II SA/Rz 1373/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Asesor WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 lutego 2021 r. sprawy ze skargi K.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2020 r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia {...} października 2020 r. nr {...}Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: organ I instancji) z dnia 1{...}listopada 2019 r. nr {...}w przedmiocie wymierzenia K.M., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "A"M.K. , kary pieniężnej w łącznej kwocie 24.000 zł z tytułu urządzania gier automacie "B" bez numeru i CASINO GAMES bez numeru w lokalu "C" K.M. [...] tj. poza kasynem gry. Jak wynika z uzasadnienia decyzji oraz akt sprawy w dniu 19 grudnia 2014 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych w ww. lokalu w wyniku której ujawnili dwa urządzenia do gier podłączone do prądu tj. AUTOGAMES VIDEOGAMES oraz CASINO GAMES, bez numerów, które nie posiadały rejestracji wymaganej dla automatów do gier. W trakcie czynności kontrolnych przeprowadzono oględziny ww. urządzeń i eksperymenty gier na nich w trybie rzeczywistym dostępnym dla wszystkich graczy. Przeprowadzone eksperymenty wykazały, że urządzenia o nazwie AUTOGAMES VIDEOGAMES i CASINO GAMES: 1. są urządzeniami elektronicznymi lub elektromechanicznymi, 2. urządzenie AUTOGAMES VIDEOGAMES jest wyposażone w element pozwalający na wypłatę środków pieniężnych i umożliwiający ich wypłatę bezpośrednio z automatu, tzw. hopper, 3. urządzenie CASINO GAMES przyjmuje pieniądze w postaci bilonu, co świadczy o komercyjnym charakterze urządzanych gier, 4. urządzenia umożliwiają uzyskiwanie wygranych rzeczowych/punktów i przekazanie ich na licznik CREDIT gdzie zwiększają już pulę posiadanych punktów uzyskanych w wyniku wpłaty pieniędzy do urządzenia, 5. umożliwiają kontynuowanie gry za wygrane punkty, 6. urządzenie AUTOGAMES VIDEOGAMES umożliwia poddawanie wygranych punktowych tzw. dodatkowemu ryzyku w grze losowej CZARNA/CZERWONA, gdzie w sytuacji niepowodzenia w ryzyku punkty zostają utracone, a w sytuacji powodzenia w ryzyku są podwajane, 7. przebieg gier ma charakter losowy, a uzyskiwane wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli ani zręczności grającego, Na podstawie ww. wyników eksperymentów stwierdzono, że zatrzymane w kontrolowanym lokalu urządzenia o nazwie: AUTOGAMES VIDEOGAMES bez numeru oraz CASINO GAMES bez numeru są automatami do gier w rozumieniu art. 2 ust 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471 ze zm., dalej: u.g.h.) , zaś możliwość rozpoczęcia nowych gier za punkty uzyskane w wyniku wygranej zawiera się w definicji wygranej rzeczowej określonej w art. 2 ust. 4 tejże ustawy. W ramach przeprowadzonych czynności w kontrolowanym lokalu zatrzymano również umowy dzierżawy powierzchni lokalu z dnia 1 grudnia 2014 r., zawarte pomiędzy K,M. tj. właścicielem lokalu a G.G. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą "D" , na podstawie których zatrzymane przez kontrolujących urządzenia zostały wstawione do lokalu. Z treści zawartych umów wynika, że ich przedmiotem jest dzierżawa powierzchni (1m2) w lokalu mieszczącym się w {...}, na cele działalności gospodarczej dzierżawcy tj."B" G.G. , w szczególności na zainstalowanie oraz używanie urządzeń do gier "czasowo-zręcznościowych", będących własnością dzierżawcy lub zainstalowanie i użytkowanie automatów go gier. W ramach tych umów, K.M. zobowiązał się m.in. do zapewnienia klientom nieskrępowanego dostępu do wstawionych urządzeń w dniach i godzinach otwarcia lokalu oraz swobodę korzystania z nich, a także w przypadku zniszczenia, uszkodzenia z jakiegokolwiek powodu, awarii (w tym awarii oprogramowania) lub zaginięcia urządzeń zobowiązał się do niezwłocznego telefonicznego poinformowania o tym fakcie właściciela urządzeń. K.M. zobowiązał się również z zachowaniem najwyższego stopnia staranności, do dbania o to, żeby w każdym czasie działania zainstalowanych urządzeń, podejmowane za jego pośrednictwem, były zgodne z przepisami prawa, a także do nieprowadzenia działalności konkurencyjnej w czasie trwania umowy dzierżawy, jak i do 3 miesięcy po jej zakończeniu. Integralną częścią każdej zawartej umowy dzierżawy stanowił załącznik zatytułowany "Informacja prawna". Z jego treści wynikały obowiązki dla K.M. jakie miał podjąć w przypadku kontroli lokalu przez funkcjonariuszy celnych oraz szczegółowe wytyczne w tym zakresie. Z tytułu zawartych umów, właściciel urządzeń zobowiązał się do uiszczania czynszu dzierżawy w wysokości 250,00 zł miesięcznie z zastrzeżeniem, że płatność nastąpi tylko w przypadku kiedy urządzenia będą eksploatowane. Utrata urządzeń lub usterki uniemożliwiające eksploatację powodują zaniechanie płatności czynszu dzierżawy. Na podstawie umów dzierżawy wydzierżawiający i dzierżawca wyłączyli swoją odpowiedzialność za jakość bezpieczeństwa lub legalność działań podjętych za pośrednictwem zainstalowanych urządzeń (§ 10 umowy). W ramach prowadzonych czynności procesowych w dniu 18 lutego 2015 r. przeprowadzono dowód z przesłuchania świadka - współwłaściciela lokalu -K.M. , który w swoich zeznaniach potwierdził zawarcie umowy z "A" Zeznał, że z propozycją zawarcia umowy wyszedł mężczyzna z firmy "A" z [....], który przyjechał do jego lokalu i zaproponował wstawienie automatów. Wskazał, że wszystkie urządzenia znajdujące się w lokalu zostały włączone przez pracowników "A". Podkreślił, że ani on ani jego pracownicy nie włączali ani nie wyłączali automatów; nie posiadali żadnych kluczy do tych urządzeń. Przesłuchana w dniu 28 stycznia 2015 r., w charakterze świadka, pracownica lokalu Sklep Firmowy "B" zeznała, że automaty znajdowały się w osobnym pomieszczeniu, za zamkniętymi drzwiami, gdzie znajdowały się dwa stoliki a klienci po zakupieniu piwa bądź innego napoju w sklepie mogli sobie tam posiedzieć. Z kolei przesłuchana w charakterze świadka córka właściciela lokalu zeznała, że w sklepie bywała sporadycznie i nie ma wiedzy na jakiej podstawie automaty zostały zainstalowane w lokalu. Podkreśliła, że nie słyszała o wygranych z urządzeń i nie ma żadnej wiedzy dotyczącej obsługi automatów. Na potrzeby postępowania karno-skarbowego urządzenia AUTOGAMES VIDEOGAMES bez numeru oraz CASINO GAMES bez numeru poddane zostały badaniom przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej. Sporządzone sprawozdania z badań ww. urządzeń z dnia {...} września 2015 nr {...}i z dnia {...} sierpnia 2015 r. nr {...}potwierdziły ustalenia poczynione przez funkcjonariuszy celnych w toku przeprowadzonych eksperymentów gry na urządzeniach. Postanowieniem z dnia {...} czerwca 2019 r. nr{...}. ED Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wszczął postępowanie wobec K.M. w sprawie kary pieniężnej z tytułu ujawnionego w dniu 19 grudnia 2014r. urządzania gier na automatach AUTOGAMES VIDEOGAMES bez numeru oraz CASINO GAMES bez numeru w lokalu Sklepu Firmowego "B" K.M. tj. poza kasynem gry a następnie decyzją z dnia {...}listopada 2019 r. nr {...}wymierzył stronie, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karę pieniężną w łącznej wysokości 24.000,00 zł z tytułu urządzania gier na ww. automatach poza kasynem gry. Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji, DIAS decyzją z dnia {...} października 2020 r., opisaną na wstępie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał, że materialną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowi przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r. tj. obowiązującym w dacie ujawnienia zdarzenia rodzącego wymierzenie kary, przed zmianą dokonaną art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88), która znacząco zmieniła treść ww. artykułu, a w tym wysokość kar pieniężnych a jednocześnie ustawodawca nie wprowadził w tym zakresie przepisów przejściowych. Powołując się m.in. na wyrok NSA z 21 listopada 2013 r., sygn. akt II GSK 1186/12, DIAS stwierdził, że jeżeli w sprawie mamy do czynienia ze zdarzeniem, które zaistniało jako zdarzenie zamknięte i zakończone pod rządami dawnego prawa, to skutki tego zdarzenia muszą być oceniane zgodnie z prawem obowiązującym w dacie jego zaistnienia. Porównując stan prawny przed i po zmianie organ II instancji doszedł do przekonania, że w niniejszej sprawie należało stosować, jako względniejsze dla strony, przepisy z daty zdarzenia, czyli art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. W tym stanie prawnym urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100.000 zł stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) znowelizowanej ustawy. DIAS podkreślił, że aktualnie zatem ten sam przypadek (stanowiący w dalszym ciągu delikt administracyjny) sankcjonowany jest karą o wiele bardziej dolegliwą. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że urządzenia, o których mowa w okolicznościach przedmiotowej sprawy, umożliwiały prowadzenie gier na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 5 u.g.h., gdyż były to urządzenia elektromechaniczne i elektroniczne, a urządzane na nich gry miały charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości, a uzyskiwane wyniki gry były nieprzewidywalne i niezależne od woli grającego. Tym samym gry prowadzone na tych urządzeniach zawierały się w definicji gier na automatach, określonej w art. 2 ust. 3 u.g.h., zaś możliwość rozpoczęcia rozgrywania kolejnych nowych gier za punkty otrzymane w wyniku wygranej zawierały się w definicji wygranej rzeczowej, określonej w art. 2 ust. 4 u.g.h. DIAS wskazał, że automaty AUTOGAMES VIDEOGAMES bez numeru, oraz CASINO GAMES bez numeru były poddane badaniu, z którego Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej sporządził dnia {...} września 2015 i dnia{...} sierpnia 2015 r. sprawozdania nr {...}i nr{...}, które potwierdziło, że ujawnione w trakcie kontroli urządzenia są urządzeniami elektromechanicznymi i elektronicznymi, a urządzane na nich gry mają charakter losowy, zawierający jednocześnie element losowości, przy czym grający mają możliwość uzyskania zarówno wygranej rzeczowej (zdefiniowanej w art. 2 ust. 4 u.g.h.), jak i pieniężnej i gry organizowane były w celach komercyjnych. Zdaniem organu odwoławczego, zachowanie skarżącego, udostępniającego lokal w celu urządzania w nim gier hazardowych, uznać należy za uczestnictwo w tym procesie. Odwołując się do definicji ze Słownika Języka Polskiego, gdzie "urządzanie" oznacza zapewnienie, stworzenie, zorganizowanie komuś dobrych, odpowiednich, niezbędnych warunków do czegoś), organ II instancji uznał, że urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest osoba stwarzająca komuś odpowiednie warunki do udziału w grach na automatach poza kasynem gry. Należy przez to rozumieć taką osobę, która podejmuje czynności w efekcie prowadzące do tego, że gra faktycznie się odbywa. Według organu II instancji skarżący posiadał pełną wiedzę o rodzaju przedsięwzięcia, do którego przystąpili i aktywnie realizowali istotne jego elementy. Świadczą o tym postanowienia umów dzierżawy z dnia 1 grudnia 2014 r. zawarte pomiędzy nim a G.G. . W ocenie DIAS zawarte umowy nie były klasycznymi umowami dzierżawy. Ich celem było podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na połączeniu składników majątkowych jakimi dysponowały strony tych umów (lokalem użytkowym wydzierżawiającego oraz automatem dzierżawcy), które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automacie. Rola skarżącego nie ograniczała się jedynie do udostępnienia części lokalu, ale generowała po jego stronie dodatkowe obowiązki, odbiegające znacznie od typowych, cywilistycznych ciężarów umowy dzierżawy, nałożonych przez Kodeks Cywilny. Z treści umów wynika bowiem, że G.G. wynajął część lokalu, K. M. w celu zainstalowania automatów do gier. W każdej z umów strony ustaliły wysokość czynszu dzierżawnego w kwocie 250 zł. Zgodnie z § 6 przedmiotowych umów płatność czynszu następowała tylko w przypadku kiedy urządzenia były eksploatowane a utrata urządzenia lub usterki uniemożliwiające eksploatacje powodowały zaniechania płatności czynszu dzierżawy. W ocenie organu odwoławczego na podstawie zawartych umów skarżący miał interes ekonomiczny, aby z eksploatacji automatów czynsz pobierać regularnie, a co za tym idzie dbać o te automaty, aby zawsze były sprawne. DIAS podkreślił, że K.M. przyjął na siebie dodatkowe obowiązki, które wykraczały poza typowe obowiązki wydzierżawiającego, wynikające z oddania dzierżawcy rzeczy do korzystania, a mianowicie zobowiązał się do zachowania najwyższego stopnia staranności, zobowiązał się także dbać o to żeby w każdym czasie działania zainstalowanych urządzeń podejmowane za jego pośrednictwem były zgodne z przepisami prawa (§ 9) oraz do tego aby w dniach i godzinach otwarcia lokalu dla klientów zapewnić nieskrępowany dostęp klientom do urządzeń i swobodę korzystania z nich (§ 12). W § 13 przedmiotowych umów K.M. zobowiązał się również do niezwłocznego poinformowania w formie telefonicznej właściciela urządzenia o przypadku zniszczenia, uszkodzenia lub awarii urządzenia. W ocenie DIAS ww. zastrzeżenie umowne dotyczące nadzoru wstawionych do lokalu automatów było niewątpliwie dla K.M. dodatkowym ciężarem i obowiązkiem, dalece odbiegającym od warunków typowej umowy dzierżawy. Organ odwoławczy wskazał, że istotnym elementem dla oceny charakteru zawartych umów dzierżawy jest istnienie w § 14, po stronie wydzierżawiającego, zakazu prowadzenia na terenie lokalu działalności konkurencyjnej do działalności dzierżawcy w czasie trwania umowy i do 3 miesięcy po jej zakończeniu. Przy czym przez działalność konkurencyjną dzierżawcy zgodnie z warunkami umów należało rozumieć również udostępnienie powierzchni lokalu innym podmiotom o podobnym profilu działalności gospodarczej. Powyższy zapis, w ocenie DIAS, wyraźnie wskazuje, że K.M. , że w pełni świadomie i dobrowolnie zgodził się on na ograniczenie, przynależnej mu z mocy prawa, swobody działalności gospodarczej, zawierając przedmiotowe umowy dzierżawy pod omówionym wyżej, ograniczającym go warunkiem. Zdaniem DIAS o tym, że pomiędzy stronami umów istniał o wiele ściślejszy związek niż z umów miał wynikać świadczy informacja prawna stanowiąca załącznik nr 2 do każdej z umów stanowiąca swojego rodzaju instrukcję postępowania w przypadku kontroli przez organy celne w której K.M. i jego pracownicy zobowiązali się do: - złożenia oświadczenie do protokołu czynności, że sprzeciwiają się przeszukaniu lokalu i odmawiają udostępnienia urządzeń, gdyż nie jest to przypadek nie cierpiący zwłoki - w przypadku przystąpienia do kontroli lokalu przez uprawnione do tego organy administracji, w szczególności gdy przedmiotem kontroli są urządzenia wraz z dokumentacją, - złożenia wniosku do protokołu czynności o sporządzenie i doręczenie postanowienia prokuratora o zatwierdzeniu zatrzymania urządzeń - w przypadku podjęcia decyzji przez funkcjonariuszy o zatrzymaniu urządzeń, - niewydawania dobrowolnego urządzeń na żądanie funkcjonariuszy, a tylko w takiej sytuacji wyjaśnienia czyją stanowią one własność wraz z informacją, iż w związku z tym nie mają prawa nimi dysponować, - żądania wydania odpisu protokołów z kontroli oraz żądania, by zatrzymanie przedmiotów odbyło się po zakończeniu czynności, - niezwłocznego (nie później niż w terminie 3 dni od daty czynności) dostarczenia kopii dokumentów wraz z pokwitowaniem dzierżawcy czyli firmie "A". Organ II instancji wskazał, że urządzanie gier możliwe jest jedynie w kasynie gry, w myśl art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h., z tego więc względu, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., każdy podmiot organizujący gry wbrew tym warunkom podlega karze. Lokal skarżącego nie posiadał charakteru kasyna, wobec czego wymierzono mu karę pieniężną w łącznej wysokości 24.000 zł (12.000.zł od każdego automatu). W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżący, reprezentowany przez pełnomocników - radców prawnych zarzucił: 1. naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (errores in iudicando ), zaś w ocenie skarżącego stanowiło rażącą i oczywistą obrazę przepisów prawa materialnego, a to: - art. 3, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 23 a ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. - poprzez zastosowanie przedmiotowych przepisów i w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wymierzającej na ich podstawie kary skarżącemu w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał jednoznacznie, iż skarżący nie mógł zostać uznany za urządzającego gry hazardowe a w związku z tym żaden z wymienionych przepisów nie mógł mieć zastosowania w odniesieniu do skarżącego bowiem skarżący nie urządzał w ogóle jakichkolwiek gier hazardowych, nie prowadził działalności gospodarczej ani jakiejkolwiek innej działalności w tym zakresie w związku z czym reżim wynikający z przepisów u,g.h. nie miał do niego zastosowania; - art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r. - poprzez zastosowanie przedmiotowych przepisów i w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał jednoznacznie, iż skarżący nie mógł zostać uznany za urządzającego gry a w związku z tym żaden z wymienionych przepisów nie mógł mieć zastosowania w odniesieniu do skarżącego - skarżący nie urządzał w ogóle jakichkolwiek gier hazardowych, nie prowadził działalności gospodarczej ani jakiejkolwiek innej działalności w tym zakresie w związku z czym reżim wynikający z ww. ustawy nie miał do niego zastosowania; - art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r.- poprzez jego niezastosowanie, co prowadziłoby do umorzenia postępowania w sprawie bowiem w przypadku gdy w sprawie mamy do czynienia z posiadaniem zależnym odpowiedzialność ponosi wyłącznie tzw. ostatni posiadacz zależny lokalu w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier, a którym to posiadaczem zależnym był w stanie faktycznym niniejszej spraw yG.G. ; - art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r. - poprzez niezastosowanie przedmiotowego przepisu w sytuacji gdy przepis ten mówi wprost, iż posiadacz samoistny może ponosić odpowiedzialność jedynie w wypadku gdy rzecz nie jest przedmiotem posiadania zależnego, zaś w niniejszej sprawie posiadaczem zależnym był G.G. ; 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy (errores in procedendo), w brzmieniu obowiązującym zarówno w dacie wydania decyzji I instancji jak i w dacie wydania decyzji II instancji, a to: - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem prawa, przy błędnej subsumpcji stanu faktycznego pod normę prawną a nadto z zastosowaniem niewłaściwej podstawy prawnej oraz przy znacznej liczbie uchybień z zakresu przepisów postępowania; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez prowadzenie postępowania oraz wydanie rozstrzygnięcia władczego kończącego postępowanie w drugiej instancji w sposób który ze względu na bezzasadną i nie przystającą do stanu faktycznego argumentację organu nie budzi zaufania podatnika do organu; - art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez utrzymanie w mocy decyzji instrumentalnie przypisującej przepisy do stanu faktycznego w taki sposób aby uzasadnić przyjętą arbitralnie tezę o rzekomym uczestnictwie skarżącego w urządzaniu gier hazardowych podczas gdy stan faktyczny w zestawieniu z powołanymi przepisami wprost wskazuje, iż nie miało to miejsca zaś skarżący został wykorzystany i oszukany przez rzeczywistego organizatora gier hazardowych; - art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez niepodjęcie przez organy obu instancji wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w tym w szczególności pominięcie roli G. G. w zaistniałym stanie faktycznym, niedołączenie do akt postępowania jakichkolwiek dokumentów dotyczących jego osoby jak również niezebranie i nieodniesienie się do jego zeznań w charakterze świadka; - art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez uchybienie przez organy obu instancji postulatowi szybkości i prostoty w działaniu zaś równolegle przyjęcie sposobu prowadzenia postępowania zmierzającego do uzasadnienia z góry założonej arbitralnej tezy o uczestnictwie skarżącego w urządzaniu gier hazardowych w sytuacji gdy skarżący niczego takiego nie czynił, zaś twierdzenia w tym zakresie organy oparły na nieprawdziwych i nielogicznych tezach błędnie wysnutych z materiału dowodowego; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez niezebranie kompletnego materiału dowodowego w sprawie w szczególności zaś nieuzyskanie stanowiska G.G. , niedołączenie do akt jakichkolwiek związanych z tą osobą decyzji właściwych organów ani też nieuzyskanie od niego jakichkolwiek informacji odnośnie okoliczności niniejszej sprawy a także pominięcie faktu wykorzystania i oszukania skarżącego przez rzeczywistego organizatora i urządzającego gry oraz niewyczerpujące rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego w tym w szczególności poprzez wyciągnięcie mylnych wniosków z oczywistego stanu faktycznego a w konsekwencji przypisywanie skarżącemu przymiotu podmiotu urządzającego gry hazardowe w sytuacji gdy dowody w sprawie jednoznacznie świadczyły, że tak nie było; - art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez błędną ocenę, że w sprawie udowodnione zostało, że skarżący był urządzającym gry hazardowe w rozumieniu przepisu powołanego przez organ w sytuacji gdy brak było ku temu podstaw bowiem organ dysponował materiałem dowodowym, który jednoznacznie prowadził do wniosków odmiennych od tych przyjętych przez organ a mianowicie takich, że skarżący nie miał ani wiedzy ani intencji nielegalnego urządzania gier losowych zaś obowiązki jakie na nim ciążyły nie odbiegały w jakikolwiek najdrobniejszy nawet sposób od zwykłych obowiązków wydzierżawiającego; - art. 208. § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie umorzenia postępowania pomimo, że od samego początku było ono bezprzedmiotowe bowiem skarżący nie był podmiotem urządzającym gry hazardowe; - art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej - poprzez błędne zastosowanie rzeczonego przepisu i wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w sytuacji gdy decyzję tą należało uchylić w całości; - art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a i § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez niezastosowanie przedmiotowych przepisów w sytuacji gdy należało go zastosować tj. poprzez nieuchylenie decyzji w całości i nieumorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość ewentualnie poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji i nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I Instancji. Zdaniem skarżącego, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika w sposób dostateczny, aby wykonywał on jakiekolwiek - poza zwykłym cywilistycznym wydzierżawieniem powierzchni lokalowej - czynności związane z grą na automatach, czy też, aby wziął na siebie obowiązki mogące wskazywać na ich rzeczywiste zaangażowanie w proces urządzania na nich gier. W oparciu o tak sformułowane skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie w przypadku nieuwzględnienia tego wniosku o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego jednego radcy prawnego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Kontroli Sądu poddano decyzję, którą wymierzono skarżącemu karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Z ustaleń faktycznych organów wynika, że w należącym do skarżącego lokalu, w którym prowadził działalność gospodarczą, stwierdzono urządzenia, które uznano za automaty do gier hazardowych/losowych. Lokal nie był kasynem, nie okazano funkcjonariuszom podczas kontroli dokumentów takich jak koncesja czy zezwolenie. Urządzenia nie były własnością skarżącego, wstawiono je do lokalu na podstawie umów dzierżawy powierzchni części lokalu zawartych z G.G. . Każde z urządzeń umożliwiało rozgrywanie gier losowych, które odpowiadały dyspozycjom przepisów art. 2 u.g.h., a udział skarżącego w ich organizowaniu określono jako aktywny, pozwalający przypisać mu status urządzającego w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i nałożyć karę pieniężną w wysokości określonej w art. 89 ust. 2 pkt 2 tej ustawy. Decyzja organu została zakwestionowana przez skarżącego, który uważa, że nie był osobą urządzającą gry na automatach poza kasynem gry, gdyż jedynie wydzierżawił cześć powierzchni swojego lokalu właścicielowi automatów i nie brał aktywnego udziału w zakresie eksploatacji automatów, co wyklucza uznanie go za urządzającego gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Poddając zaskarżoną decyzję kontroli przez pryzmat przepisów art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a."), Sąd uznał, że nie narusza ona prawa w stopniu, który wymagałby zastosowania środków określonych w powołanym artykule. Zgodnie z powołaną regulacją, Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stwierdza jej nieważność, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych szczególnych; stwierdza jej wydanie z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych szczególnych. W przypadkach określonych w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, Sąd umarza jednocześnie to postępowanie. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że prawidłowo organy jako podstawę swoich rozstrzygnięć powołały przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. Niezasadne są zatem zarzuty skargi w zakresie wydania przez organ zaskarżonej decyzji przy braku materialnoprawnej podstawy tj. w oparciu o treść art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt. 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. W przedmiotowej sprawie decyzje organów obu instancji zostały wydane na podstawie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., tj. do daty zmiany tej normy prawnej od dnia 1 kwietnia 2017 r. przepisem art. 1 pkt. 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2017 r., poz. 88; dalej jako ustawa nowelizująca). Nowelizując przepis art. 89 u.g.h., ustawodawca nie przewidział w przepisach przejściowych możliwości prowadzenia w tym zakresie postępowań z możliwością stosowania przepisu art. 89 u.g.h. w nowym brzmieniu, tym samym nie można zgodnie z zasadą lex retro non agit stosować nowego brzmienia przepisu art. 89 u.g.h., do spraw wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017 r. W ocenie Sądu, wobec braku przepisów intertemporalnych należy stosować ustawę względniejszą, którą w niniejszym przypadku jest ustawa u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. Nielegalne urządzanie gier na automatach, poza kasynem gry, było objęte względniejszą sankcją w dotychczasowym stanie prawnym, gdyż według art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 1 u.g.h. urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100.000 zł stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) znowelizowanej ustawy. Wbrew zarzutom skargi w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 3, art. 6 ust 1, art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. Podkreślić należy, że urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach było (i jest nadal) dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w u.g.h. zgodnie z zapisami której działalność w zakresie gier na automatach mogła być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry i było dozwolone wyłącznie w kasynach gry, a bezspornym jest że skarżący takiej koncesji nie posiadał, a lokal w którym ujawniono urządzanie tych gier nie był kasynem. Jeżeli chodzi o cechy automatów, o których mowa w okolicznościach przedmiotowej sprawy, należy podkreślić, że wyniki przeprowadzonych eksperymentów oraz treść sprawozdań Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w [...], w sposób jednoznaczny, zrozumiały i kompletny, pozwoliły organom obu instancji wywnioskować, że gry prowadzone na spornych urządzeniach zawierają się w definicji gier na automatach, określonej w art. 2 ust. u.g.h. zaś możliwość rozpoczęcia rozgrywania kolejnych nowych gier za punkty otrzymane w wyniku wygranej zawiera się w definicji wygranej rzeczowej, określonej w art. 2 ust. 4 ww. ustawy. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., w brzmieniu obowiązującym w dacie kontroli, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 u.g.h.). Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest przypisanie skarżącemu statusu urządzającego gry. W ocenie Sądu podnoszone przez skarżącego argumenty, przemawiające w jego ocenie, przeciwko zajętemu przez organy w tej kwestii stanowisku, nie zasługiwały na uwzględnienie. Zdaniem Sądu w pełni należy podzielić natomiast stanowisko organów, które znajduje potwierdzenie tak w zgromadzonym materialne, jak i znajdującym zastosowanie w sprawie stanie prawnym, że skarżący udostępniając lokal, na podstawie umów dzierżawy, wyczerpał desygnaty pojęcia urządzający. Sięgając do wykładni językowej wskazać należy, że pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownikpoprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje zatem w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy i stanowiska organów w przedmiocie uznania skarżącego za urządzającego gry na automatach należy stwierdzić, że jest ono prawidłowe. O uznaniu skarżącego za podmiot urządzający gry na automatach świadczy jego istotny udział w procesie urządzania gier na automacie. Treść umów zawartych między skarżącym a G. G. wskazuje bezsprzecznie, że wywoływały one określone nimi skutki prawne wyłącznie w przypadku uruchomienia w lokalu strony spornych automatów. W warunkach umów płatność czynszu była ściśle powiązana z działalnością automatów, a nie jak to powszechnie ma miejsce w tego typu usługach z datą przekazania dzierżawcy do dyspozycji dzierżawionej powierzchni. Z zapisów umów zawartych w dniu 1 grudnia 2014 r. wynika, że jej strony (skarżący i "A"G.G. .) podjęły wspólne przedsięwzięcie gospodarcze, polegające na połączeniu składników majątkowych (lokalu i automatu), które wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automacie w sposób dostępny dla klientów. Zachowanie skarżącego, pozornie było jedynie udostępnieniem części powierzchni lokalu. Skarżący wiedział, że w lokalu będzie prowadzona działalność przy wykorzystaniu automatów, udostępnił automaty do publicznego korzystania zgodnie z zapisami umów, co potwierdza, że skarżący stwarzał odpowiednie warunki do udziału w grach na automatach poza kasynem gry. Poprzez wyrażenie zgody na zainstalowanie automatów do gier w swoim lokalu, otwieranie i zamykanie lokalu dla klientów - w tym także dla osób grających na automacie, zapewnienie ciągłości dostępu energii elektrycznej, organizację czasu pracy lokalu, a przez to organizację czasu urządzania gier na automatach, skarżący był urządzającym gry na automatach poza kasynem gry (udostępniał je gościom swego lokalu). Bez jego zgody na wstawienie do lokalu automatów do gier, urządzanie gier na automacie przez dysponenta automatu nie byłoby w ogóle możliwe. Przyjęte przez niego obowiązki wymagały od niego pełnej lojalności i podporządkowania własnej działalności interesom dzierżawcy. Zobowiązanie do informowania dzierżawcy o uszkodzeniu urządzenia, uzależnienie wypłaty czynszu od użytkowania urządzenia, dostępu do urządzenia sprawiają, że przedmiotem zawartych umów de facto jest nie tylko sama dzierżawa powierzchni, ale również prowadzona z wykorzystaniem automatu do gier działalność polegająca na urządzaniu gier. Dlatego umowy te należało ocenić jako umowy o współpracy, a ich faktycznym przedmiotem było urządzanie gier na automacie. Również załącznik do przedmiotowych umów dzierżawy tzw. informacja prawna, który stanowił swego rodzaju instrukcję dla wydzierżawiającego oraz jego pracowników, jak powinni się zachować w przypadku kontroli lokalu przez uprawnione do tego organy administracji nie jest standardowym załącznikiem do umowy dzierżawy, a załączenie go do umów może sugerować, że działalność gospodarcza prowadzona przez dzierżawcę jest nielegalna. Wbrew zarzutom zawartym w skardze organy podatkowe nie przypisały skarżącemu odpowiedzialności z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. z tego tytułu, że był posiadaczem samoistnym lokalu, w którym znajdował się automaty do gry, lecz w oparciu o działania podjęte przez skarżącego, świadczące o tym, że w momencie dokonania kontroli tj. w 19 grudnia 2014 r. był podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry. Za bezzasadne należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego. Organom orzekającym w sprawie nie można przypisać żadnych uchybień, które mogłyby doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z porządku prawnego. Wbrew zarzutom skargi postępowanie zostało przeprowadzone prawidłowo i rzetelnie. DIAS przeprowadził postępowanie odwoławcze i wydał decyzję zgodnie z treścią art. 233 Ordynacji podatkowej. W oparciu o zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy ponownie przeprowadził wyczerpującą analizę stanu faktycznego i prawnego sprawy. Wbrew zarzutom skargi w przeprowadzonym postepowaniu nie naruszono zasad wyrażonych w art. 120, art 121, art. 122, art, 125 , art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, działały w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz zapewniły stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Wyjaśniły stronie przesłanki, jakimi kierowały się przy załatwieniu sprawy, dopuściły przy tym jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i było zgodne z prawem. Zebrały materiał dowodowy, który wyczerpująco i wszechstronnie został rozpatrzony. Dokonały oceny dowodów w sposób spójny, logiczny, odpowiadający zasadom doświadczenia życiowego. W tym miejscu podkreślić należy, że ustawodawca wyposażył organ podatkowy w narzędzie w postaci zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z która organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jeśli zatem organ stwierdzi, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie obrazuje stan faktyczny, dostatecznie wyjaśnia i w sposób niebudzący wątpliwości rozstrzyga sporne kwestie zobowiązany jest wydać rozstrzygnięcie, gdyż dalsze procedowanie w celu gromadzenia zbędnych dowodów, czy powielanie dowodów na okoliczności już dostatecznie udowodnione innymi dowodami, naraża dane postępowanie na opieszałość i przewlekłość. Sąd zauważa, że niecelowość dalszego gromadzenia materiału dowodowego przez organ II instancji, na okoliczności już dostatecznie udowodnione innymi dowodami, została precyzyjnie przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu organy w dostateczny sposób wyjaśniły powody, dla których uznały skarżącego za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry, a ustalenia te znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, wystarczającym dla dostatecznego wyjaśnienia sprawy. Ustaleniom tym nie można skutecznie postawić zarzutu dowolności, a tym samym przypisać naruszenia wymienionych w skardze przepisów proceduralnych związanych z gromadzeniem i oceną dowodów. Nie zaistniały jakiekolwiek podstawy do odmowy zastosowania w stosunku do skarżącego przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h., co oznacza, że wymierzenie kary w wysokości określonej przepisem art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. było uzasadnione. Wobec powyższego stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, natomiast zarzuty skargi są nieuzasadnione. Z tego więc względu Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.