., nr RZ.RUZ.4219.80.2023.JP, utrzymał w mocy postanowienie DZZ PGW z 31 marca 2023 r., w przedmiocie zaliczenia wpłaty dokonanej w dniu 24 marca 2023 r., w wysokości [ ] zł – [ ] zł na poczet zaległości głównej oraz [ ] zł na poczet odsetek, 6) postanowieniem z 30 czerwca 2023 r., nr RZ.RUZ.4219.82.2023.JP, utrzymał w mocy postanowienie DZZ PGW z 31 marca 2023 r., w przedmiocie zaliczenia wpłaty dokonanej w dniu 24 marca 2023 r., w wysokości [ ] zł – [ ] zł na poczet zaległości głównej oraz [ ] zł na poczet odsetek, 7) postanowieniem z 14 lipca 2023 r., nr RZ.RUZ.4219.83.2023.JP, utrzymał w mocy postanowienie DZZ PGW z 31 marca 2023 r., w przedmiocie zaliczenia wpłaty dokonanej w dniu 7 marca 2023 r., w wysokości [ ]zł – [ ] zł na poczet zaległości głównej oraz [ ] zł na poczet odsetek, 8) postanowieniem z 14 lipca 2023 r., nr RZ.RUZ.4219.84.2023.JP, utrzymał w mocy postanowienie DZZ PGW z 31 marca 2023 r., w przedmiocie zaliczenia wpłaty dokonanej w dniu 24 marca 2023 r., w wysokości [ ] zł – [ ] zł na poczet zaległości głównej oraz [ ] zł na poczet odsetek, 9) postanowieniem z 14 lipca 2023 r., nr RZ.RUZ.4219.86.2023.JP, utrzymał w mocy postanowienie DZZ PGW z 31 marca 2023 r., w przedmiocie zaliczenia wpłaty dokonanej w dniu 7 marca 2023 r., w wysokości [ ] zł – [ ] zł na poczet zaległości głównej oraz [ ] zł na poczet odsetek, 10) postanowieniem z 14 lipca 2023 r., nr RZ.RUZ.4219.87.2023.JP, utrzymał w mocy postanowienie DZZ PGW z 5 kwietnia 2023 r., w przedmiocie zaliczenia wpłaty dokonanej w dniu 24 marca 2023 r., w wysokości [ ]zł – [ ] zł na poczet zaległości głównej oraz [ ] zł na poczet odsetek. DZZ PGW informacjami kwartalnymi z: 15, 17 grudnia 2021 r. ustalił gminie opłaty zmienne za odprowadzanie wód opadowych za: I, II i III kwartał 2018 r., w wysokości odpowiednio: [. ]zł, [ ] zł, [ ] zł, [ ] zł, [ ] zł, [ ] zł, [ ] zł, [ ] zł, [ ] zł, [ ] zł. Po rozpatrzeniu złożonych przez gminę reklamacji DZZ PGW, decyzjami z: 17 lutego, 13 marca 2021 r. (nr RZ.ZUO.1.470.3238.OZ.2018.MU, nr RZ.ZUO.1.470.3084.OZ.2018.EL, nr RZ.ZUO.1.470.3242.OZ.2018.MU, nr RZ.ZUO.1.470.3199.OZ.2018.MU, nr RZ.ZUO.1.470.3236.OZ.2018.MU, nr RZ.ZUO.1.470.3237.OZ.2018.MU, nr RZ.ZUO.1.470.3083.OZ.2018.EL, nr RZ.ZUO.1.470.3244.OZ.2018.MU, nr RZ.ZUO.1.470.3082.OZ.2018.EL, nr RZ.ZUO.1.470.3211.OZ.2018.MU) określił gminie opłaty zmienne w analogicznych do informacji wysokościach, tj.: w kwotach: [ ] zł, [ ] zł, [ ] zł, [ ] zł, [ ] zł, [ ] zł, [ ] zł, [ ] zł, [ ] zł, [ ] zł, [ ] zł. W dniach: 24 marca 2023 r. i 7 marca 2023 r. gmina dokonała wpłat należności wynikających z decyzji określających jej wysokość opłat zmiennych. Niezależnie od powyższego wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargi na decyzje DZZ PGW z: 17 lutego 2023 r., 13 marca 2023 r. DZZ PGW, postanowieniami z 31 marca 2023 r. i 5 kwietnia 2023 r. dokonał zaliczenia dokonanych przez gminę kwot wpłat na poczet należności głównej, z tytułu opłaty zmiennej oraz odsetek, po czym, po rozpatrzeniu zażaleń skarżącej, DR PGW postanowieniami z 30 czerwca 2023 r. i 14 lipca 2023 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienia. W ocenie organu II instancji zobowiązanie z tytułu opłaty za usługi wodne powstaje w momencie doręczenia podmiotowi korzystającemu z usług wodnych informacji o ustaleniu opłaty zmiennej. Wskazał, że informacje z 15 i 17 grudnia 2021 r. kreujące po stronie gminy zobowiązania za korzystanie z usługi wodnej, zostały doręczone gminie 28 grudnia 2021 r., tj. przed końcem terminu wskazanego w art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm., dalej zwanej Ordynacją) i późniejsza data wydania decyzji kontrolujących ustalenia ww. informacji nie zmienia faktu, że zobowiązania podatkowe skutecznie powstały w 2021 r. Wydane decyzje nie zwiększyły więc obciążenia fiskalnego podmiotu, a dodatkowo nie posiadały cech aktu konstytutywnego, m.in. ze względu na brak ustalonych w niej terminów płatności. Terminy te zostały jednorazowo określone w informacjach i nie było podstaw prawnych do ich zmiany w decyzjach wydanych po rozpatrzeniu reklamacji, w których utrzymano wysokość zobowiązań ustalonych w informacjach. Dyrektor RZGW wyjaśnił, że art. 55 § 2 Ordynacji obliguje organ podatkowy do określonego zaliczenia wpłaty i nie pozostawia organowi pola do uznaniowości. Zaliczenie wpłaty (dokonanej przez podmiot zobowiązany do ponoszenia opłat) proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę jest czynnością realizowaną z mocy ustawy, a wydane w tym przedmiocie postanowienie ma charakter deklaratoryjny, czyli jedynie informujący podmiot o dokonanym rozliczeniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wyrokami z: 9 listopada 2023 r., sygn. II SA/Rz 721/23, 11 lipca 2023 r., sygn. II SA/Rz 548/23, 24 października 2023 r., sygn. II SA/Rz 697/23, z 26 września 2023 r. II SA/Rz 671/23, 27 października 2023 r., sygn. II SA/Rz 711/23, 26 września 2023 r., sygn. II SA/Rz 669/23, 11 lipca 2023 r., sygn. II SA/Rz 548/23, 11 lipca 2023 r. sygn. II SA/Rz 691/23, 29 czerwca 2023 r. sygn. II SA/Rz 544/23, z 28 września II SA/Rz 686/23, uchylił zaskarżone decyzje z 17 lutego i 13 marca 2021 r., w przedmiocie określenia gminie opłat zmiennych. Sąd stwierdził bowiem, że decyzja określające wysokość opłaty zmiennej nie weryfikuje "zobowiązania" ustalonego w informacji. Zatem, aby powstało zobowiązanie podatkowe, konieczne jest obliczenie wysokości opłaty przez organ i doręczenie decyzji ustalającej to zobowiązanie, w myśl art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji. Przy czym zgodnie z art. 272 ust. 20 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2625 z późn. zm., dalej zwanej Prawem wodnym), podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne wnosi opłatę określoną w decyzji, o której mowa w ust. 19, na rachunek bankowy Wód Polskich w terminie 14 dni od dnia doręczenia mu tej decyzji. Taki zapis koreluje z treścią art. 47 § 1 Ordynacji, który dla decyzji ustalających przewiduje termin płatności wynoszący 14 dni od dnia doręczenia decyzji. WSA w Rzeszowie stwierdził, że decyzję ustalającą należało doręczyć stronie przed wygaśnięciem zobowiązania. Tymczasem decyzje te doręczono stronie 21 lutego i 15 marca 2023 r., tj. po upływie 3 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek (za I, II i III kwartał 2018 r.). Zaskarżając w całości powyższe postanowienia DRZ PGW zarzucił naruszenie: 1) art. 62 § 4 w zw. z art. 55 § 2, art. 62 § 1 i 1a Ordynacji w zw. z art. 300 ust. 1 Prawa wodnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez: a) bezpodstawnie uznanie, że zachodzą przesłanki wynikające z art. 62 § 4 Ordynacji, do wydania z urzędu postanowień o rozliczeniu wpłat uiszczonych przez gminę tytułem należności wynikających z decyzji Dyrektora Zarządu Zlewni z 17 lutego i 13 marca 2023 r. określających opłaty zmienne za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych i bezpodstawne rozliczenie dokonanych wpłat na poczet zaległości głównej i odsetek za zwłokę, kiedy brak jest zaległości, b) bezpodstawne uznanie, że informacje wydane na podstawie art. 272 ust. 17 Prawa wodnego należy potraktować jako decyzje administracyjne, w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji w zw. z art. 300 ust. 1 Prawa wodnego i bezpodstawnie uznanie, że opłaty zmienne za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych ustalone w informacjach są należne i wobec nieuiszczenia ich w terminie 14 - dni od doręczenia informacji stanowią zaległości, podczas gdy zobowiązanie do uiszczenia tych opłat nie powstało, a tym samym nie powstały zaległości, 2) art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 775 ze zm. – dalej: K.p.a.) w zw. z art. 62 § 4 w zw. z art. 55 § 2, art. 62 § 1 i 1a Ordynacji w zw. z art. 300 ust. 1 Prawa wodnego, poprzez utrzymanie w mocy zaskarżanych postanowień o zaliczeniu dokonanych wpłat na poczet zaległości w zapłacie opłat zmiennych, mimo istnienia uzasadnionych podstaw do uchylenia tych postanowień, ponieważ Organ I instancji wydał postanowienia w sytuacji gdy nie istniały zaległości w uiszczeniu opłat zmiennych, przez co naruszył art. 62 § 4 w zw. z art. 55 § 2, art. 62 § 1 i 1a Ordynacji. Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonych postanowień oraz poprzedzających je postanowień DZZ PGW, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, stwierdzając że informacja kwartalna wydawana jest w trybie "przeddecyzyjnym" i nie ma charakteru władczego, toteż w wyniku jej doręczenia nie powstaje zobowiązanie, a nieuiszczona w terminie 14 dni od jej doręczenia należność nie staje się zaległością. Przepis art. 55 § 2 Ordynacji nie znajduje zatem zastosowania. W odpowiedziach na skargi DR PGW podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji w wyżej wskazanych granicach Sąd stwierdził, że skargi są zasadne. Skargi zasługiwały na uwzględnienie, ponieważ kontrolowane postanowienia wydano z naruszeniem przepisów, o jakich mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. (ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.). Postanowieniami tymi organ rozliczył proporcjonalnie wpłaty, jakich gmina dokonała na poczet w rzeczywistości nieistniejących (z uwagi na przedawnienie prawa do wydania kreujących je decyzji) należności z tytułu opłat zmiennych za usługi wodne. Decyzje o których wyżej mowa, miały podstawowe znaczenie dla powstania zobowiązania z tytułu opłaty zmiennej za usługi wodne. To one bowiem, jako rozstrzygnięcia konstytutywne, kreowały zobowiązania gminy, a nie informacje roczne, jak to sugeruje organ. Upływ terminu przedawnienia do wydania decyzji oznacza, że wskazane w nich zobowiązania gminy nie mogły skutecznie powstać, co następnie stwierdził Sąd, uchylając przedmiotowe decyzje. Już zatem tylko ta okoliczność oznacza, że postanowienia w sprawie zaliczenia wpłat nie mogły być wydane, a te wydane musiały zostać przez Sąd uznane za niezgodne z prawem. Organ bowiem zliczyły zrealizowane przez gminę wpłaty na poczet nieistniejących zobowiązań. Ponadto wadliwie przyjęto w nich okresy, za jakie naliczono odsetki za zwłokę, o czym również w dalszej części uzasadnienia. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, o charakterze deklaratywnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej. Ma ono charakter informacyjny w zakresie sposobu rozliczenia wpłaty. W toku postępowania prowadzącego do jego wydania nie ma podstaw do rozstrzygania o zagadnieniach materialnoprawnych, które stanowią materię odrębnych postępowań, w których kreuje się zobowiązanie lub jego wysokość. Wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty wymaga jednak ustalenia czy określona zaległość istnieje i czy stała się wymagalna oraz nie została uregulowana (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2017 r. sygn. II FSK 1252/15 – dost. CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl). I właśnie zagadnienie dotyczące istnienia zobowiązań z tytułu opłat zmiennych było podstawowym, jeżeli chodzi o w kontrolowane rozstrzygnięcia, ponieważ strony wyraziły rozbieżne stanowiska co do tego czy zobowiązania te powstały i kiedy oraz czy były wymagalne i od kiedy należało naliczać odsetki za zwłokę. W szczególności spór miedzy stronami dotyczył tego czy źródłem zobowiązania z tytułu opłaty zmiennej za usługi wodne jest informacja wydawana na podstawie art. 272 ust. 17 Prawa wodnego, czy też decyzja wydana na podstawie art. 272 ust. 19 Prawa wodnego (lub art. 273 ust. 6) określająca wysokość opłaty za usługi wodne. W zależności bowiem od przyjętego stanowiska odmiennie kształtują się terminy zapłaty opłat zmiennych, a w konsekwencji moment rozpoczęcia naliczania odsetek za zwłokę w razie uiszczenia opłat lub ich uregulowania z uchybieniem terminu. Źródłem zobowiązania odsetkowego nie są bowiem ani informacja, ani decyzja, lecz wprost przepisy prawa – art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji. Wysokość opłaty zmiennej za odprowadzanie do wód - wód opadowych lub roztopowych ujętych w otwarte lub zamknięte systemy kanalizacji deszczowej służące do odprowadzania opadów atmosferycznych w granicach administracyjnych miast, ustala się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty, ilości odprowadzonych wód, wyrażonej w m3, i czasu, wyrażonego w latach, z uwzględnieniem istnienia urządzeń do retencjonowania wody z terenów uszczelnionych oraz ich pojemności (art. 272 ust. 5 Prawa wodnego). Wysokość opłat, o których mowa w ust. 1-7 i 9, ustalają Wody Polskie oraz przekazują podmiotom obowiązanym do ponoszenia opłat za usługi wodne, w formie informacji, zawierającej także sposób obliczenia tej opłaty (art. 272 ust. 17 Prawa wodnego). Podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne wnosi opłatę na rachunek bankowy Wód Polskich w terminie 14 dni od dnia, w którym doręczono mu informację, o której mowa w ust. 17 (art. 272 ust. 18 Prawa wodnego). Jeżeli podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne zaniechał wykonania obowiązku, o którym mowa w ust. 18, właściwy organ Wód Polskich określa wysokość opłaty w drodze decyzji (art. 272 ust. 19 Prawa wodnego). Podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne wnosi opłatę określoną w decyzji, o której mowa w ust. 19, na rachunek bankowy Wód Polskich w terminie 14 dni od dnia doręczenia mu tej decyzji (art. 272 ust. 20 Prawa wodnego). Zaskarżenie decyzji, o której mowa w ust. 19, nie wstrzymuje jej wykonania (art. 272 ust. 21 Prawa wodnego). Natomiast zgodnie z art. 273 ust. 1 Prawa wodnego podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne, któremu przekazano informację, o której mowa w art. 271 ust. 1 oraz w art. 272 ust. 17 albo 22, może złożyć reklamację, jeżeli nie zgadza się z wysokością opłaty. Złożenie reklamacji nie wstrzymuje wykonania obowiązku, o którym mowa w art. 271 ust. 6 oraz w art. 272 ust. 18 albo 23 (art. 273 ust. 3 Prawa wodnego). W razie uznania reklamacji Wody Polskie albo wójt, burmistrz lub prezydent miasta przekazują podmiotowi obowiązanemu do ponoszenia opłat za usługi wodne nową informację, zawierającą także sposób obliczenia opłaty za usługi wodne (art. 273 ust. 5 Prawa wodnego). W razie nieuznania reklamacji właściwy organ Wód Polskich albo wójt, burmistrz lub prezydent miasta określają wysokość opłaty za usługi wodne w drodze decyzji (art. 273 ust. 6 Prawa wodnego). Z powołanych przepisów Prawa wodnego wynika, że ustawodawca przewidział dwa alternatywne tryby kwestionowania istnienia i wysokości opłaty zmiennej za usługi wodne. Pierwszy polega na braku podejmowania jakichkolwiek działań po doręczeniu informacji o sposobie obliczenia opłaty, w tym na braku uiszczenia płatności wynikających z informacji, w następstwie czego organ obowiązany jest wydać decyzję na podstawie art. 272 ust. 19 Prawa wodnego określającą wysokość opłaty. Drugi tryb, z którego skorzystać może adresat informacji kwestionujący wysokość ustalonej w niej opłaty, to reklamacja od doręczonej informacji, która musi zostać rozpoznana przez organ w terminie 14 dni. Również w tym przypadku, w razie przyjęcia, że ustalona w informacji wysokość opłaty jest prawidłowa, organ wydaje decyzję administracyjną określającą jej wysokość. Treść powołanych przepisów wskazuje, że opłaty zmienne za usługi wodne nie wynikają bezpośrednio z przepisów prawa. Konieczne jest każdorazowo dokonanie obliczenia ich wysokości z uwzględnieniem konkretnych okoliczności sprawy. Organ czyni to w sposób pozbawiony charakteru władczego, w formie wydanej na podstawie art. 272 ust. 17 Prawa wodnego informacji. Jeżeli jednak podmiot obowiązany nie zgadza się z ustaloną w informacji opłatą i demonstruje to poprzez jej nieuiszczenie w zakreślonym terminie lub wniesienie reklamacji, organ zobligowany jest do określenia wysokości tej opłaty w sposób władczy, poprzez wydanie decyzji. W świetle powyższego należy przyjąć, że informacja ustalająca wysokość opłaty za korzystanie z usług wodnych jest czynnością materialno-techniczną podejmowaną poza postępowaniem administracyjnym lub podatkowym i nie stanowi źródła zobowiązania z tytułu opłaty zmiennej. Charakter konstytutywny, ustalający wysokość zobowiązania, mają wyłącznie decyzje wydane na podstawie art. 272 ust. 19 lub art. 273 ust. 6 Prawa wodnego (tak również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 26 września 2023 r. sygn. akt III OSK 761/22, z 25 stycznia 2022 r. sygn. akt III OSK 4525/21, z 9 grudnia 2021 r. sygn. akt III OSK 4513/21 – wszystkie dost. w CBOiS). Dopiero bowiem taka decyzja w sposób władczy kreuje zobowiązanie z tytułu opłaty zmiennej. Takich cech nie można przypisać wydawanej na wcześniejszym etapie informacji, bowiem nie jest ona rozstrzygnięciem, które w sposób władczy kreuje wysokość zobowiązania. Z upływem czternastodniowego terminu na uiszczenie opłaty zmiennej wynikającej z informacji, bądź z chwilą wniesienia reklamacji, informacja zostaje pozbawiona jakiegokolwiek znaczenia prawnego, a sama opłata musi zostać ustalona w sposób władczy, poprzez wydanie decyzji wymiarowej. Zgodnie z art. 300 ust. 1 Prawa wodnego do ponoszenia opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują Wodom Polskim, właściwym organom Inspekcji Ochrony Środowiska oraz gminom. Odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów Działu III Ordynacji podatkowej oznacza, że podlegają one wykładni i odpowiedniemu stosowaniu, a więc z uwzględnieniem przepisów Prawa wodnego. Ze względu na ustalony w art. 272 ust. 19 i art. 273 ust. 6 Prawa wodnego decyzyjny sposób rozstrzygania o wysokości opłaty zmiennej, na mocy odesłania wyrażonego w art. 300 ust. 1 Prawa wodnego, zastosowanie znajdzie przepis art. 21 § 1 Ordynacji. Stanowi on, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. W tym stanie rzeczy, zobowiązanie z tytułu opłaty zmiennej za usługi wodne nie powstaje z mocy prawa, lecz poprzez wydanie decyzji o charakterze konstytutywnym, czyli decyzji, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji. Decyzja określająca wysokość opłaty zmiennej nie weryfikuje "zobowiązania" ustalonego w informacji. Aby powstało zobowiązanie z tego tytułu konieczne jest obliczenie wysokości opłaty przez organ i doręczenie stronie decyzji ustalającej to zobowiązanie, jak to wynika z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji. Z kolei zgodnie z art. 272 ust. 20 Prawa wodnego, podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne wnosi opłatę określoną w decyzji w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia. Takie unormowanie koreluje z treścią art. 47 § 1 Ordynacji, który dla decyzji ustalających zobowiązanie przewiduje termin płatności wynoszący 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Sąd w składzie rozpoznającym skargi w pełni podzielił stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2023 r., sygn. akt III OSK 761/22 (dost. w CBOiS), zgodnie z którym nie mogą obowiązywać dwa terminy realizacji obowiązku - zobowiązania podatkowego - do uiszczenia opłaty za korzystanie z usług wodnych: jeden rozpoczynający się z chwilą doręczenia informacji ustalającej wysokość tej opłaty, drugi rozpoczynający się w dniu doręczenia decyzji określającej wysokość tej opłaty. Naliczanie odsetek od nieuiszczonej opłaty za usługi wodne po upływie 14 dni od doręczenia informacji, w sytuacji gdy bezskuteczny upływ tego terminu zobowiązuje organ do wydania decyzji wymiarowej i jednocześnie uprawnia zobowiązanego do realizacji wynikającego z niej obowiązku w terminie 14 dni od jej doręczenia, jest nieuzasadnione. Upływ czternastodniowego terminu na uiszczenie opłaty za usługi wodne w wysokości ustalonej przez organ w informacji wydanej na podstawie art. 272 ust. 17 Prawa wodnego nie powoduje powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 i art. 53 § 1 Ordynacji w zw. z art. 300 Prawa wodnego Obliguje natomiast organ do wydania decyzji administracyjnej ustalającej wysokość zobowiązania w rozumieniu art. 47 § 1 Ordynacji. Podobnie nieuzasadnione byłoby naliczanie odsetek za zwłokę po upływie 14 dni od dręczenia informacji o wysokości opłaty w sytuacji, gdy obowiązany wniósłby od niej reklamację. I w tym wypadku, w razie nieuwzględnienia reklamacji, wydanie decyzji wymiarowej jest obowiązkowe, a termin jej realizacji wynosi 14 dni od doręczenia. Decyzje wymiarowe, wydane na podstawie art. 272 ust. 19 i art. 273 ust. 6 Prawa wodnego, mają charakter konstytutywny i kreują zobowiązanie, a zaległość może powstać wyłącznie po upływie terminu na ich wykonanie. Akceptacja odmiennego stanowiska musiałaby oznaczać, że podmiot zobowiązany do uiszczenia opłaty za usługi wodne pozostaje jednocześnie w swego rodzaju dwóch reżimach prawnych. Jednym kreowanym przez informację wydaną w trybie art. 272 ust. 17 Prawa wodnego i drugim kształtowanym treścią decyzji wydanej w oparciu o art. 272 ust. 19 albo art. 273 ust. 6 Prawa wodnego Wobec powyższego należało stwierdzić, że organy obu instancji błędnie dokonały naliczenia odsetek od nieuiszczonej opłaty zmiennej, wynikającej z informacji wydanej na podstawie art. 272 ust. 17 Prawa wodnego. Zgodnie z art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji odsetki za zwłokę od należności podatkowych naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Termin uiszczenia opłaty zmiennej, stosownie do postanowień art. 47 § 1 Ordynacji w zw. z art. 300 Prawa wodnego, należy zatem liczyć jako 14 dni od dnia doręczenia decyzji określającej wysokość tej opłaty, a nie od dnia doręczenia informacji. Nie jest natomiast sporne między stronami i wynika z akt sprawy, że decyzje ustalające zobowiązania zostały doręczone gminie w lutym i marcu 2023 r., a opłaty zostały uiszczone w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji, z zachowaniem terminu. Brak było więc podstaw do wydania postanowienia w trybie art. 62 § 4 w zw. z art. 55 § 2 Ordynacji i zaliczenia części wpłaty na poczet odsetek za zwłokę naliczonych od upływu terminu 14 dni od doręczenia informacji, które nie powinny być naliczone. Ewentualne odsetki można byłoby naliczać dopiero po upływie wymagalności zobowiązania powstałego w momencie doręczenia decyzji, o której stanowi art. 272 ust. 19 i art. 273 ust. 6 Prawa wodnego, co jednak nie miało miejsca. Przede wszystkim jednak, z uzasadnień wyroków wydanych w sprawach dotyczących decyzji w przedmiocie opłat zmiennych wynika, że decyzje określające opłaty zmienne zostały wydane po upływie terminu przedawnienia, przez co nie mogły wykreować zobowiązań gminy do zapłaty opłat zmiennych za wymienione na wstępie uzasadnienia okresy kwartalne roku 2018. W takiej sytuacji nie było również podstaw do naliczania odsetek, skoro należności główne (zobowiązania) nie powstały, a odsetki mają charakter należności akcesoryjnej, ponieważ naliczane są z powodu uiszczenia zobowiązania pieniężnego po upływie przepisanego terminu. W świetle powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 62 § 4 i art. 55 § 2 Ordynacji w zw. z art. 300 ust. 1 Prawa wodnego, Sąd uchylił zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia organu I instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. i do § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) zasądził od organu na rzecz skarżącej gminy kwotę 5 800 zł, na którą złożył się zwrot uiszczonych przez nią kwot wpisów od skarg, w łącznej wysokości 1 000 zł (po 100 zł, w każdej z połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia spraw) oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego w łącznej wysokości 4 800 zł (po 480 zł w każdej ze spraw).